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6 K 1423/05

In dem Finanzrechtsstreit ...

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 6. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 11. Januar 2007 durch

den Vizepräsidenten des Finanzgerichts als Vorsitzenden, die Richterin am Finanzgericht xxx den Richter am Finanzgericht xxx den ehrenamtlichen Richter xxx den ehrenamtlichen Richter xxx

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Hinterlegung oder Sicherheitsleistung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin ist eine Erbengemeinschaft, bestehend aus der Ehefrau und den drei Kindern des Erblassers.

Der am 21. Juli 1998 verstorbene Erblasser war Gesellschafter einer Rechtsanwaltssozietät, die in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts -GbR- betrieben wurde. Bei dieser Rechtsanwaltssozietät wurde für die Kalenderjahre 1998 bis 2000 eine Betriebsprüfung durchgeführt, bei der der Prüfer feststellte, dass der Gesellschaftsanteil an der Sozietät an einen Miterben, der bereits an der Sozietät beteiligt war, übergegangen war, und dass sich im Sonderbetriebsvermögen des Erblassers ein PKW befunden hatte. Diesen PKW hatte der Erblasser seinem Unternehmensvermögen zugeordnet und im Rahmen eines vom Beklagten umsatzsteuerlich anerkannten Mietverhältnisses der GbR überlassen und anschließend selbst für berufliche und private Zwecke genutzt. Als Vermietungsunternehmer hatte der Erblasser den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten sowie den laufenden Betriebskosten des PKWs geltend gemacht. Die Erben verkauften am 11. Juli 1998 den PKW an einen Dritten zum Preis von 64.900 DM ohne Ausweis von Umsatzsteuer (Tz 1.6 des Prüfungsberichts vom 30. Juli 2003, Blatt 86, 87 der Umsatzsteuerakte).

Mit Bescheid vom 30. November 2004 (Blatt 22 der Prozessakte sowie Bl. 57 ff Umsatzsteuerakte) änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzung für 1998 (Mitteilung für 1998 über Umsatzsteuer vom 15. August 2000, Blatt 8 der Umsatzsteuerakte), die bisher nur die vom Erblasser bis zu seinem Tode getätigten Umsätze umfasst hatte (vgl. Umsatzsteuererklärung 1998 vom 31. Juli 2000, Blatt 1 der Umsatzsteuerakte), dahin, dass er für den Verkauf des PKW einen Eigenverbrauchtatbestand verwirklicht sah und dementsprechend zusätzlich hierfür die Umsatzsteuer in Höhe von 8.951,68 DM aus dem Bruttobetrag von 64.900,00 DM erhob. Der Bescheid beinhaltet nach der Änderung sowohl die Umsatzsteuer für Leistungen des Erblassers, die dieser noch bis zu seinem Ableben verwirklicht hatte, als auch die Umsatzsteuer auf die Veräußerung des PKWs durch seine Erben.

Der Bescheid vom 30.November 2004 war an die Ehefrau des Erblassers S. K. adressiert und daneben mit dem handschriftlichen Zusatz versehen: "Der Bescheid ergeht an Sie als Miterbin nach Herrn A. K. sowie zugleich als Zustellvertreterin mit Wirkung für und gegen die anderen Miterben, Mi. K., Ma. K. und B. G. und Herrn A. K. sowie zugleich als Zustellvertreterin mit Wirkung für und gegen die Erbengemeinschaft S. K., Mi. K., Ma. K. und B. G. Dem Bescheid ist als Anlage eine "Erläuterung zur Festsetzung" beigefügt, in der der Beklagte seine Rechtsauffassung zur Verwirklichung des Entnahmetatbestands erläutert. Des weiteren sind in der Anlage zum Bescheid "Erläuterungen zur Bekanntgabe" angefügt, die wie folgt lauten: "Der Bescheid ergeht an Sie als Miterbin nach Herrn A. K. sowie zugleich als Zustellvertreterin mit Wirkung für und gegen die anderen Miterben, Mi. K., Ma. K. und B. G. nach Herrn A. K. sowie zugleich als Zustellvertreterin mit Wirkung für und gegen die Erbengemeinschaft S. K., Mi. K., Ma. K. und B. G.r (Blatt 25 der Prozessakte; Unterstreichungen durch das Gericht).

