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6 K 1025/06

Umsatzsteuer 2004

In dem Finanzrechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 6. Senat - mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung am 24. Januar 2008 durch

den Vizepräsidenten des Finanzgerichts Orth als Vorsitzenden,

die Richterin am Finanzgericht Straub,

den Richter am Finanzgericht Amendt,

die ehrenamtliche Richterin Diplom-Kauffrau Habenicht und

die ehrenamtliche Richterin Sekretärin Philipp

für Recht erkannt:

Tenor:

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, in welchem Umfang Leistungen der Klägerin nach dem Zusatzabkommen zum NATO-Truppenstatut (NATO-ZAbk) umsatzsteuerfrei sind.

Die Klägerin betreibt ein Friseurgeschäft. Zu ihrem Kundenstamm gehören amerikanische und britische NATO-Truppenangehörige und deren ziviles Gefolge.

Für den Monat Dezember 2004 erklärte die Klägerin nach dem NATO-ZAbk steuerfreie Umsätze in Höhe von 25.016,55 EUR.

Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch, bei der festgestellt wurde, dass die Kunden vor der erstmaligen Inanspruchnahme der Leistungen der Klägerin einen Beschaffungsauftrag und Abwicklungsschein der Beschaffungsstelle vorlegten. Die erste Leistung wurde im Abwicklungsschein betragsmäßig vermerkt. Eine Rechnung wurde nicht ausgestellt. Die Bareinnahme wurde mit den weiteren täglichen Einnahmen abends gezählt und vom Steuerberater der Klägerin als steuerpflichtiger Erlös verbucht. Die weiteren Leistungen an die amerikanischen Kunden im Laufe des Kalenderjahres wurden ebenfalls auf dem Abwicklungsschein festgehalten; hinsichtlich der Verbuchung wurde wie beschrieben verfahren. Im Dezember gab die Klägerin alle Abwicklungsscheine mit je einem Beschaffungsauftrag an den Steuerberater weiter. Dieser stornierte in entsprechender Höhe die steuerpflichtigen Umsätze und erhöhte die steuerfreien Umsätze. Für den Monat Dezember 2004 ergab sich dadurch eine Reduzierung der steuerpflichtigen Umsätze um 21.566,00 EUR und eine Erhöhung der steuerfreien Umsätze um 25.016,55 EUR.

Der Umsatzsteuer-Sonderprüfer versagte die Steuerfreiheit der an die amerikanischen und britischen Kunden erbrachten Leistungen mit der Begründung, dass die Klägerin keine Rechnungen ausgestellt habe und deshalb den Anforderungen des vereinfachten Verfahrens gemäß BMF-Schreiben vom 22.12.2004 nicht genügt sei. Außerdem fehlten Beschaffungsaufträge für die nachfolgenden Leistungen; die Erleichterung, dass mehrere Leistungen innerhalb eines Monat zusammengefasst werden könnten, gelte nur für den Abwicklungsschein.

Der Beklagte erließ am 03.05.2005 einen entsprechenden Vorauszahlungsbescheid für den Monat Dezember 2004, gegen den die Klägerin Einspruch einlegte. Im Einspruchsverfahren reichte die Klägerin die Umsatzsteuererklärung für 2004 ein. Hierin erklärte sie steuerfreie Umsätze nach Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk in Höhe von 29.862 EUR. Der Beklagte beließ im Umsatzsteuerbescheid für 2004 vom 23.11.2005 lediglich Umsätze in Höhe von 6.792 EUR steuerfrei. Dabei handelt es sich um die Beträge, die für die jeweils erste Dienstleistung, für die ein Beschaffungsauftrag vorlag, vereinnahmt worden waren. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 09.12.2005 als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, zu ihrem Kundenstamm gehörten regional bedingt auch viele Angehörige der amerikanischen und britischen NATO-Streitkräfte und deren zivilem Gefolge. Zur Erlangung der Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk mache dieser Kundenkreis in der Regel von dem vereinfachten Beschaffungsverfahren Gebrauch. Zu der zutreffenden Sachverhaltsdarstellung in der Einspruchsentscheidung sei zu ergänzen, dass die Klägerin mit Ablauf des Jahres 2004 zwei durch sie vervollständigte Durchschriften des Beschaffungsauftrages an die jeweiligen Kunden ausgehändigt habe, von denen ein Exemplar für den Kunden und eines zur Rückgabe an die amtliche Beschaffungsstelle zur abschließenden Prüfung bestimmt gewesen sei. Aus verwaltungsökonomischen Gründen habe die Klägerin sämtliche Umsätze zunächst als steuerpflichtig erfasst und zum Jahresende korrigiert.

