Judicialis Rechtsprechung

5 K 2078/03

Einkommensteuer 1995

In dem Finanzrechtsstreit

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 5. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 18. Dezember 2006

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht...

den Richter am Finanzgericht ...

die Richterin am Finanzgericht ...

den ehrenamtlichen Richter ...

den ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger hinsichtlich einer zum 31. Dezember 1993 in sein Einzelunternehmen mit dem Nennwert eingelegten Forderung im Streitjahr 1995 eine Teilwertabschreibung in Höhe von 867.517,- DM vornehmen konnte.

Die Kläger wurden im Streitjahr 1995 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Neben Einkünften aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung, die die Kläger gemeinsam erzielten, erklärte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Gewerbebetrieb, die sich aus einer einzelunternehmerischen Tätigkeit, aus Beteiligungen und aus einem Veräußerungsgewinn ergaben. Streitig sind dabei allein die gewerblichen Einkünfte des Klägers aus seiner einzelunternehmerischen Tätigkeit.

1. Der Kläger war bis zum 31. Dezember 1992 neben seinem Sohn K. W. Gesellschafter der W Bürobedarf und Organisation GmbH (im Folgenden: W GmbH). Deren Stammkapital betrug 1.200.000,- DM. Hiervon hielt der Kläger 1.100.000,- DM und sein Sohn 100.000,- DM. Die W GmbH betrieb ihr Hauptgeschäft in B und hatte weitere Niederlassungen in M, Bad K, W und K. Ihre Hauptgeschäftsfelder waren der Handel mit Büromöbeln, mit Bürobedarfsartikeln, mit Telefaxeinrichtungen und mit Kopierern nebst Zubehör. In den Jahren 1990 und 1991 handelte sie zudem auch mit Hard- und Software.

Mit notariellem Vertrag vom 19. Januar 1993 verkaufte der Kläger gemeinsam mit seinem Sohn - neben weiteren Beteiligungen an anderen Gesellschaften mit beschränkter Haftung - zum 1. Januar 1993 90 v. H. der Geschäftsanteile an der W GmbH an die Firma B Beteiligungen Deutschland GmbH mit Sitz in E (im Folgenden: B GmbH) zu einem Kaufpreis in Höhe von 6.365.000,- DM (Sonderakte, Fach C, § 2 2.1 b der not. Urkunde vom 19. Januar 1993). In Innenverhältnis standen dem Kläger 5.760.000,- DM und seinem Sohn 605.000,- DM dieses Kaufpreises zu. Der B GmbH, die in den 90-er Jahren bundesweit mittelständische Unternehmen der Bürobranche aufkaufte, ging es um den Erwerb der Geschäftsfelder Büromöbel, Bürobedarf und Kopierer nebst Zubehör. Die B GmbH firmierte die W GmbH in der Folgezeit in "W Büroland GmbH" um.

Gemäß § 3 dieses Vertrages sollte der Kaufpreis für die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der W GmbH auf der Grundlage von Stichtagsabschlüssen erfolgen. Unter § 3 war Folgendes geregelt:

"3. 3 Falls die Stichtagsabschlüsse ein Eigenkapital (Stammkapital abzüglich Verlustvorträge und abzüglich Jahresfehlbetrag) der W GmbH und der S GmbH von insgesamt weniger als 30% der Bilanzsumme dieser beiden Gesellschaften ausweisen, werden die Verkäufer als Gesamtschuldner der Käuferin den Differenzbetrag erstatten. Die Käuferin ist berechtigt, den Erstattungsbetrag von dem gemäß § 2 2.1 b) zu zahlenden Kaufpreis abzuziehen. ...

3. 5 Die Verkäufer werden dafür sorgen und stehen der Käuferin als Gesamtschuldner dafür ein, dass alle in den Stichtagsabschlüssen ausgewiesenen Verbindlichkeiten eines Verkäufers, eines Angehörigen eines Verkäufers oder eines Unternehmens (einschließlich der O GmbH, jedoch mit Ausnahme der BVZ GmbH), an denen ein Verkäufer oder Angehöriger des Verkäufers direkt oder indirekt beteiligt ist, gegenüber einer verkauften Gesellschaft unverzüglich nach Vorliegen der Stichtagsabschlüsse und unabhängig von den ursprünglich vereinbarten Fälligkeitsterminen ausgeglichen wird. Die Käuferin ist berechtigt, die Zahlung des Kaufpreises zurückzuhalten, bis die Verkäufer sämtliche Verpflichtungen gemäß § 3 3.5 erfüllt haben."

Gemäß § 4 Ziffer 4.2 dieses Vertrages stand dem Kläger hinsichtlich des ihm verbliebenen Anteils an der W GmbH ein Andienungsrecht zu. Die B GmbH hatte gemäß § 4 Ziffer 4.1 ein Ankaufsrecht. Die dem Kläger verbliebenen Anteile von 10 v. H. an der W Büroland GmbH verkaufte der Kläger schließlich mit notariellem Vertrag vom 1. Februar 1995 an die B GmbH. Im Jahresabschluss der W GmbH zum 31. Dezember 1992 wies diese gegenüber der Firma O Gesellschaft für Datensysteme mbH (im Folgenden: O GmbH) mit Sitz in Frankfurt am Main Forderungen in Höhe von 1.033.829,- DM aus. Gesellschafter der O GmbH waren K. W. - der Sohn des Klägers - sowie Frau G. W., H. W. - die Klägerin - und B. W. - die Tochter des Klägers - mit jeweils 25 v. H. des 200.000,- DM betragenden Stammkapitals. Aufgrund der in § 3 Ziffer 3.5 des Übertragungsvertrages zwischen dem Kläger und der B GmbH vereinbarten Ausgleichspflicht für Verbindlichkeiten eines Unternehmens, an denen ein Verkäufer oder einer seiner Angehörigen direkt oder indirekt beteiligt ist, glich der Kläger die zum 31. Dezember 1992 in Höhe von 1.033.829,- DM valutierende Forderung der W GmbH gegenüber der O GmbH in voller Höhe aus, indem er sie mit dem ihm gegenüber der W GmbH bestehenden Gesellschafterdarlehen buchungstechnisch verrechnete. Als Gegenleistung für den Forderungsverzicht des Klägers gegenüber der W GmbH aus seinem Gesellschafterdarlehen trat die W GmbH ihre gegenüber der O GmbH bestehende Forderung in Höhe von 1.033.829,- DM an den Kläger ab.

2. Die O GmbH wurde Anfang der 80-er Jahre gegründet. Ihr Geschäftssitz befand sich in F. Ihre Gesellschafter waren die oben genannten Angehörigen des Klägers. Ihr Hauptgeschäft war der Ankauf von Computern der Marke Apple und ihr Verkauf im Raum F. Neben einem Fremdgeschäftsführer war K. W., der Sohn des Klägers, bis zum 31. Dezember 1992 Geschäftsführer der O GmbH. Zum 1. Januar 1993 wurde K. W. als Geschäftsführer abberufen und der Kläger neben dem Fremdgeschäftsführer zum Geschäftsführer der O GmbH bestellt (Sonderakte Bl. 56). Hintergrund der der W GmbH gegenüber der O GmbH zum 31. Dezember 1992 zustehenden Forderungen war im Wesentlichen die zwischen beiden Gesellschaften seit Anfang der 80-er Jahre vereinbarte Zusammenarbeit beider Gesellschaften beim Erwerb von Computern der Marke Apple. Die O GmbH erzielte auf Grund der hohen Verkaufszahlen von Apple Computern im Raum F günstigere Einkaufspreise als die W GmbH. Um auch für die W GmbH günstigere Einstandspreise zu erlangen, vereinbarten die W GmbH und die O GmbH, dass die W GmbH den Einkauf sämtlicher F veräußerte die W GmbH die Apple Produkte an die O GmbH, die sie sodann auf eigene Rechnung vertrieb. In der Niederlassung M stellte die W GmbH der O GmbH Verkaufsräume zur Verfügung. Die Verkaufserlöse aus dem Verkauf der Apple Computer im Raum M und B standen in voller Höhe der W GmbH zu. Zum 31. Dezember 1992 beliefen sich die von der W GmbH an den Kläger abgetretenen Forderungen gegenüber der O GmbH - wie dargelegt - noch auf 1.033.829,- DM.