Gegen den Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 30. November 2004 legte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit Schriftsatz vom 8. Dezember 2004 für die Miterbengemeinschaft Einspruch ein (Blatt 63 der Umsatzsteuerakte). Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2005, die an den Prozessbevollmächtigten der Erben adressiert war, zurückgewiesen (Blatt 99 der Umsatzsteuerakte).

Die Klägerin trägt vor, die Probleme, welche der Beklagte mit der von ihm vorgenommenen Sachverhaltsgestaltung und den daraus gezogenen rechtlichen Folgerungen gehabt hätte, seien in der Adressierung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides zum Ausdruck gekommen. Offensichtlich hätte der Beklagte mit den Ausführungen zu Inhalts- und Bekanntgabeadressaten zum Ausdruck bringen wollen, dass er einen zusammengefassten Steuerbescheid hätte erlassen wollen. Der Beklagte hätte sie sowohl als Rechtsnachfolger hinsichtlich der vom Erblasser geschuldeten Steuern als auch wegen der Veräußerung des PKWs als Steuerschuldner in Anspruch nehmen wollen. Es bestünden allerdings erhebliche Zweifel, ob in dem Konglomerat von Inhalts- und Bekanntgabeadressaten dieser Wille des Beklagten zum Ausdruck gekommen sei. Der Bescheid stelle nicht klar, ob der vom Beklagten angenommene Eigenverbrauchtatbestand durch sie als Erbengemeinschaft oder durch den Erblasser hätte verwirklicht sein sollen. Eine Gesamtschuldnerschaft der Miterben würde aber nicht vorliegen, so dass ein zusammengefasster Bescheid nicht hätte ergehen können. Steuerschuldner und Inhaltsadressat in Bezug auf den vom Beklagten behaupteten Eigenverbrauchtatbestand könne wohl nur sie als Miterbengemeinschaft sein, sofern man der vom Beklagten herangezogenen Kommentierung von Stadie folgen würde. Dieser Auffassung von Stadie würden aber die Verfügungen der OFD Frankfurt/Main vom 22. Oktober 1996 und der OFD Bremen vom 1. Juni 1984 (Bl. 26, 28 Prozessakte) entgegenstehen. Diese Verfügungen seien inhaltlich klar und nachvollziehbar sowie die in ihnen dargestellte Rechtsauffassung überzeugend. Hingegen hätte die Auffassung von Stadie weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur entsprechenden Anklang gefunden. Mangels eines hinreichend bestimmten Inhaltsadressaten sei deshalb der angefochtene Bescheid nichtig. Letztlich sei darauf hinzuweisen, dass Frau S. K. nicht von den übrigen Erben als Empfangsbevollmächtigte bestellt worden sei und auch eine Anscheinsvollmacht sei nicht begründet worden. Aus diesem Grunde sei auch keine ordnungsgemäße Bekanntgabe des Bescheides gegenüber den Erben erfolgt.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 30. November 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2005 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, der angefochtene Umsatzsteuerbescheid sei an die Erbengemeinschaft als Inhaltsadressat gerichtet und dessen Bekanntgabe hätte an einen Beteiligten zugleich mit Wirkung für und gegen die anderen Beteiligten erfolgen können. Hinsichtlich des handschriftlich zur Bestimmung der Inhaltsadressaten auf dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid angebrachten Zusatzes sei anzumerken, dass es sich bei der Formulierung "und Herrn A. K." um einen Übertragungsfehler handeln würde. Zutreffend hätte es hier "nach Herrn A. K." lauten müssen, wie dies auch aus der beigefügten Anlage hervorgegangen wäre. Im Übrigen seien die Inhaltsadressaten des Umsatzsteuerbescheids durch Nennung aller Erben nach Herrn A. K. hinreichend bestimmt. Der angefochtene Steuerbescheid umfasse sowohl den Zeitraum bis zum Tod des Erblassers als auch die im Anschluss daran erfolgte Vorsteuerrückforderung auf Grund der Veräußerung des PKW durch die Klägerin. Die Umsatzsteuerschuld aus dem vom Erblasser bis zu dessen Tod selbst getätigten Umsätzen würden die Erben als Rechtsnachfolger schulden, die Rückzahlungsverpflichtung betreffend des vom Erblasser in Anspruch genommen Vorsteuerabzugs für den PKW ebenfalls die Erbengemeinschaft treffen. Nach dem Grundsatz, dass Gegenstände entsprechend der gesetzlichen Vorgabe nicht ohne Erhebung von Umsatzsteuer zum Endverbraucher gelangen sollen, sei die Kommentierung von Stadie zutreffend. Daher sei der vom Erblasser in Anspruch genommene Vorsteuerabzug bei der Veräußerung des PKW durch die Erbengemeinschaft dadurch rückgängig zu machen, dass nun ein Eigenverbrauch bei Beendigung der Unternehmensbindung angenommen würde. Die Verpflichtung zur Rückgängigmachung des in Anspruch genommen Vorsteuerabzugs sei vom Gesetz technisch als Eigenverbrauch ausgestaltet und würde als potenzielle Rückzahlungsverpflichtung vom Erblasser auf die Erben übergehen. Die von der Klägerin angeführten Verfügungen würden nicht die Verwaltungsauffassung wiedergeben, seien überholt und die Rechtsfrage in den Verfügungen nicht unter allen denkbaren Gesichtspunkten abgehandelt. Soweit eine Empfangsbevollmächtigung der Ehefrau des Erblassers von den anderen Erben bestritten würde, sei darauf hinzuweisen, dass ein Verstoß durch eine fehlerfreie Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geheilt worden wäre.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 30. November 2004 ist rechtmäßig und nicht wegen formeller oder materieller Fehler aufzuheben.

1. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 1998 ist nicht wegen eines Bekanntgabemangels unwirksam.

Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Gem. § 122 Absatz 1 Satz 3 AO kann der Verwaltungsakt auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekanntgegeben werden. Der Steuerbescheid gegen eine Miterbengemeinschaft muss zur ausreichenden Identifizierung den Namen des Erblassers und der einzelnen Miterben enthalten; er ist mangels besonderer Vollmachten allen Miterben bekannt zu geben (BFH-Urteil vom 28. März 1979 - I R 219/78, BStBl. II 1979, 718).

a) Die Benennung des Inhaltsadressaten in dem Bescheid vom 30. November 2004 durch Beklagten ist zutreffend erfolgt.

Die Angabe des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts, denn es muss angegeben werden, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (BFH-Urteil vom 27. August 2003 - II R 18/02, BFH/NV 2004, 203). Bei Steuerbescheiden bedarf es dementsprechend nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO der Angabe des Steuerschuldners (BFH-Beschluss vom 19. Februar 1992 - II B 100/91, BFH/NV 1992, 784).

Der Beklagte hat die Erbengemeinschaft gem. § 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung als Steuerschuldnerin angesehen. Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass die Erbengemeinschaft als Rechtsnachfolgerin des Erblassers für die durch den Erblasser bis zu seinem Tod getätigten Umsätze (Lieferungen und Leistungen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sowie Eigenverbrauch gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung) die Umsatzsteuer gem. § 45 Abs. 1 Satz 1 AO schuldet (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1970 - V R 14/67, BStBl. II 1971, 121). Der Beklagte hat aber auch wegen der Veräußerung des PKWs an einen Dritten nach dem Tod des Erblassers den Entnahmetatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung als verwirklicht und die Erbengemeinschaft auch insoweit als Steuerschuldnerin angesehen. Ob die Erbengemeinschaft die Umsatzsteuer aus der Veräußerung des PKWs schuldet, ist eine Frage des materiellen Rechts und keine Frage der Angabe des Inhaltsadressaten. Für die Angabe des Inhaltsadressaten ist entscheidend, dass die Steuerfestsetzung gegenüber der Erbengemeinschaft erfolgt ist.