Im Streitfall sei das vereinfachte Beschaffungsverfahren bis zu einem Wert von 2.500 EUR zur Anwendung gekommen. In diesem Verfahren sei es zulässig, mehrere Leistungen über einen längeren Zeitraum zusammen zu fassen, soweit die wertmäßige Obergrenze nicht überschritten werde. Für das vereinfachte Verfahren seien gesonderte Regelungen ergangen (u.a. BMF-Schreiben vom 01,10,1991 - IV A 3 - S 7492 - 40/91, BMF-Schreiben vom 21.01.1998 - IV C 4 - S 7492 - 4/98, und OFD Karlsruhe v. 09.12.2002 - S 7492). In diesen Schreiben sei keine zeitliche, sondern nur eine wertmäßige Beschränkung enthalten. Das vom Beklagten angeführte BMF-Schreiben vom 22.12.2004 mit der Beschränkung mehrerer Leistungen auf maximal einen Monat sei nicht zum vereinfachten, sondern zum regulären Beschaffungsverfahren ergangen. Soweit das Schreiben in einem eigenen Abschnitt das vereinfachte Verfahren als ein spezielles Verfahren regele, sehe es keine zeitliche Beschränkung vor. Außerdem sei das Schreiben erst zum 01.01.2005 in Kraft getreten und daher für das Streitjahr nicht anzuwenden.

Entgegen der Auffassung des Beklagten lägen auch für die weiteren Leistungen Beschaffungsaufträge vor. Beim vereinfachten Beschaffungsverfahren händige die amtliche Beschaffungsstelle nach der Überprüfung der Bezugsberechtigung der den Antrag stellenden Person dieser einen Blanko-Beschaffungsauftrag (purchase order) nebst Abwicklungsschein aus. Der Bezugsberechtigte habe die Möglichkeit, den Beschaffungsauftrag nebst Abwicklungsschein nach Belieben innerhalb der Gültigkeitsdauer zu verwenden. Die Gültigkeitsdauer hänge vom Rechtsstatus des Bezugsberechtigten ab und betrage maximal zwei Jahre. Innerhalb dieser Gültigkeitsdauer sei gewährleistet, dass die den Antrag stellende Person als Mitglied der Truppe oder des zivilen Gefolges bezugsberechtigt sei. Da es sich um Blanko-Beschaffungsaufträge handele, liege die Verwendung ausschließlich beim Bezugsberechtigten; insoweit ermächtige die amtliche Beschaffungsstelle den jeweiligen Bezugsberechtigten, in ihrem Namen Beschaffungsaufträge zu erteilen. Vertragspartner der Klägerin sei in jedem Fall stets die amtliche Beschaffungsstelle.

Die Voraussetzungen für die Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk seien somit erfüllt. Lediglich zum Zweck einer abschließenden Prüfung sei es erforderlich, dass eine Durchschrift des Beschaffungsauftrages der amtlichen Beschaffungsstelle zurückgegeben werde. Auch die amerikanischen Streitkräfte sähen dieses Verfahren vor. Nach diesen Verfahrensregeln existiere nur eine Wertobergrenze von 2.500 EUR; weitere Einschränkungen in Bezug auf einen bestimmten Zeitraum seien nicht vorgesehen. Die IMA-Europe und USAFE Services seien von den deutschen Behörden ermächtigt, ihrerseits die einzelnen Bezugsberechtigten zu ermächtigen, in ihrem Namen Aufträge zu erteilen und steuerbegünstigte Lieferungen und Leistungen zu beziehen.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 23. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2005 dahin zu ändern, dass weitere Umsätze in Höhe von 23.069 EUR (19.887 + 16% MwSt) steuerfrei belassen werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, das BMF-Schreiben zum vereinfachten Beschaffungsverfahren vom 21.01.1998, BStBl I 1998, 144 sehe ebenso wie das Merkblatt "USAREUR Regulation 215-6" unter Ziffer 3a Abs. 3 lit. c vor, dass der leistende Unternehmer nach Ausführung der Leistung und Bezahlung durch den Kunden diesem das Erststück des ausgefüllten Beschaffungsauftrages wieder zurückgebe. Im Streitfall habe die Klägerin ihren Kunden die ausgefüllten Beschaffungsaufträge jeweils erst am Jahresende 2004 nach Ausführung einer Vielzahl von Leistungen zurückgegeben. Diese Vorgehensweise sei nicht zulässig. Ein Beschaffungsauftrag sei für jede einzelne Leistung vorzulegen und nach Ausführung der Leistung dem Kunden ausgefüllt wieder auszuhändigen, eine Unterscheidung nach Art der ausgeführten Leistung sei nicht vorgesehen. Sowohl beim regulären als auch beim vereinfachten Beschaffungsverfahren bleibe der Kunde jederzeit im Besitz des Erststücks und des blauen Durchschlags, für den Unternehmer sei nur der gelbe Durchschlag bestimmt.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