3. Im Zuge des sich abzeichnenden Verkaufs der Geschäftsanteile des Klägers an der W GmbH an die B GmbH gründete der Kläger bereits zum 31. Dezember 1992 die einzelunternehmerisch betriebene Firma F. W. In diese legte er die von der B GmbH nicht übernommenen Geschäftsbereiche der W GmbH ein. Geschäftszweck des Einzelunternehmens war im Wesentlichen die Verwertung der nicht von der B GmbH übernommenen Wirtschaftsgüter der W GmbH. Insbesondere der Fuhrpark der W GmbH - im BP-Bericht vom 5. September 1996 ist "Fahrzeughandel" als Gewerbezweig des Einzelunternehmens des Klägers angegeben worden (vgl. BP-Akte Bl. 4) - sowie die zweifelhaften Forderungen der W GmbH gegenüber Vertragspartnern übernahm das Einzelunternehmen des Klägers. Im Rahmen seines Einzelunternehmens kaufte der Kläger der B GmbH zweifelhafte Forderungen ab und legte sie mit Teilwerten von 20 v. H. ihres Nennwerts in sein Einzelunternehmen ein. Die in Erfüllung des notariellen Vertrages vom 19. Januar 1993 gemäß § 3 Ziffer 3.5 des Übertragungsvertrages an den Kläger abgetretene Forderung der W GmbH gegenüber der O GmbH legte der Kläger zum 31. Dezember 1992 jedoch weder in Höhe ihres Nennwertes noch in Höhe eines Teilwertes von 20 v. H. in sein Einzelunternehmen ein.

4. Spätestens im Jahr 1994 erlangte der Kläger davon Kenntnis, dass der für das operative Geschäft der O GmbH zuständige Fremdgeschäftsführer die Inventurbestände und Bilanzen der O GmbH in den Jahren 1993 und 1994 manipuliert hatte. Die Manipulationen des Fremdgeschäftsführers führten in den Jahresabschlüssen der O GmbH zum 31. Dezember 1993 und 1994 zu Verlusten in Höhe von 476.000,- DM und 1.600.000,- DM. Infolgedessen konnte die O GmbH die von ihr dem Kläger zu zahlenden Zinsen im Jahr 1994 nicht mehr bedienen. Mit einmal vom Kläger als Geschäftsführer der O GmbH und zum anderen als deren Gläubiger unterschriebenen Darlehensvertrag vom 26. August 1994 wurde im Wesentlichen festgehalten, dass sich

1) die von der Firma F. W. der O GmbH gewährten Darlehen zum 1. Januar 1994 auf 983.829,15 DM belaufen,

2) das Darlehen auf unbestimmte Zeit gewährt wird und nur zurückverlangt werden kann, wenn sie die O GmbH anderweitig refinanzieren kann und die Gesellschaft durch die Rückzahlung des Darlehens nicht in finanzielle und wirtschaftliche Not gerät, und

3) das Darlehen vorläufig unverzinslich ist (Sonderakte Bl. 64).

Am 26. September 1994 wurde neben dem Kläger ein neuer Geschäftsführer bestellt, der sich zugleich im Rahmen einer Aufstockung des Stammkapitals von 200 TDM auf 400 TDM zu 50% an ihr beteiligte. Die übrigen Anteile übernahmen der Kläger und sein Sohn zu jeweils 25%. Den notariellen Übertragungsvertrag des Jahres 1994, mit dem der Kläger die Anteile an der O GmbH von seiner Frau - der Klägerin - und seiner Tochter erworben hatte, legte er - trotz Nachfrage des Gerichts - nicht vor.

Anlässlich der Erstellung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1993 am 23. Dezember 1994 legte der Kläger seine Forderung gegenüber der O GmbH in Höhe von 983.829,15 DM in sein Einzelunternehmen ein (PA Bl. 17, Absatz 2). In dem Vermerk vom 23. Dezember 1994 hielt sein Steuerberater fest, dass der "Jahresabschluss zum 31. Dezember 1993" für den Kläger aufgrund der vorgelegten Buchführung und Unterlagen sowie der erteilten Auskünfte von ihm erstellt worden sei. Eine Prüfung der Unterlagen und der Wertansätze sei nicht Gegenstand seines Auftrages gewesen (Sonderakte, Fach Auszüge aus BP-Handakte, Bl. 89). Am 6. Januar 1995 reichten die Kläger die den Jahresabschluss des Einzelunternehmens enthaltende Einkommensteuererklärung 1993 und die Gewerbesteuererklärung 1993 beim Beklagten ein.

Seine Beteiligung am Stammkapital der O GmbH in Höhe von 100.000,- DM legte der Kläger im Jahr 1995 mit einem Betrag in Höhe von 67.825,- DM in sein Einzelunternehmen ein. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger nicht erklären können, weshalb er seine Beteiligung in Höhe von 100.000,- DM an der O GmbH nur mit einem Betrag in Höhe von 67.825,- DM in sein Einzelunternehmen eingelegt hat. Sein Steuerberater gab auf Nachfrage insoweit lediglich an, dass dies mit Anschaffungskosten zusammenhängen könne. Zugleich löste er im Jahr 1995 einen Bankkredit der O GmbH in Höhe von 500.000,- DM ab und war somit ihr einziger Darlehensgeber. Zur Abwendung der Insolvenz der O GmbH erklärte der Kläger hinsichtlich eines Betrages in Höhe von 1.500.000,- DM seiner sich zu diesem Zeitpunkt auf rund 1.600.000,- DM belaufenden Darlehensforderungen gegenüber der O GmbH am 23. März 1995 den Rangrücktritt (Sonderakte Bl. 65). Im Jahresabschluss seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1995 nahm der Kläger schließlich auf die Forderungen gegenüber der O GmbH eine Teilwertabschreibung in Höhe von 867.517,- DM vor und wies die gegenüber der O GmbH verbliebenen Forderungen zum 31. Dezember 1995 mit einem Betrag in Höhe von 1.000.892,- DM sowie die Beteiligung an ihr mit einem Betrag in Höhe von 67.825,- DM aus. Auf weitere Nachfrage des Gerichts hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung auch nicht erklären können, weshalb er zum 31. Dezember 1995 nur eine Teilwertabschreibung in Höhe von rund 46 v. H. der zu diesem Zeitpunkt bestehenden Darlehen vornahm, obwohl er zum 23. März 1995 zur Abwendung der Insolvenz der O GmbH einen Rangrücktritt in Höhe von 1.500.000,- DM erklärt hatte. In seinem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1996 wies der Kläger die Forderungen gegenüber der O GmbH sowie die Beteiligung an ihr mit jeweils 1,- DM aus. Obwohl er daher auf die Forderungen gegenüber der O GmbH und die Beteiligung an ihr im Jahr 1996 eine Teilwertabschreibung in Höhe von 1.068.715,- DM hätte vornehmen müssen, nahm er in seiner Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. Dezember 1996 lediglich eine sowohl die Beteiligung als auch die Forderung umfassende Teilwertabschreibung in Höhe von insgesamt 830.151,75 DM vor. Die Differenz in Höhe von 238.564,30 DM und die damit nicht gegebene Bilanzkontinuität hat der Steuerberater des Klägers in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage des Gerichts nicht aufklären können. Er hat insoweit lediglich angegeben, dass er dies zwar der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 1996 nicht entnehmen, dies jedoch an Hand einer Überprüfung der Konten aufklären könne.

5. Von März bis Mai 1996 fand bei den Klägern für die Veranlagungsjahre 1992 bis 1994 eine Außenprüfung statt. Ausweislich des Prüfungsberichtes vom 5. September 1996 erhöhte der Prüfer gemäß Tz. 1.01 die gewerblichen Einkünfte des Klägers im Jahr 1993 aus der Veräußerung seiner Anteile an der W GmbH an die B GmbH gemäß § 17 EStG. Anstelle des vom Kläger erklärten Veräußerungsgewinns in Höhe 2.387.261,- DM setzte der Prüfer einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.442.122,- DM an. Den im Jahresabschluss des Einzelunternehmens des Klägers erklärten Gewinn in Höhe von 30.384,- DM veränderte er hingegen nicht. Zu der im Jahresabschluss des Einzelunternehmens des Klägers zum 31. Dezember 1993 aufgeführten als "sonstige Ausleihung" bezeichneten Finanzanlage in Höhe von 983.829,15 DM und zu ihrer Bewertung, bei der es sich um die zum 31. Dezember 1993 erfolgte Einlage der vom Kläger von der W GmbH übernommenen Forderung gegenüber der O GmbH handelte, enthielt der Prüfungsbericht keine Feststellungen (BP-Akte Bl. 6). Nachdem der Steuerberater des Klägers auf einen Rechenfehler im Prüfungsbericht hingewiesen hatte (BP-Akte, Bl. 13), berichtigte der Prüfer den Veräußerungsgewinn des Jahres 1993 auf 2.397.839,- DM.