Entgegen der Ansicht der Klägerin konnte wegen der Verwirklichung dieses Entnahmetatbestandes und der Gesamtrechtsnachfolge im Übrigen gegenüber der Erbengemeinschaft ein Steuerbescheid für den Veranlagungszeitraum des Streitjahres ergehen. Denn Besteuerungszeitraum ist gem. § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG das Kalenderjahr. Es ist hier unerheblich, aus welchem Rechtsgrund -Rechtsnachfolge in die unternehmerischen Pflichten des Erblassers oder Verwirklichung des Entnahmetatbestandes in Folge der beim Erblasser erfolgten Vorsteuerentlastung eines Wirtschaftsguts des Unternehmensvermögens- die Umsatzsteuer geschuldet wird. Hier kommt es lediglich darauf an, dass sowohl die Gesamtrechtsnachfolge als auch die Veräußerung des PKWs im Streitjahr erfolgt sind.

b) Das Finanzamt kann gegen Gesamtrechtsnachfolger (z.B. mehrere Erben) Einzelbescheide nach § 155 Abs. 1 oder einen nach § 155 Abs. 3 zusammengefassten Steuerbescheid erlassen. Grundsätzlich ist ein zusammengefasster Bescheid zu erlassen, der an die Gesamtrechtsnachfolger als Gesamtschuldner zu richten und jedem von ihnen bekannt zu geben ist. Sämtliche Gesamtrechtsnachfolger müssen als Inhaltsadressaten namentlich angeführt werden; eine Bezeichnung "Erbengemeinschaft nach..." reicht nicht aus (BFH-Beschluss vom 29. Juli 1998 - II R 64/95, BFH/NV 1998, 1455). Steuerbescheide und Einspruchsentscheidungen müssen -auch im Falle der Gesamtrechtsnachfolge- grundsätzlich die Namen derjenigen Personen enthalten, an die sie sich richten. Ob die notwendigen Teile eines schriftlichen Verwaltungsakts -vor allem die Adresse- vorhanden sind, bestimmt sich nach dem Gesamtinhalt des Bescheids (BFH-Urteil vom 28. März 1973 - I R 100/71, BStBl. II 1973, 544).

Der Beklagte hat nach diesen Grundsätzen die Miterbengemeinschaft als Steuerschuldner angesehen und nicht nur als "Miterbengemeinschaft nach Alfred Kuhnlein" bezeichnet, sondern die einzelnen Miterben namentlich aufgeführt. Dass dabei dem Beklagten ein Schreibfehler auf der ersten Seite neben dem Adressfeld des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids unterlaufen ist, ist in diesem Zusammenhang nicht ausschlaggebend, da sich aus den "Erläuterungen zur Bekanntgabe" zweifelsfrei ergibt, dass sich der Bescheid nicht an eine Miterbengemeinschaft mit Gemeinschafter A. K., sondern an eine "Miterbengemeinschaft nach A. K." richtete. Es ist ausgeschlossen, dass es neben der Miterbengemeinschaft nach A. K. noch eine andere Miterbengemeinschaft gegeben hat, bei der der verstorbene Erblasser A. K. neben den anderen namentlich benannten Miterben hätte weiterer Miterbe sein können. Zweifel bei der Auslegung des Bescheides bestanden für die Miterben daher nicht, diese konnten vielmehr zwanglos von einem Schreibfehler auf der ersten Seite des Bescheides ausgehen. Ein solcher Schreibfehler hätte sich sogar dann aufgedrängt, wenn der Beklagte eine entsprechende Erläuterung in der Anlage des Bescheides unterlassen hätte.

c) Grundsätzlich war der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 30. November 2004 allen Miterben, wie diese in dem Bescheid auch namentlich als Inhaltsadressaten genannt sind, bekannt zu geben. Der Beklagte ist allerdings -offensichtlich irrtümlich- davon ausgegangen, dass die Ehefrau des Erblassers ihm gegenüber von der Erbengemeinschaft als Empfangsbevollmächtigte benannt worden wäre und er den Bescheid nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO wirksam gegenüber allen Miterben an die Ehefrau des Erblassers hätte bekanntgegeben können. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin bestreitet jedoch eine solche Bevollmächtigung. Es kann aber dahinstehen, ob dem Beklagten eine Empfangsvollmacht der Ehefrau des Erblassers für die Erbengemeinschaft vorlag. Denn gem. § 34 Abs. 2 Satz 2 AO konnte sich der Beklagte an die ihm bekannte Ehefrau des Erblassers als Mitglied der Erbengemeinschaft gem. § 2034 BGB und als nicht rechtsfähige Personengemeinschaft nach § 34 Abs. 1 AO halten, soweit die Erbengemeinschaft keinen Geschäftsführer oder Empfangsbevollmächtigten bestimmt hat.