I.

Nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) NATO-ZAbk. sind Lieferungen und sonstige Leistungen an eine Truppe oder ein ziviles Gefolge von der Umsatzsteuer befreit, wenn sie von einer amtlichen Beschaffungsstelle in Auftrag gegeben werden, für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Truppe, das zivile Gefolge, ihre Mitglieder oder deren Angehörige bestimmt sind und die Umsatzsteuerbefreiung bei der Preisgestaltung berücksichtigt wurde.

Die Steuerbefreiungen nach dem NATO-Zabk. gehen als internationales Recht nationalem Recht vor.

Nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. c) NATO-ZAbk. ist die Steuerbefreiung davon abhängig, dass das Vorliegen ihrer Voraussetzungen dem zuständigen Finanzamt nachgewiesen wird. Die Art des Nachweises wird nach dieser Vorschrift durch Vereinbarungen der Behörden der betroffenen Staaten festgelegt.

Gemäß § 26 Abs. 5 Nr. 2 UStG wird durch Rechtsverordnung bestimmt, wie der Nachweis der Steuerbefreiung in den Fällen des Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk zu führen ist.

§ 73 Abs. 1 Nr. 1 UStDV regelt den Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung des Art. 67 Abs. 3 Buchst. c) NATO-ZAbk; danach hat der Unternehmer die Steuerbefreiung bei Lieferungen und sonstigen Leistungen, die von einer amtlichen Beschaffungsstelle in Auftrag gegeben worden sind, durch eine Bescheinigung der amtlichen Beschaffungsstelle nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck - Abwicklungsschein - nachzuweisen.

Die Finanzverwaltung verlangt für den Belegnachweis neben dem Abwicklungsschein auch die von der amtlichen Beschaffungsstelle erteilten Beschaffungsaufträge (Rz. 30 des BMF-Schreibens vom 22.12.2004, BStBl I 2004, 1200) oder andere Unterlagen, aus denen sich die Auftragserteilung durch die Beschaffungsstelle und somit die Leistungspflicht des Unternehmers gegenüber der Beschaffungsstelle ergibt. Nicht beanstandet wird, wenn der Auftrag durch die amtliche Beschaffungsstelle nachgereicht wird, bevor mit der Ausführung der Leistung begonnen wurde (Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 22.12.2004).

II.

Die Umsatzsteuerbefreiung kann nach o.g. Vorschriften vom Unternehmer nur in Anspruch genommen werden, wenn

die Lieferung oder sonstige Leistung von einer amtlichen Beschaffungsstelle in Auftrag gegeben wurde

die Lieferung oder sonstige Leistung ausschließlich für den Gebrauch oder Verbrauch durch die berechtigten Personen bestimmt ist

die Steuerbefreiung bei der Berechnung des Preises berücksichtigt wurde

und

die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nachgewiesen wurden

1. Die amtliche Beschaffungsstelle muss den Auftrag selbst erteilen. Wird sie erst eingeschaltet, nachdem eine berechtigte Person den Auftrag erteilt hat, liegt keine Auftragsvergabe durch die Beschaffungsstelle vor, auch dann nicht wenn sie in das Vertragsverhältnis eintritt und einen Abwicklungsschein ausstellt (BFH 14.05.1981 - V R 123/74, v. 29.09.1988 - V R 53/83, v. 29.03.1992 - V R 6/87)

Die amtlichen Beschaffungsstellen können bei Dienstleistungen sog. Konzessionsverträge mit den Unternehmern abschließen, nach denen der Unternehmer als Vertreter und Erfüllungsgehilfe der Beschaffungsstelle tätig wird. In diesen Verträgen muss ausdrücklich geregelt sein, dass die Leistungen an die Beschaffungsstelle erbracht werden. Die von den berechtigten Personen gezahlten Entgelte werden treuhänderisch vereinnahmt und müssen an die Beschaffungsstelle weitergeleitet werden. Diese zahlt sodann die Vergütung an den Unternehmer.