6. In ihrer Einkommensteuererklärung 1995 vom 28. Februar 1997 erklärten die Kläger aus dem Einzelunternehmen des Klägers einen Verlust in Höhe von 867.337,- DM. Dieser ergab sich im Wesentlichen aus den "Abschreibungen auf Finanzanlagen" in Höhe von 867.517,87 DM in der dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1993 beiliegenden Gewinn- und Verlustrechnung. Mit dieser Abschreibung berichtigte der Kläger die zum 31. Dezember 1993 in das Einzelunternehmen eingelegte Forderung sowie die in der Folgezeit weiter von ihm der O GmbH gewährten Darlehen auf den nach seiner Auffassung zum Jahresabschluss zum 31. Dezember 1995 zutreffenden Teilwert.

Mit Einkommensteuerbescheid 1995 vom 24. März 1997 berücksichtigte der Beklagte zunächst die vom Kläger erklärten Verluste aus dem Einzelunternehmen des Klägers (ESt-Akte, Bl 58). Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Infolge eines die gewerblichen Beteiligungen des Klägers betreffenden Feststellungsbescheides erging am 31. Juli 2000 ein weiterer geänderter Einkommensteuerbescheid 1995 (ESt-Akte, Bl. 80). Hierin wurden lediglich die gewerblichen Einkünfte des Klägers aus seinen Beteiligungen erhöht. Der Nachprüfungsvorbehalt blieb bestehen. Im Zuge der Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1994 ging der Beklagte in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1994 vom 29. Juli 1999 von einer Finanzanlage in Höhe von 983.829,- DM aus (vgl. Einheitswertbescheid vom 29. Juli 1999, Anlage zum Protokoll).

7. Von März bis September 2001 fand für die Veranlagungsjahre 1995 bis 1998 eine Außenprüfung statt (BP-Akte, Fach 1995-1998, Bl. 5 ff.). In seinem Bericht vom 20. September 2001 hielt der Prüfer fest, dass die Teilwertabschreibung in Höhe von 867.517,- DM im Jahr 1995 in dem vom Kläger betriebenen Einzelunternehmen nicht berücksichtigt werden könnte, da es sich sowohl bei der Beteiligung an der O GmbH als auch bei den ihr gewährten Darlehen nicht um Betriebsvermögen, sondern um notwendiges Privatvermögen gehandelt habe (BP-Akte, Fach 1995- 1998, Bl. 7). Der Prüfer kürzte die gewerblichen Verluste des Klägers aus seiner einzelunternehmerischen gewerblichen Tätigkeit im Jahr 1995 sodann von 867.337,- DM auf 9.783,- DM. Auf den Prüfungsbericht vom 20. September 2001 wird verwiesen (BP-Akte, Fach 1995-1998; Bl. 4-15, insbesondere Bl. 7 Tn. 1.3).

Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid 1995 vom 2. November 2001 ging der Beklagte anstelle des vom Kläger angesetzten Verlustes aus seinem Einzelunternehmen in Höhe von 867.337,- DM von einem Verlust in Höhe von lediglich 9.783,- DM aus. Den Nachprüfungsvorbehalt hob er auf. Anstelle der bisher festgesetzten Einkommensteuer in Höhe von 173.611,- DM setzte der Beklagte nunmehr Einkommensteuer in Höhe von 593.246,- DM fest (ESt-Akte, Bl. 85).

Hiergegen legten die Kläger am 22. November 2001 Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2003 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Auf die Einspruchsentscheidung wird verwiesen (Sonderakte, Bl. 1-11).

Mit ihrer fristgemäß erhobenen Klage vom 11. Juli 2003 machen die Kläger geltend, dass es sich bei den Darlehensforderungen gegenüber der O GmbH und der Beteiligung an ihr um Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens seines Einzelunternehmens handele. Infolge der zum 31. Dezember 1995 eingetretenen dauernden Wertminderungen sei eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderungen durchzuführen gewesen. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG könne bei der Bewertung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens an Stelle der Anschaffungskosten bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Teilwert angesetzt werden.

Betriebsvermögen sei die Summe aller im Eigentum des Unternehmens stehenden Wirtschaftsgüter, die in einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Förderzusammenhang zum Betrieb gestellt seien. Dabei werde zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen unterschieden. Während als notwendiges Betriebsvermögen solche Wirtschaftsgüter bezeichnet würden, die dem Betrieb in dem Sinne unmittelbar dienten, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt seien, würden zum gewillkürten Betriebsvermögen die Wirtschaftsgüter gerechnet, die objektiv geeignet und bestimmt seien den Betrieb zu fördern (BFH-Urteil vom 19. Februar 1997, BStBl II 1997, 399). Maßstab für die Unmittelbarkeit des betrieblichen Einsatzes, der notwendiges Betriebsvermögen von dem auch dem Betrieb dienenden gewillkürten Betriebsvermögen unterscheide, sei der Betriebszweck. Dieser sei weit zu fassen (Plückebaum in Kirchhof/Söhn, EStG, § 4 Rn. B 107). Sein Einzelunternehmen sei zum 31. Dezember 1992 gegründet worden, um Betriebsvermögen, das beim Verkauf der W GmbH vom Erwerber nicht übernommen worden sei, zu verwerten und weiterzuführen. Der Geschäftszweck habe sich entgegen der Darstellung in der Einspruchsentscheidung nicht auf den Verkauf und die Vermietung von Maschinen und Einrichtungen beschränkt. Er habe neben der Forderung gegenüber der O GmbH auch andere Forderungen der W GmbH übernommen und im Rahmen seines Einzelunternehmens eingetrieben. Auch bei der Forderung gegenüber der O GmbH habe es sich um ein Wirtschaftsgut gehandelt, das der Erwerber der W GmbH wegen seiner ausschließlichen Ausrichtung auf Büroartikel, Büromöbel und Kopierer nicht haben übernehmen wollen. Bei der Forderung gegen die O GmbH habe es sich wie bei den anderen übernommenen Wirtschaftsgütern um Restvermögen der W GmbH gehandelt, dass nach dem Geschäftszweck seines Einzelunternehmens in dem neu gegründeten Betrieb gebündelt worden sei. Insoweit handele es sich um notwendiges Betriebsvermögen.

Die Betriebsvermögenseigenschaft ergebe sich bei notwendigem Betriebsvermögen allein aus der betrieblichen Veranlassung. Auf den Willen des Kaufmanns oder einen Ausweis in der Bilanz komme es nicht an (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1977, BStBl II 1978, 191). Es sei deshalb unerheblich, ob die Forderung gegen die O GmbH bereits in der Eröffnungsbilanz erfasst worden sei.

Selbst wenn im vorliegenden Fall bei der Forderung die Unmittelbarkeit des betrieblichen Einsatzes und damit die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verneint würde, wäre wegen des Förderzusammenhangs mit dem Unternehmen gewillkürtes Betriebsvermögen anzunehmen. Die Forderung gegenüber der O GmbH habe seinem Einzelunternehmen zur Kapitalausstattung gedient. Außerdem seien wegen der bis zum Verzicht bestehenden Verzinslichkeit Erträge aus der Forderung zu erwarten gewesen.

Die Forderung gegenüber der O GmbH sei auch geeignet gewesen, den Betrieb zu fördern. Entgegen der Ansicht des Beklagten habe kein verlustträchtiges Wirtschaftsgut vorgelegen, bei dem nach der Rechtsprechung wegen der mit ihm verbundenen Nachteile in Gestalt von Wertverlusten keine Behandlung als Betriebsvermögen habe erfolgen können (BFH-Urteil vom 25. Februar 1982, BStBl II 1982, 461). Er habe weder bei Gründung seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1992 noch bei Erstellung der Bilanz zum 31. Dezember 1993 mit einem Ausfall der gegen die O GmbH gerichteten Forderung rechnen müssen. Sie habe bis einschließlich 1992 Gewinne erwirtschaftet. Mit dem Vertriebsbereich F habe sie über einen umsatz- und ertragsstarken Verkaufsraum verfügt, so dass auch ihre Zukunftsaussichten positiv gewesen seien. Diese positiven Prognosen seien auch nach Aufdeckung der Betrugshandlungen des Fremdgeschäftsführers im Jahr 1994 und den folgenden Veränderungen bestätigt worden. Die Verluste in den Jahren 1993 und 1994 seien auf Grund der Betrugshandlungen des Fremdgeschäftsführers eingetreten. Grundsätzlich sei die O GmbH jedoch profitabel gewesen.