Zudem gilt der Bescheid auch gegenüber den übrigen Miterben zu dem Zeitpunkt als bekannt gegeben, zu dem diese von dem Bescheid Kenntnis erhalten haben. Dies ist nach Bekanntgabe des Bescheids gegenüber der Ehefrau des verstorbenen Erblassers und vor der Einspruchseinlegung erfolgt, da die Miterben den Prozessbevollmächtigten gemeinsam mit der Einlegung des Einspruchs beauftragt haben (BFH-Urteil vom 1. Dezember 2004 - II R 17/04, BStBl. II 2005, 855).

Schließlich wäre ein Bekanntgabemangel im Streitfall jedenfalls dadurch geheilt worden, das die Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2005 dem Bevollmächtigten der Klägerin bekanntgegeben wurde (BFH-Urteil vom 1. Dezember 2004 - II R 17/04, a.a.O.). Denn Gegenstand der Anfechtungsklage ist gem. § 44 Abs. 2 FGO der Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung gefunden hat. Demgemäß ist der Bescheid, dessen formelle und materielle Rechtmäßigkeit im Klageverfahren zu prüfen ist, insoweit nicht mehr mit einem Bekanntgabemangel behaftet (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1986 - II R 214/83 BStBl. II 1986, 778).

2. Der Beklagte hat die Veräußerung des PKWs, der sich im Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gefunden hatte, durch die Erbengemeinschaft zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung unterliegt der Umsatzsteuer der Eigenverbrauch im Inland. Eigenverbrauch liegt gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG vor, wenn ein Unternehmer Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt, die außerhalb des Unternehmens liegen.

a) Zwar geht nach nahezu einhelliger Auffassung in Literatur und Rechtsprechung mit dem Tod des Erblassers dessen Unternehmereigenschaft nicht auf die Erben über, wenn diese das Unternehmen des Erblassers nicht weiterführen.

Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Bei der Veräußerung eines einzelnen Unternehmensgegenstandes fehlt es jedoch insoweit an der Nachhaltigkeit. Eine Unternehmereigenschaft der Erbengemeinschaft wird daher also auch nicht dadurch begründet, dass die Erbengemeinschaft einzelne Vermögensgegenstände aus dem Unternehmensvermögen des Erblassers an Dritte veräußert. Zwar erlöschen Unternehmen und Unternehmereigenschaft erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen (BFH-Urteil vom 21. April 1993 - XI R 50/90, BStBl. II 1993, 696), und die Finanzverwaltung vertritt hierzu die Auffassung, dass die spätere Veräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens oder die nachträgliche Vereinnahmung von Entgelten noch zur Unternehmertätigkeit gehören (Abschn. 19 Abs. 6 Satz 4 UStR 2005). Aus § 45 AO folgt insoweit aber nicht, dass die Unternehmereigenschaft des Erblassers mit dem Erbfall auf die Erbengemeinschaft übergeht, da diese eine eigene nachhaltige Tätigkeit erfordert (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 1992 - V R 8/89, BStBl. II 1993, 379 und vom 19. November 1970 - V R 14/67, a.a.O.). Die auf die Erben übergegangenen steuerlichen Verpflichtungen des Erblassers aus dessen Unternehmenstätigkeit können auch ohne eine eigene Unternehmenstätigkeit der Erbengemeinschaft in Abwicklung des Nachlasses erfüllt werden.