Dieses Verfahren wurde im Streitfall nicht angewendet.

Bis zu Beträgen von 2.500 EUR kann ein vereinfachtes Beschaffungsverfahren angewendet werden. Dabei übergibt die Beschaffungsstelle dem Berechtigten den mit einem Verfallsdatum versehenen Beschaffungsauftrag, mit dem der leistende Unternehmer ermächtigt wird, die Leistung direkt an den Berechtigten zu erbringen (BMF-Schreiben vom 22.12.2004, Rz. 59 - 61). Der Abwicklungsschein ist auszufüllen. Der Berechtigte zahlt unmittelbar. Lt. Rz. 61 des BMF-Schreibens vom 22.12.2004 kann die Zahlung auch bar erfolgen.

Werden bei Aufträgen bis 2.500 EUR von den Berechtigten IMPAC-VISA-Kreditkarten, beginnend mit 4716 bei Angehörigen der amerikanischen und beginnend mit 4715 bei Angehörigen der britischen Streitkräfte verwendet, so gilt in diesen Fällen der Karteninhaber als Beschaffungsbeauftragter.

Auch dieses Verfahren wurde im Streitfall nicht angewendet.

Vielmehr wurde ein Beschaffungsauftrag erteilt, der mehrere Friseurbesuche umfasste (z.B. 3x Waschen, Schneiden, Fönen, Bl. 32 Fg-Akte). Sodann wurden diese Leistungen auf dem Abwicklungsschein eingetragen (z.B. Bl. 33 Fg-Akte für den Beschaffungsauftrag Bl. 32 Fg-Akte). Die Kunden bezahlten bar, der Kassenbon enthielt wie bei allen übrigen Kunden einen Umsatzsteuerausweis.

Da die Korrekturen am Jahresende nur buchhaltungsmäßig erfolgten, kann davon ausgegangen werden, dass gegenüber den Kunden keine berichtigten Rechnungen ausgestellt wurden.

2. Dass die Leistungen der Klägerin für den ausschließlichen Gebrauch/Verbrauch von Angehörigen der Truppenmitglieder und des zivilen Gefolges bestimmt sind, ist unstreitig.

3. Die Voraussetzung, dass die berechneten Preise den Netto-Preisen entsprechen, ist unstreitig.

4. Buch- und Belegnachweis nach § 73 UStDV sind materiell-rechtliche Voraussetzungen für die Steuerbefreiung.

a) Der ordnungsgemäße Buchnachweis setzt voraus, dass die nach Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk steuerbefreiten Umsätze getrennt von allen anderen Umsätzen aufgezeichnet werden (Birkenfeld, Rz. 244). Ob diesem Erfordernis Genüge getan ist, wenn zunächst alle Umsätze als steuerpflichtig erfasst werden und erst am Jahresende aufgrund der Belege eine getrennte Verbuchung der steuerfreien Umsätze vorgenommen wird, kann im Streitfall dahin stehen (s.u. 5.).

b) Analog zur Rechtsprechung zu § 17a UStDV (EUGH Urt. v. 27.09.2007 Rs. C-146/05 Collee; BFH v. 30.03.2006 - V R 47/03) genügt die Vorlage des Belegnachweises bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung (so auch Langer in Reiß/Kraeusel/Langer § 26 UStG, Rz. 60 und BFH Urteil vom 29.01.1981 - V R 43/77, BStBl II 1981, 542). Dies gilt auch für den Nachweis des Beschaffungsauftrages. Da nach § 73 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 UStDV ein buch- und belegmäßiger Nachweis erforderlich ist, ist der Nachweis des Beschaffungsauftrages durch Zeugenaussagen allerdings nicht möglich.

Im Falle der Verwendung von IMPAC VISA - Kreditkarten bis zu einem Auftragsvolumen von 2.500 EUR wird der Beschaffungsauftrag durch deren Verwendung nachgewiesen. Dieses Verfahren wurde jedoch nicht angewendet.