Mit einem Ausfall seiner Forderungen wegen einer drohenden Insolvenz habe er nicht rechnen müssen. Bis 1994 sei er der wesentliche, ab dem Jahr 1995 sei er der einzige Darlehensgeber der O GmbH gewesen. Es habe von daher in seiner Hand gelegen, eine Insolvenz durch entsprechende Kapitalmaßnahmen abzuwenden. Dass er auch im Jahr 1994 trotz der hohen Verluste der Jahre 1993 und 1994 noch von einer Weiterführung der OGmbH ausgegangen sei, zeige sich unter anderem daran, dass er ihr im Jahr 1995 weiteres Kapital zur Verfügung gestellt habe.

Der Beklagte habe als Begründung für die Zuordnung der Darlehensforderung zu seinem notwendigen Privatvermögen lediglich angeführt, dass die O GmbH in den Jahren 1993 und 1994 erhebliche Verluste erwirtschaftet habe. Dabei habe er außer Acht gelassen, dass eine besondere Situation, bei der nicht von einer Wiederholung auszugehen gewesen sei, zu diesen Verlusten geführt habe. Die Verluste könne er deshalb nicht als Begründung dafür anführen, dass sich für seinen Betrieb aus der Darlehensforderung kein Nutzen, sondern nur Verluste ergeben hätten.

Dass es sich bei der Forderung gegenüber der O GmbH um ein vollwertiges, dem Betriebsvermögen zuzurechnendes Wirtschaftsgut gehandelt habe, zeige auch die Behandlung im Rahmen der für die Veranlagungszeiträume 1992 bis 1994 durchgeführten Betriebsprüfung. Trotz Kenntnis der Verluste der O GmbH im Jahr 1993 und 1994 habe der Betriebsprüfer dort seine Auffassung geteilt, dass bei den Forderungen zumindest ein Förderzusammenhang zu seinem Betrieb zu bejahen gewesen sei und eine Einlage zum Nennwert habe erfolgen können.

Selbst wenn es sich bei der Forderung um notwendiges Privatvermögen gehandelt habe, ergebe sich aus dem Verhalten des Finanzamtes während der ersten Außenprüfung eine Bindung für nachfolgende Veranlagungszeiträume nach dem Grundsatz von Treu und Glauben.

Zwar gelte der Grundsatz, dass auf Grund des Wesens der Einkommensteuer als einer Abschnittsteuer das Finanzamt die steuerlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen für jeden Steuerabschnitt gesondert prüfen müsse und folglich an eine falsche Beurteilung in früheren Jahren grundsätzlich nicht gebunden sei. Eine Ausnahme von dieser Regel bestehe jedoch, soweit durch das Verhalten des Finanzamts eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben begründet worden sei (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1977, BStBl II 1978, 191).

Wenn der Beklagte seine jetzt in der Einspruchsentscheidung vertretene Auffassung, bei den Forderungen handele es sich um verlustbringende Wirtschaftsgüter, die nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden könnten, bereits bei der Betriebsprüfung der Jahre 1992 bis 1994 vertreten hätte, hätte sich für ihn die Möglichkeit ergeben, die nach der jetzigen Auffassung des Beklagten wertlose Forderung im Rahmen einer Verminderung seines Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG im Jahr 1993 geltend zu machen. Der Sachverhalt hätte sich dann so dargestellt, dass er für eine wertlose Forderung der W GmbH gegen die O GmbH den vollen Nennwert in das Vermögen der W GmbH gezahlt und somit eine verdeckte Einlage getätigt hätte. Für ihn hätten sich damit nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung an der W GmbH ergeben, die den Veräußerungsgewinn des Jahres 1993 gemindert hätten. Eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1993 sei bis zur Beendigung der ersten Außenprüfung aufgrund des bestehenden Nachprüfungsvorbehalts ohne weiteres möglich gewesen. Jetzt berufe sich der Beklagte hinsichtlich des Veranlagungsjahres 1993 auf die Bestandskraft.

Nach Beendigung der Außenprüfung im Jahr 1996 habe er darauf vertrauen können, dass der Beklagte die Forderung als Betriebsvermögen steuerlich anerkannt habe. Dieses Vertrauen sei durch den im Rahmen seines mit Schreiben vom 10. Juni 1997 gestellten Herabsetzungsantrages für die Einkommensteuervorauszahlungen 1996 und 1997, in dem er ausführlich zu den Teilwertabschreibungen hinsichtlich der der O GmbH gewährten Darlehen und der Beteiligungen an ihr Stellung genommen habe, nach erneuter Überprüfung des Sachverhalts durch den Beklagten bestätigt worden.

Durch die infolge der nachfolgenden Betriebsprüfung für die Jahre 1995 bis 1998 vollzogene Kehrtwende des Beklagten werde ihm mit der Begründung, er beabsichtige, einkommensteuerrechtlich irrelevante Verluste in dem betrieblichen Bereich zu verlagern, die Möglichkeit genommen, Zahlungen, die bereits früher steuerrechtliche Relevanz gehabt hätten, tatsächlich Steuer mindernd geltend zu machen.

Auch die Beteiligung an der O GmbH stelle Betriebsvermögen dar. Durch seine Beteiligung an ihr sei für ihn die Möglichkeit gegeben gewesen, auf die künftige Geschäftsleitung Einfluss zu nehmen und diese zu kontrollieren. Die Beteiligung habe damit der Sicherung seiner zum Betriebsvermögen zugehörigen Forderungen gedient.

Auch bei der Beteiligung an der O GmbH habe es sich nicht um ein Wirtschaftsgut gehandelt, dass seinem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste erbracht habe. Wie bereits ausgeführt, habe es sich bei der O GmbH nicht um eine Not leidende GmbH gehandelt. Die Verluste in den Geschäftsjahren 1993 und 1994 hätten auf einer besonderen Situation beruht, grundsätzlich sei sie aber profitabel gewesen. Ein Förderzusammenhang mit seinem Betrieb sei daher zu bejahen gewesen.

Entgegen der Ansicht des Beklagten habe es sich bei der Forderung gegenüber der O GmbH und bei der Beteiligung an ihr um Betriebsvermögen gehandelt. Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung seien daher gegeben gewesen.

Dass die O GmbH schon im Jahr 1992 mit einer günstigen wirtschaftlichen Entwicklung habe rechnen können, ergebe sich aus der Prognose der BFL vom 10. Oktober 1992, die von stetig steigenden Jahresergebnissen ausgegangen und deshalb an einem Kauf der O GmbH interessiert gewesen sei. Allein die strafbaren Handlungen des Fremdgeschäftsführers, der hierfür strafrechtlich zur Verantwortung gezogen worden sei, hätten zu der negativen Entwicklung und den Verlusten in den Jahren 1993 bis 1995 geführt. Zwar habe die O GmbH im Jahr 1995 noch 411.000,- DM Verlust erwirtschaftet. Ab dem Jahr 1996 habe sie dann aber wieder Jahresüberschüsse in Höhe von rund 10.000,- DM, von 149.000,- DM im Jahr 1997, von 211.000,- DM im Jahr 1998, von 252.000,- DM im Jahr 1999 und von 327.000,- DM im Jahr 2000 erzielt. Dies zeige, dass die O GmbH entgegen der Auffassung des Beklagten stets ein lukratives Unternehmen gewesen sei. Er - der Kläger - habe letztlich sein gesamtes Vermögen immer in die von ihm geführten Unternehmen eingebracht.