Aus dieser Überlegung heraus vertreten Heidner (in Bunjes/Geist, UStG, 8. Auflage 2005, Rn 18 zu § 2) und Georgy (in Plückebaum/Malitzky, UStG, Rn 522, 523 zu § 2 Abs. 1 UStG) die Ansicht, dass die Veräußerung eines Unternehmensgegenstandes durch den Erben nicht umsatzsteuerbar sei, soweit der beim Erblasser dem Unternehmen zugeordnete Nachlassgegenstand nicht zwischenzeitlich unternehmerisch genutzt worden sei, weil es sich hierbei nicht um einen Leistungsaustausch, sondern einen erbrechtlichen Vorgang handele, der in die private Sphäre falle und es für einen Eigenverbrauch an einer willentlichen Entnahmehandlung beim Erben fehle.

b) Überwiegend wird allerdings die Auffassung vertreten, dass die Veräußerung eines Nachlassgegenstandes, der sich im Betriebsvermögen des Erblassers befunden hat, der Besteuerung zu unterwerfen ist. Tehler (in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, Rn 495, 496 zu § 1), ist hierzu der Auffassung, weil der Erbe als Rechtsnachfolger einen von der Umsatzsteuer entlasteten Nachlassgegenstand seines Rechtsvorgängers übernehmen würde, müsse er sich hinsichtlich der Verwertung des Nachlasses wie sein Rechtsvorgänger als Unternehmer behandeln lassen, so dass bei einer Veräußerung von beim Erblasser von Umsatzsteuer entlasteten Gegenständen diese beim Erben in seiner Position als Gesamtrechtsnachfolger der Besteuerung zu unterwerfen seien. Probst (Umsatzsteuerrecht und Erbgang, UR 1988, 272) vertritt die Auffassung, dass kein vernünftiger Grund erkennbar sei, warum Anlagegüter allein wegen des Erwerbs im Erbgang von Umsatzsteuer unbelastet in den endgültigen Verbrauch gelangen sollten und dass dies zu einer ungerechtfertigten Begünstigung des Erben führen würde. Nach Birkenfeld (Das große Umsatzsteuerhandbuch, Band 1, Stand 41. Lieferung September 2006, § 35 Rn 147) wäre es systemgerecht anzunehmen, dass der Tod des Unternehmers eine Entnahme der seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstände bedeutet und die -mit Vorsteuerabzug- den Unternehmen zugeordneten Gegenstände es auf diese Weise -wie bei einer Veräußerung oder Entnahme zu Lebzeiten- mit einer von den Erben zu tragenden Umsatzsteuerbelastung verlassen.

Nur diese Auffassungen stehen auch in Übereinstimmung mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Nach Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Die Bestimmung soll sicherstellen, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Deswegen lässt es Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt (BFH Beschluss vom 15. Juli 1999 - V R 106/98, BFH/NV 1999, 1711 unter Verweis auf EuGH -Urteil vom 6. Mai 1992 - Rs. C-20/91, de Jong, Slg. 1992, I-2847). Gleiches muss auch für den Erben gelten, der nach den erstgenannten Auffassungen einen solchen ungerechtfertigten Vorteil durch den Erbfall erlangen würde, der nach der Systematik der Richtlinie 77/388/EWG gerade nicht bestehen soll.

c) Daher ist der Auffassung von Stadie zu folgen, dass der Erbe mit Beendigung der Unternehmensbindung den Entnahmetatbestand verwirklicht, wenn er das Unternehmen nicht fortführt und die Gegenstände auch nicht für eigene unternehmerische Tätigkeit, sondern für eigene oder fremde private Zwecke verwendet. Denn es verbietet sich, mit dem Erbfall einen Entnahmetatbestand hinsichtlich aller Gegenstände des Betriebsvermögens anzunehmen, weil dem Erben Gelegenheit zur Überlegung gegeben werden muss, ob das Unternehmen des Erblassers fortgeführt werden soll (Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, § 2 Anm. 583).

Der Entnahmetatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG setzt insoweit zunächst voraus, dass ein Unternehmer einen Unternehmensgegenstand seinem Unternehmensvermögen zugeordnet und insoweit den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat. Dieses Tatbestandsmerkmal ist im Streitfall durch den Erblasser vor dessen Tod verwirklicht worden. Mit dem Erbfall gehen die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis gem. § 45 Abs. 1 Satz 1 AO auf die Erbengemeinschaft über.