Nach der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 22.12.2004, Rz. 60, 61) muss bei Barzahlung für jeden einzelnen Friseurbesuch ein Beschaffungsauftrag vorliegen.

Dass der Nachweis der Beschaffungsaufträge dadurch zu erbringen ist, dass für jeden Friseurbesuch ein eigenes Formular der Beschaffungsstelle vorliegen muss, ergibt sich jedoch nicht aus § 73 UStDV.

Dass auf einem Abwicklungsschein mehrere Leistungen zusammengefasst werden können, jedoch maximal für einen Monat, regelt nur das für die Gerichte nicht bindende BMF-Schreiben vom 22.12.2004 (Tz. 31). Aus § 73 UStDV ergibt sich jedoch auch nicht, dass die Zusammenfassung mehrerer Leistungen auf einem Abwicklungsschein überhaupt zulässig ist. Andererseits ist dort aber auch nicht geregelt, dass für jede Leistung zwingend ein eigener Abwicklungsschein erforderlich ist. Die Gestaltung der amtlichen Abwicklungsscheine lässt den Eintrag mehrerer Leistungen zu, was auf die grundsätzliche Zulässigkeit von Zusammenfassungen schließen lässt.

Wenn die Klägerin in sämtlichen Fällen so verfahren ist wie in dem beispielhaft erwähnten Fall des Beschaffungsauftrages gem. Bl. 32 Fg-Akte und dem dazu gehörigen Abwicklungsschein Bl. 33 Fg-Akte (die exemplarisch vorgelegten Beschaffungsaufträge und Abwicklungsscheine, Bl. 32 - 59 Fg-Akte, sprechen dafür), neigt der Senat zu der Auffassung, dies als den Anforderungen des § 73 UStDV genügend anzusehen. Auch dies kann der Senat jedoch dahin stehen lassen (s.u. 5.).

5. Weiteres Erfordernis ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 21.03.1974 - V R 144/69 und vom 26.03.1992 - V R 6/87, BFH/NV 1993, 59, sowie Beschluss vom 19.07.1990 - V B 136/88, s. auch Birkenfeld, USt-Handbuch § 250, Rz. 192) dass die Zahlung durch Überweisung oder Scheck erfolgt; im Fall von Barzahlungen kann die Steuerbefreiung nicht gewährt werden.

Die Verwaltungsauffassung (Rz. 61 des BMF-Schreibens vom 22.12.2004) widerspricht insoweit der BFH-Rechtsprechung, da der BFH keine Ausnahme im vereinfachten Verfahren zulässt. Der BFH hat seine Auffassung damit begründet, dass nur eine unbare Zahlung von einem Bankkonto der zahlenden Dienststelle gewährleiste, dass die dem Gesamtkonzept aus Art. 67 Abs. 3 Buchst. a lit. i NATO-ZAbk zu entnehmende Voraussetzung erfüllt ist, dass die Zahlung aus Haushaltsmitteln des Entsendestaates geleistet werden muss. Diese Argumentation gilt auch im vereinfachten Verfahren und war wohl deshalb auch mit ein Grund für die Einführung des IMPAC-VISA Card-Verfahrens.

Im Streitfall sind deshalb aufgrund der geleisteten Barzahlungen die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht erfüllt.

6. Das BMF-Schreiben vom 22.12.2004 macht die Steuerfreiheit auch von der Rechnungsausstellung ohne MwSt abhängig, weist aber darauf hin, dass bei Rechnung mit Steuerausweis § 14c UStG gilt. Birkenfeld (a.a.O. Rz. 231) verweist insoweit lediglich auf dieses BMF-Schreiben, schließt sich dieser Auffassung aber offenbar an.

Die allgemeine Verpflichtung des Unternehmers zum Ausstellen von Rechnungen ergibt sich aus § 14 (2) UStG. Allerdings ist dort nicht geregelt, dass die Rechnungsausstellung materielle Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit nach Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk ist.

Da die Steuerbefreiungen bereits aufgrund der Barzahlungen zu versagen sind, braucht der Senat die Frage, ob der Rechnungsausweis ohne Umsatzsteuer materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk ist, nicht zu entscheiden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Das Gericht hat gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entschieden.

...

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

...

Ende der Entscheidung