Die Kläger beantragen,

den geänderten Einkommensteuerbescheid 1995 vom 2. November 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2003 dahin zu ändern, dass der Kläger aus seinem Einzelunternehmen im Veranlagungsjahr 1995 Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von 867.337,- DM erzielt hat.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, der zu berücksichtigende Verlust resultiere aus Wertberichtigungen auf ein Darlehen, das er - der Beklagte - dem notwendigen Privatvermögen zugerechnet habe. Betriebliche Gründe für die Übernahme der Forderungen gegenüber der O GmbH durch den Kläger seien nicht ersichtlich. Die Kläger wiesen darauf hin, dass im Jahr 1994 Manipulationen des Geschäftsführers der O GmbH festgestellt worden seien, die in den Jahren 1993 und 1994 zu hohen Verlusten geführt hätten. Aus den ihm vorliegenden Akten ergebe sich jedenfalls nicht, dass diese Verluste infolge von Manipulationen oder der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit entstanden seien. Am 26. August 1994 habe der Kläger einen zeitlich unbegrenzten Zinsverzicht für die Forderungen gegenüber der O GmbH ausgesprochen. Dass der Verlust des Jahres 1993 bereits am 13. April 1994 vom Wirtschaftsprüfer testiert worden sei, der Kläger als wesentlicher Darlehensgeber einen Zinsverzicht ausgesprochen habe und im Jahr 1994 eine Kapitalerhöhung erfolgt sei, lasse erkennen, dass dem Kläger zum Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1993 Ende des Jahres 1994 die angespannte Finanzlage der O GmbH bekannt gewesen sei. Ungeachtet dessen habe er die Forderungen gegen die O GmbH zum Nennwert in sein Einzelunternehmen eingelegt. Einlagen seien jedoch mit dem Teilwert vorzunehmen. Nach dem Niederstwertprinzip hätten die Forderungen gegenüber der O GmbH zum 31. Dezember 1993 nicht zum Nennwert eingelegt werden dürfen, selbst wenn es sich um Betriebsvermögen gehandelt haben sollte.

Obwohl der Kläger behaupte, dass die O GmbH grundsätzlich zu jeder Zeit ein profitables Unternehmen gewesen sei und er nie mit einem Forderungsausfall wegen einer drohenden Insolvenz habe rechnen müssen, hätten die Forderungen gegenüber der O GmbH vor ihrer Einlage in sein Einzelunternehmen einem erheblichen Wertverfall unterlegen.

Betriebliche Gründe für die Einlage der Forderungen und der GmbH-Beteiligung, die nicht schon anlässlich der Gründung des Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1992, sondern erst zum 31. Dezember 1993 bzw. im Jahr 1995 erfolgt seien, seien nicht ersichtlich.

Hätte die O GmbH ihre Zahlungsverpflichtungen gegenüber der W GmbH bereits anlässlich der Anteilsübernahme durch die B GmbH begleichen müssen, wäre sie ohne weitere Darlehensaufnahmen sofort zahlungsunfähig gewesen. Dies ergebe sich aus dem Jahresabschlussbericht der O GmbH auf den 31. Dezember 1992.

Für die Entnahme der Forderungen der Würth GmbH gegenüber der O GmbH durch den Kläger seien ausschließlich private Gründe ursächlich gewesen. So seien an der O GmbH vier Angehörige des Klägers beteiligt gewesen. Ein sofortiges Inkasso der gegenüber der O GmbH bestehenden Forderungen durch die B GmbH hätte ihre Zahlungsunfähigkeit zur Folge gehabt. Die Forderungen der W GmbH gegenüber der O GmbH seien mit Gesellschafterforderungen des Klägers verrechnet und mithin an den Kläger abgetreten worden. Selbst der Kläger habe in der Folgezeit nicht versucht, die Forderungen einzutreiben. Bevor er die Forderung gegenüber der O GmbH in sein Einzelunternehmen eingelegt habe, habe er vielmehr einen Zinsverzicht ausgesprochen. Hierdurch werde klar, dass der Kläger auf diese Weise versucht habe, bereits entstandene und weiterhin entstehende Verluste aus dem privaten in dem betrieblichen Bereich zu verlagern. Andere zweifelhafte Forderungen, die der Kläger ebenfalls von der W GmbH erworben habe, habe er weit unter ihrem Nennwert in der Eröffnungsbilanz seines Einzelunternehmens erfasst und bereits im Jahr 1993 zu einem Großteil mit Erfolg realisiert.

Erstmals in Klageverfahren hätten die Kläger nunmehr vorgebracht, dass für sie die Möglichkeit bestanden habe, die Übernahme der Forderung der W GmbH gegenüber der O GmbH durch den Kläger anlässlich der Betriebsprüfung in der Jahre 1992 bis 1994 steuerlich als verdeckte Einlage zu behandeln. Dies hätte zu höheren Anschaffungskosten hinsichtlich der Beteiligung an der W GmbH und infolgedessen zu einem niedrigeren Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG geführt. Im Zuge der Betriebsprüfung der Jahre 1992 bis 1994 sei er nicht veranlasst gewesen, die Höhe des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG dahingehend zu überprüfen, dass durch die Übernahme der Forderung der W GmbH gegenüber der O GmbH durch den Kläger im Jahr 1993 nachträgliche den Veräußerungsgewinn mindernde Anschaffungskosten angefallen seien. Die vom Kläger übernommenen Forderungen habe der Kläger aber weder als Veräußerungskosten noch als nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemacht. Im Rahmen der die Jahre 1992 bis 1994 betreffenden Außenprüfung hätten sich durch die Einlage der Forderungen des Klägers zum 31. Dezember 1993 keine ertragsteuerlichen Außenwirkungen ergeben. Hinsichtlich der Aktivierung der vom Kläger übernommenen und in das Einzelunternehmen eingelegten Forderungen seien weder dem Grunde noch der Höhe nach Feststellungen getroffen worden, aus denen die Kläger einen Gutglaubensschutz hätten herleiten können.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 1995 vom 2. November 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2003 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der vom Kläger im Jahr 1995 vorgenommenen Teilwertabschreibung in Höhe von 867.517,- DM hat der Beklagte zu Recht die steuerliche Anerkennung versagt. Die der Teilwertabschreibung zugrunde liegende Forderung ist zu keiner Zeit notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers gewesen und durch ihre Einlage zum 31. Dezember 1993 kein gewillkürtes Betriebsvermögen geworden. Zum Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1993 im Dezember 1994 und der Einlage der Forderung ist für den Kläger objektiv erkennbar gewesen, dass die von ihm nicht mit ihrem Teilwert, sondern mit dem Nennwert eingelegte Forderung keinen Nutzen, sondern - wie sodann durch die Teilwertabschreibung im Jahr 1995 deutlich geworden - nur Verluste bringen wird. Der Änderung des Einkommensteuerbescheides 1995 steht - entgegen der Auffassung der Kläger - auch nicht der Gesichtspunkt von Treu und Glauben entgegen. Die von der Betriebsprüfung für die Veranlagungsjahre 1992 bis 1994 getroffenen Feststellungen haben keine bindende Wirkung für die im Veranlagungsjahr 1995 zu prüfende Frage, ob die vom Kläger im Jahr 1995 vorgenommene und betragsmäßig nicht nachvollziehbare Teilwertabschreibung in Höhe von 867.517,- DM zu Recht erfolgt ist.

I. 1. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens eines Betriebes der Teilwert anstelle der Anschaffungskosten angesetzt werden, wenn der Teilwert aufgrund einer dauerhaften Wertminderung niedriger ist. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Damit ein Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens aufgrund einer dauerhaften Wertminderung überhaupt auf den Teilwert abgeschrieben werden kann, muss es sich um ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens handeln. Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Notwendiges Betriebsvermögen ist anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter dem Betrieb in dem Sinne dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (BFH-Urteile vom 30. April 1975 I R 111/73, BStBl II 1975, 582 undvom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 399). Demgegenüber können Wirtschaftsgüter dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet werden, wenn sie objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BStBl II 1980, 40). Zudem tritt die Betriebsvermögenseigenschaft nur dann ein, wenn der Betriebsinhaber seinen diesbezüglichen Willen klar erkennbar zum Ausdruck bringt (BFH-Urteil vom 8. Februar 1985 III R 169/82, BFH/NV 1985, 80). Wertpapiere und Forderungen gegen Dritte sind in der Regel Wirtschaftsgüter, die ein Kaufmann dem gewillkürten Betriebsvermögen widmen kann, weil sie grundsätzlich geeignet sind, die Betriebszwecke zu fördern. Die Erträge aus den Wertpapieranlagen bzw. die Erlöse aus der Realisierung der Forderungen sind stets geeignet den Betriebszweck zu fördern. Dabei kommt es auf den Zeitpunkt der Buchung der Einlage nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung in das Betriebsvermögen des jeweiligen Betriebes an (BFH-Urteile vom 27. März 1974 I R 44/73, BStBl II 1974, 488 undvom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 399).