Auch wenn der Erbe nicht allein auf Grund der Erbfolge Unternehmer wird, gehen doch die Rechte und Pflichten aus den bestehenden umsatzsteuerlichen Rechtsverhältnissen auf den Erben über (Lippross, Umsatzsteuer, 20. Aufl. 2000, Abschn. 2.2.4.1.c; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. November 1970 - V R 14/67, a.a.O.). Soweit die Erben daher Unternehmensvermögen erben, ist dieses durch die Vorsteuerentlastung beim Erblasser nur insoweit von der Umsatzsteuer entlastet, als es unternehmerischen Zwecken zugeführt wird. Mit der Entnahme des Wirtschaftsguts aus dem Unternehmensvermögen haben die Erben das weitere Tatbestandsmerkmal des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG verwirklicht. Sie haben zwar nicht als Unternehmer bzw. in der Eigenschaft des "Steuerpflichtigen als solchen" gem. Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gehandelt, aber durch den Erbfall ist mit dem Wirtschaftsgut die Verpflichtung auf sie übergangen, entsprechend der umsatzsteuerrechtlichen "Verhaftung" das Wirtschaftsgut entweder weiter zu unternehmerischen Zwecken zu nutzen, oder eine entsprechende Versteuerung vorzunehmen.

Denn die Wirtschaftsgüter gehen in der jeweiligen steuerrechtlichen Einbindung, wie sie beim Erblasser bestanden hat, auf den Erben über. Soweit der Erblasser für ein Wirtschaftsgut den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, geht die potenzielle Rückzahlungsverpflichtung für den Fall, dass der Gegenstand für Zwecke außerhalb des Unternehmens entnommen oder verwendet wird, auf die Erben über. Die Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs ist vom Gesetz technisch als Entnahmebesteuerung ausgestaltet (Stadie, Umsatzsteuerrecht, Köln 2005, Rzn. 5.167 bis 5.169). Die Erben sind damit Steuerschuldner gem. § 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung, ohne Unternehmer geworden zu sein.

Die Nutzung des Wirtschaftsgutes zu unternehmerischen Zwecken rechtfertigt die Entlastung des Wirtschaftsguts von der Vorsteuer. Auf dem Wirtschaftsgut lastet dann die Verpflichtung des Unternehmers, das Wirtschaftsgut entweder bis zu seinem Verbrauch unternehmerisch zu nutzen oder aber, sofern das Wirtschaftsgut nach zwischenzeitlicher unternehmerischer Nutzung nichtunternehmerischen Zwecken zugeführt wird, eine Versteuerung vorzunehmen, da der Zweck der Vorsteuerentlastung entfallen ist. Wie eine Steuerschuld des Erblassers, für die der Erblasser den Steuerentstehungstatbestand erfüllt hat, gem. § 45 AO unabhängig davon, ob diese gegen den Erblasser festgesetzt ist, mit dem Erbfall auf die Erben übergeht, geht auch die durch die Vorsteuerentlastung bedingte Verpflichtung zur Versteuerung bei Erfüllung des Entnahmetatbestands auf die Erben über, auch wenn diese das Unternehmen nicht fortführen und nicht Unternehmer sind.

d) Der Entnahmebesteuerung steht nicht entgegen, dass die Regelung des Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG nicht ausdrücklich in Gesetzesform in das deutsche Recht übernommen wurde, weil diese Bestimmung nur klarstellende Funktion hat (Stadie, Umsatzsteuerrecht, Rz 5.157). Nach Art. 5 Abs. 7 Buchst c der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten einer Lieferung gegen Entgelt den Besitz von Gegenständen durch einen Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolge bei Aufgabe seiner der Steuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeit gleichstellen, wenn diese Gegenstände bei ihrer Anschaffung oder bei ihrer Zuordnung zum Unternehmen zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Diese Bestimmung stützt vielmehr die Auffassung von Stadie, da durch den bloßen Besitz von Wirtschaftsgütern, die beim Erblasser von der Vorsteuer entlastetet wurden, der Entnahmetatbestand noch nicht verwirklicht ist. Dies erfolgt erst durch eine Verwendung für unternehmensfremde Zwecke -im Streitfall die Veräußerung an einen Dritten-, da erst dann der Entnahmetatbestand verwirklicht wird.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711, 713 ZPO.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Die Rechtsfrage, ob ein Teil des Entnahmetatbestands des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. des § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG auch durch Erben des Unternehmers verwirklicht werden kann, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.

Verkündet am: 11. Januar 2007

Ende der Entscheidung