Bei der Zuführung von Wirtschaftsgütern, die zunächst im Privatvermögen gehalten worden sind, ist jedoch zum einen zu beachten, dass die Einlage von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens mit dem Teilwert anzusetzen sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG), zum anderen kommt es entscheidend auf den Zeitpunkt der Buchung der Einlage entsprechend den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung in das Betriebsvermögen des jeweiligen Betriebes an (BFH-Urteile vom 27. März 1974 I R 44/73, BStBl II 1974, 488 undvom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 399). Ist die Einlage erfolgt und sprechen keine anderen Umstände gegen die Betriebsvermögenseigenschaft, sind die eingelegten Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem Teilwert dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen. Dies hat des Weiteren zur Folge, dass die mit ihrem Erwerb, ihrer Verwaltung und Veräußerung zusammenhängenden Aufwendungen und Erlöse ab dem Zeitpunkt der Einlage bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind. Bei der Einlage von Wirtschaftsgütern in das gewillkürte Betriebsvermögen ist jedoch stets zu beachten, dass die Einlage dann nicht mehr zulässig ist, wenn bereits zum Zeitpunkt der Einlage erkennbar ist, dass sie dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen werden (BFH-Urteile vom 8. Februar 1985 III R 169/82, BFH/NV 1985, 80, vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BStBl II 1992, 721 und vom 19. Februar 1997 XI R 1 /96, BStBl II 1997, 399; st. Rspr).

Gehört ein Wirtschaftsgut zum notwendigen oder zum gewillkürten Betriebsvermögen kann es nach dem Grundsatz der Stichtagsbewertung zum Bilanzstichtag auf den Teilwert abgeschrieben werden (BFH-Urteil vom 5. Februar 1981 IV R 87/77, BStBl II 1981, 432). Da nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 1 EStG für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens das strenge Niederstwertprinzip gemäß § 253 Abs. 3 HGB gilt, sind Forderungen als Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens bei Zahlungsunfähigkeit des Schuldners bzw. bei offenkundiger Uneinbringlichkeit der Forderung nach dem strengen Niederstwertprinzip zum Bilanzstichtag auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben. Für die Bemessung des Teilwerts kommt es dabei nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur auf die objektiven Verhältnisse des Betriebes, nicht aber auf die persönlichen Umstände, Absichten, Fähigkeiten oder Preisvorstellungen des jeweiligen konkreten Betriebsinhabers an (BFH-Urteil vom 31. Januar 1991 IV R 31/90, BStBl II 1991, 627 m.w.N.).

2. Unter Zugrundelegung dessen ist die von der W GmbH dem Kläger als Gegenleistung für den Verzicht auf sein der W GmbH gewährtes Gesellschafterdarlehen abgetretene Forderung gegenüber der O GmbH kein notwendiges Betriebsvermögen des zum 31. Dezember 1992 gegründeten Einzelunternehmens geworden, sondern der Kläger hat die ihm von der W GmbH abgetretene Forderung in Höhe von 1.033.829,- DM als im Nennwert realisierbaren Gegenwert für den Verzicht auf sein Gesellschafterdarlehen angesehen und zunächst seinem Privatvermögen zugeführt. Im Gegensatz hierzu hat er die von der B GmbH angekauften zweifelhaften Forderungen mit ihren Teilwerten, die 20 v. H. ihrer Nennwerte betragen haben, zutreffend von Anfang an seinem Einzelunternehmen als Umlaufvermögen zugeführt. Dass der Kläger die ihm von der W GmbH abgetretene Forderung gegenüber der O GmbH zum 31. Dezember 1992 im Vergleich zu den von der B GmbH angekauften zweifelhaften Forderungen gegenüber anderen Schuldnern als vollständig werthaltig bewertet und deshalb nicht seinem Einzelunternehmen zugeführt hat, ergibt sich bereits daraus, dass er seinen Verzicht auf sein Gesellschafterdarlehen gegenüber der W GmbH im Jahr 1993 nicht als nachträgliche Anschaffungskosten in Gestalt einer verdeckten Einlage seiner Beteiligung an der W GmbH behandelt hat, die unentgeltlich erfolgt und durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst gewesen wäre. Hätte der Kläger die Forderung gegenüber der O GmbH zum 31. Dezember 1992 als zweifelhafte Forderung bewertet, hätte er sie zum einen in Höhe ihres Teilwertes seinem Einzelunternehmen als Umlaufvermögen zuführen und -- da sein Verzicht auf sein Gesellschafterdarlehen in Höhe der Differenz zwischen dem Teil- und Nennwert der ihm als Gegenleistung hierfür abgetretenen Forderung dann jedenfalls teilweise unentgeltlich erfolgt wäre -- zum anderen die Differenz zwischen dem Nenn- und Teilwert der ihm abgetretenen Forderung als seinen Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG mindernde nachträgliche Anschaffungskosten in Gestalt einer verdeckten Einlage geltend machen müssen (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BStBl II 2006, 457). Dass der Kläger die ihm von der W GmbH gegenüber der O GmbH abgetretene Forderung zum 31. Dezember 1992 als vollständig werthaltig eingestuft hat, ergibt sich zudem daraus, dass sein Steuerberater in seinem Schriftsatz vom 13. November 1996 bis auf einen Rechenfehler keine Einwände gegen die Berechnung des vom Außenprüfer für das Jahr 1993 festgestellten Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG erhoben (vgl. BP-Akte, Bl. 13) und auch keine nachträglichen Anschaffungskosten in Gestalt einer verdeckten Einlage geltend gemacht hat, obwohl ihm zu diesem Zeitpunkt die wirtschaftliche Lage der O GmbH im Jahr 1993 und 1994, die Zinsverzichtserklärung vom 26. August 1994 und die Rangrücktritterklärung vom 23. März 1995 bekannt gewesen sind. Schon diese Umstände zeigen, dass der Kläger und sein steuerlicher Berater zum 31. Dezember 1992 und zu Beginn des Jahres 1993 von der vollständigen Werthaltigkeit der gegenüber der O GmbH bestehenden Forderung ausgegangen sind und sie demgemäß zu Recht dem notwendigen Privatvermögen des Klägers zugeordnet haben. Dass der Kläger die Forderung gegenüber der O GmbH im Jahr 1993 zunächst seinem Privatvermögen zugeordnet hat, ergibt sich aber auch daraus, dass er die Rückführung der Forderung in Höhe von 1.033.829,- DM zum 31. Dezember 1992 auf 983.829,- DM zum 31. Dezember 1993 in der Gewinn- und Verlustrechnung seines Einzelunternehmens vom 1. Januar 1993 bis 31. Dezember 1993 nicht als Umsatzerlös aufgeführt hat. Das Argument des Klägers, dass es sich bei der von der W GmbH abgetretenen Forderung gegenüber der O GmbH schon deshalb um ein Wirtschaftsgut seines Einzelunternehmens gehandelt habe, weil der Erwerber der W GmbH - die BTBD GmbH - die Forderung gegenüber der O GmbH wegen seiner ausschließlichen Ausrichtung auf Büroartikel, Büromöbel und Kopierer nicht habe übernehmen wollen, lässt außer Acht, dass der Kläger gemäß § 3 Ziffer 3.5 des Übergabevertrages vom 19. Januar 1993 vertraglich verpflichtet war, die Verbindlichkeit der O GmbH, an der Angehörige von ihm beteiligt waren, gegenüber der W GmbH auszugleichen. Auch die sich aus dem Übertragungsvertrag ergebende Ausgleichspflicht zeigt, dass die dem Kläger von der W GmbH abgetretene Forderung gegenüber der O GmbH und die vom Einzelunternehmen des Klägers von der B GmbH angekauften zweifelhaften Forderungen der W GmbH gegenüber Schuldnern unterschiedlich zu behandeln gewesen sind. Mit der Zuordnung der ihm von der W GmbH gegenüber der O GmbH abgetretenen Forderung zum Privatvermögen hat der Kläger diesen Unterschied jedenfalls bis Dezember 1994 auch rechtlich zutreffend gewürdigt. Dass sich die Werthaltigkeit der dem Kläger abgetretenen Forderung sodann bis zum August 1994 nachhaltig geändert hat, stellt in diesem Zusammenhang lediglich eine Wert beeinflussende Tatsache dar (vgl. Crezelius in: Kirchhof, EStG-Kompaktkommentar, 6. Aufl. (2006), § 5 Rn. 48), die sich allein auf die folgende Rechnungsperiode, das heißt auf den Jahresabschluss zum 31. Dezember 1993 ausgewirkt hat. Da es sich bei der Forderung des Klägers gegenüber der O GmbH - entgegen seiner Auffassung - nicht um notwendiges Betriebsvermögen gehandelt hat, kann der Kläger auch nicht das Urteil des BFH vom 12. Oktober 1977 (I R 248/74, BStBl II 1978, 191) zur Begründung seiner Auffassung heranziehen. Während im dort entschiedenen Fall die Forderung trotz ihrer unterbliebenen buchmäßigen Erfassung zum notwendigen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört hat, ist die Forderung des Klägers gegenüber der O GmbH aus den eben genannten Gründen allein seinem notwendigen Privatvermögen zuzuordnen gewesen und vom Kläger zunächst auch zutreffend so behandelt worden. Der Beklagte ist daher zu Recht davon ausgegangen, dass die dem Kläger von der W GmbH abgetretene Forderung jedenfalls bis zu ihrer vom Kläger gebuchten Einlage in das gewillkürte Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens im Dezember 1994 nicht notwendiges Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, sondern stets notwendiges Privatvermögen gewesen ist.

3. Die zum 31. Dezember 1993 von 1.033.829,- DM auf 983.829,- DM geminderte Forderung des Klägers gegenüber der O GmbH ist auch nicht durch die vom Kläger gebuchte Einlage zum 31. Dezember 1993 gewillkürtes Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers geworden. Zwar hat der Kläger seine Forderung gegenüber der O GmbH am 23. Dezember 1994 anlässlich der Erstellung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1993 aus seinem Privatvermögen in das gewillkürte Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens überführen wollen. Dabei hat er zum Zeitpunkt der Einlage im Dezember 1994 jedoch zum einen nicht beachtet, dass Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögen grundsätzlich mit dem Teilwert einzulegen sind, zum anderen hat er die ständige Rechtsprechung des BFH nicht berücksichtigt, die besagt, dass die Einlage von Wirtschaftsgütern in das gewillkürte Betriebsvermögen dann nicht mehr zulässig ist, wenn zum Zeitpunkt der Einlage erkennbar ist, dass sie dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen werden (BFH-Urteile vom 8. Februar 1985 III R 169/82, BFH/NV 1985, 80, vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BStBl II 1992, 721 und vom 19. Februar 1997 XI R 1 /96, BStBl II 1997, 399; st. Rspr).

Unter den im Streitfall gegebenen Umständen ist der Senat davon überzeugt, dass zum Zeitpunkt der Verbuchung der Einlage der streitbefangenen Forderung im Dezember 1994 der Kläger davon ausgehen musste, dass dieses Wirtschaftsgut - ungeachtet seiner fehlerhaften Bewertung mit dem Nennwert zum 31. Dezember 1993 - seinem Einzelunternehmen keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen würde. Diese Überzeugung stützt sich im Wesentlichen auf folgende Gesichtspunkte:

In seiner Klageschrift hat der Kläger selbst ausdrücklich darauf hingewiesen, dass aus seiner Forderung gegenüber der O GmbH bis zu dem von ihm erklärten Zinsverzicht am 26. August 1994 Erträge zu erwarten gewesen seien. Damit hat der Kläger zugleich zu erkennen gegeben, dass er spätestens in dem von ihm erklärten Zinsverzicht eine einschneidende Zäsur gesehen hat und ab diesem Zeitpunkt selbst nicht mehr von der Werthaltigkeit der Forderung gegenüber der O GmbH überzeugt gewesen ist. Ungeachtet dessen hat er die Forderung im Dezember 1994 mit ihrem vollen Nennwert in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens eingebucht. Berücksichtigt man des Weiteren, dass die betrügerischen Manipulationen der Fremdgeschäftsführers, die im Jahr 1993 und 1994 zu Jahresfehlbeträgen in Höhe von 476.000,- DM und 1.600.000,- DM geführt haben, vor dem vom Kläger gegenüber der O GmbH erklärten Zinsverzicht aufgedeckt worden sind, ist nach Auffassung des Senats für den Kläger zum Zeitpunkt der Einlage der Forderung mit ihrem Nennwert im Dezember 1994 nach objektiven Maßstäben nicht nur erkennbar gewesen, dass deren Teilwert nicht ihrem eingebuchten Nennwert entsprach, sondern auch, dass diese Einlage - aus der Sicht des Einlagezeitpunkts -- dem Einzelunternehmen des Klägers nur Verluste bringen würde. Dass die Forderung gegenüber der O GmbH Ende des Jahres 1994 nach objektiven Maßstäben nicht mehr werthaltig gewesen ist, wird schließlich durch die nur drei Monate später am 23. März 1995 vom Kläger zur Abwendung der Insolvenz der O GmbH abgegebene Rangrücktrittserklärung in Höhe von 1.500.000,- DM gestützt.

4. Hat es sich bei der streitbefangenen Forderung weder um notwendiges noch um gewillkürtes Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers gehandelt, ist die vom Kläger im Streitjahr 1995 begehrte Teilwertabschreibung von vornherein ausgeschlossen. Aber selbst wenn die streitbefangene Forderung im Dezember 1994 als Einlage hätte verbucht werden dürfen, ist die vom Kläger begehrte Teilwertabschreibung unter den im Streitfall gegebenen Umständen nicht zulässig gewesen. Der Kläger wäre nämlich bereits im Dezember 1994 verpflichtet gewesen, die eingelegte Forderung als Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens bei deren Einlage nach dem Niederstwertprinzip und dem Maßgeblichkeitsgrundsatz gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 Abs. 3 HGB mit dem Teilwert zu bewerten. Infolge ihrer offensichtlichen Wertlosigkeit im Dezember 1994 hätte der Kläger diese jedoch bereits auf den 31. Dezember 1993 lediglich mit einem Teilwert von 1,- DM dem gewillkürten Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens zuführen dürfen. Die zwischenzeitlich zu Tage getretenen "wertaufhellenden" Tatsachen, namentlich die betrügerischen Manipulationen des Fremdgeschäftsführers der O GmbH, hätten nämlich bereits zum 31. Dezember 1993 nur einen solchen Teilwertansatz gerechtfertigt. Schon wegen dieser vom Kläger vorgetragenen kriminellen Gefährdung des Fortbestandes der O GmbH ist vorliegend nicht ersichtlich, dass ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für die streitbefangene Forderung einen höheren Wert angesetzt und bezahlt hätte; auch nicht unter der Prämisse der Fortführung dieses Betriebes (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dass der Kläger jedoch auch diese nach objektiven Maßstäben erkennbaren und von ihm offenkundig selbst so gesehenen Umstände bei der Einlage der streitbefangenen Forderung im Dezember 1994 außer Acht gelassen hat, zeigt einmal mehr, dass der Kläger mit der Einlagebuchung seiner privaten Vermögenssphäre zuzurechnende Verluste in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens verlagern wollte.

II. Der Versagung der vom Kläger begehrten Teilwertabschreibung stehen auch keine Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes entgegen.

1. Der Kläger kann sich nicht darauf berufen, dass die Feststellungen der Außenprüfung für die Veranlagungsjahre 1992 bis 1994, die den erklärten Gewinn des Klägers aus seinem Einzelunternehmen im Jahr 1993 in Höhe von 30.384,- DM nicht beanstandet, die Einlage der Forderung in Höhe von 983.829,- DM in das Einzelunternehmen des Klägers nicht thematisiert und den zu prüfenden Einheitswert des Betriebsvermögens seines Einzelunternehmens zum 1. Januar 1993 ebenfalls unverändert gelassen hat (vgl. BP-Akte, BP-Bericht vom 5. September 1996, Bl. 6 und 8), nach den Grundsätzen von Treu und Glauben für nachfolgende Veranlagungszeiträume zu bindenden Feststellungen oder Abmachungen geführt haben. Die Feststellungen der Außenprüfung für die Jahre 1992 bis 1994 haben nach den Grundsätzen von Treu und Glauben hinsichtlich der im Streit befindlichen Finanzanlage insbesondere nicht dazu geführt, dass diese für die Folgejahre verbindlich als gewillkürtes Betriebsvermögen zu bewerten gewesen ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 4. April 1973 I R 159/71, BStBl II 1973, 629).

Nach dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, der in § 2 Abs. 7 EStG gesetzlich geregelt worden ist, hat die Finanzbehörde in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung hat die Finanzbehörde zum frühest möglichen Zeitpunkt aufzugeben. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut hat und die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden sein sollte. Die Finanzbehörde ist an die in einer früheren Veranlagung vertretene Rechtsauffassung selbst dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (BFH-Beschluss vom 12. Juli 2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028 m.w.N.). Diese Vorgaben des BFH rechtfertigen auch die Berichtigung fehlerhaft bewerteter Wirtschaftsgüter in vorangegangenen Veranlagungsjahren, wenn sich die fehlerhafte Bewertung steuerlich erst in nachfolgenden Besteuerungsperioden auswirkt. Außenprüfungsfeststellungen vorangegangener Jahre können überhaupt nur dann einen Vertrauenstatbestand begründen, wenn hinsichtlich steuerlich relevanter Umstände bspw. infolge einer Abmachung eine einer verbindlichen Zusage vergleichbare Bindung eingetreten ist. Ansonsten verbleibt es bei dem Grundsatz, dass die steuerlich relevanten Tatsachen für jeden Steuerabschnitt gesondert zu prüfen sind. Dies muss im vorliegenden Fall auch für die Feststellungen des Außenprüfers für die Veranlagungsjahre 1992 bis 1994 gelten. Ausweislich des Prüfungsberichtes vom 5. September 1996 hat der Prüfer zu den mit der Einlage der Forderung zum 31. Dezember 1993 zusammenhängenden bewertungsrechtlichen Fragen letztlich überhaupt keine Feststellungen getroffen (Bp-Akte, Bl. 3-9, insbesondere Tz. 1.01). Infolgedessen hat der Kläger vorliegend weder aus den Prüfungsfeststellungen der Jahre 1992 bis 1994 noch aus der von ihm im Hinblick auf die Teilwertwertabschreibungen der Veranlagungsjahre 1995 und 1996 beantragten und zunächst bewilligten Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungsbescheide 1996 und 1997 nach dem Grundsatz von Treu und Glauben einen Anspruch darauf, dass die von ihm mit dem Nennwert zum 31. Dezember 1993 in sein Einzelunternehmen eingelegte Forderung gegenüber der O GmbH vom Beklagten für nachfolgende Veranlagungszeiträume verbindlich als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt wird.

2. Auch die Feststellungen in dem Einheitswertbescheid vom 29. Juli 1999 auf den 1. Januar 1994, die von Finanzanlagen seines Einzelunternehmens in Höhe von 983.829,- DM ausgegangen sind, begründen keinen Vertrauenstatbestand, der zur Folge hat, dass sowohl der die Außenprüfung im Jahr 2001 für die Veranlagungsjahre 1995 bis 1998 durchführende Außenprüfer als auch der Beklagte daran gehindert gewesen sind, die fehlerhaft mit dem Nennwert eingelegte Forderung des Klägers gegenüber der O GmbH in dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1993 zu berichtigen und folgerichtig der streitgegenständlichen Teilwertabschreibung in Höhe von 867.517,- DM im Jahr 1995 die steuerliche Anerkennung zu versagen. Dem Einheitswert des Betriebsvermögens, der allein Grundlagenbescheid für den Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1994 ist, kommt für den hier angegriffenen Einkommensteuerbescheid 1995 keine verbindliche Bedeutung zu. Einen Vertrauensschutz in fehlerhafte Feststellungen einer Außenprüfung, die -- wie im vorliegenden Fall -- bewertungsrechtlich relevante Fragestellungen zum Zeitpunkt der Einlage einer Forderungen überhaupt nicht überprüft und hierzu offensichtlich auch keine Feststellungen getroffen hat, gibt es - entgegen der Auffassung der Kläger - nicht.

III. Ungeachtet der oben dargestellten Erwägungen (s. o. Ziffer I. 2. - 4.) ist auch die Höhe der Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 1995 nach den objektiven Gegebenheiten bewertungsrechtlich fehlerhaft erfolgt. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 1 EStG gilt für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zwar das strenge Niederstwertprinzip gemäß § 253 Abs. 3 HGB mit der Folge, dass sie nach dem Grundsatz der Stichtagsbewertung zum Bilanzstichtag auf den Teilwert abzuschreiben sind (BFH-Urteil vom 5. Februar 1981 IV R 87/77, BStBl II 1981, 432). Für die Bemessung des Teilwerts kommt es dabei nach ständiger Rechtsprechung des BFH aber nur auf die objektiven Verhältnisse des Betriebes an. Persönliche Umstände, Absichten, Fähigkeiten oder Preisvorstellungen des jeweiligen konkreten Betriebsinhabers finden hingegen keine Beachtung. Dies vorangestellt und unter Berücksichtigung dessen, dass der Kläger auch in den Jahren 1994 und 1995 weitere Forderungen gegenüber der O GmbH nicht mit ihren Teilwerten, sondern mit ihren jeweiligen Nennwerten in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens eingebucht hat, ist sowohl der vom Kläger angesetzte Teilwert der zum 31. Dezember 1995 in seinem gewillkürten Betriebsvermögen verbliebenen Forderung gegenüber der O GmbH in Höhe von 1.000.892,- DM als auch die auf sie erfolgte Teilwertabschreibung in Höhe von 867.517,- DM zum 31. Dezember 1995 auf der Grundlage der objektiven Gegebenheiten im Jahr 1995 nicht nachvollziehbar gewesen. Weshalb der Kläger trotz seiner Rangrücktrittserklärung zum 23. März 1995 in Höhe von 1.500.000,- DM hinsichtlich seiner Forderungen gegenüber der O GmbH in Höhe von insgesamt 1.868.409,- DM zum 31. Dezember 1995 nur einen Teilwert in Höhe von 867.517,- DM -- und nicht wie es infolge des Rangrücktritts geboten gewesen wäre -- in Höhe von 1.500.000,- DM abgeschrieben hat, hat er auf Nachfrage des Gerichts in der mündlichen Verhandlung nicht plausibel erklären können. Ebenso wenig hat er erklären können, weshalb er die im September 1994 erworbene Beteiligung von 25 v. H. am Stammkapital der O GmbH in Höhe von 100.000,- DM im Jahr 1995 zum einen nur mit einem Betrag in Höhe von 67.825,- DM in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens eingelegt und zum anderen - trotz der Abschreibung der streitbefangenen Forderung auf den Teilwert -- hinsichtlich der von ihm eingelegten Beteiligung an der O GmbH zum 31. Dezember 1995 eine Teilwertabschreibung unterlassen hat. Einerseits auf den Einlagewert der Beteiligung andererseits auf den verbliebenen Teilwert der Forderung gegenüber der O GmbH angesprochen, hat der Kläger lediglich angedeutet, dass sich der Beteiligungswert wohl daraus ergebe, dass Anschaffungskosten berücksichtigt worden seien und die Forderung gegenüber der O GmbH in zwei Jahresabschlüssen - im Jahresabschluss zum 31. Dezember 1996 schrieb er schließlich die gegenüber der O GmbH zum 31. Dezember 1995 verbliebene Forderung bis auf 1,- DM ab -- ergebniswirksam auf den Teilwert abgeschrieben worden sei. Auf den fehlenden Bilanzenzusammenhang und den ungeklärten Verbleib eines Betrages in Höhe von 238.564,30 DM aus der Forderung des Klägers gegenüber der O GmbH zwischen den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 1995 und 31. Dezember 1996 angesprochen, hat der Steuerberater des Klägers schließlich nur angeben können, dass er dies aus der dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1996 beiliegenden Gewinn- und Verlustrechnung zwar nicht entnehmen könne, dass sich dies aber sicherlich aus den Konten erklären ließe.

IV. Im Rahmen der im Streitfall gebotenen Gesamtschau wird deutlich, dass die im Dezember 1994 objektiv uneinbringliche Forderung gegenüber der O GmbH mittels ihrer Einlage zum Nennwert -- anstelle ihrer Einlage mit dem anzusetzenden Teilwert von 1,- DM -- im Jahresabschluss zum 31. Dezember 1993 zunächst dazu geführt hat, dass die Forderung des Klägers gegenüber der O GmbH zu Unrecht erfolgsneutral vom Privatvermögen des Klägers in das gewillkürte Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens überführt worden ist. Mittels der Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 1995 in Höhe von 867.517,- DM, die ungeachtet weiterer Widersprüche jedenfalls im Hinblick auf den erklärten Rangrücktritt in Höhe von 1.500.000,- DM in ihrer Höhe schon betragsmäßig nicht nachvollziehbar ist, und der nicht streitgegenständlichen Teilwertabschreibung im Jahresabschluss zum 31. Dezember 1996 hat der Kläger den seiner privaten Vermögenssphäre zugehörigen Forderungsverlust schließlich in seinen betrieblichen Bereich verlagert, und ihn so im Streitjahr 1995 -- und im nicht streitgegenständlichen Folgejahr 1996 -- zu Unrecht gewinnwirksam geltend gemacht.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen. Alle im Streitfall zu entscheidenden Rechtsfragen sind durch die Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt (§ 115 Abs. 2 FGO).

Verkündet am: 18.12.2006

Ende der Entscheidung