Judicialis Rechtsprechung

6 K 1584/04

Umsatzsteuer 1997

In dem Finanzrechtsstreit

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 6. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 14. September 2006

durch

den Vizepräsidenten des Finanzgerichts ... als Vorsitzenden, die Richterin am Finanzgericht ... den Richter am Finanzgericht ... die ehrenamtliche Richterin ... die ehrenamtliche Richterin ...

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Strittig ist die Umsatzsteuerbefreiung für Versicherungsleistungen im Rahmen von Leasing-Verträgen und die Einbeziehung der Kraftfahrzeugsteuer in die Bemessungsgrundlage.

Die Klägerin ist eine GmbH, die den An- und Verkauf sowie die An- und Vermietung von Kraftfahrzeugen aller Art betreibt.

Im Rahmen ihres Unternehmens schloss die Klägerin Leasingverträge ab, bei denen zum überwiegenden Teil in der jeweiligen "Überlassungs-Vereinbarung und Rechnung" für die Fahrzeuge ein "Gesamt-Mietpreis" ausgewiesen war, wobei bemerkt ist, dass darin ein der Höhe nach bestimmter Betrag an gesetzlicher Mehrwertsteuer enthalten ist. Weiter ist unter Bezug auf die allgemeinen Leasingbedingungen der Klägerin ausgeführt, dass das Fahrzeug bei der SV Versicherung haftpflichtversichert und versteuert ist und dass die anfallenden Kosten für Steuer und Versicherung vorgelegt und durch den Mieter entrichtet werden (Blatt 51 der Bp-Berichtsakte). Mit der SV Versicherung schloss die Klägerin einen Rahmenvertrag ab, nach dem für alle auf die Klägerin zugelassen Fahrzeuge ab dem Tag der Mitteilung an den Versicherer eine Kraftfahrt-Haftpflicht-Versicherung und nach Angaben der Klägerin eine Kraftfahrt-Fahrzeug-Versicherung (in Form einer Fahrzeugvollversicherung oder Fahrzeugteilversicherung) besteht (vgl. Blatt 27 bis 30 der Prozessakte). In den betriebsinternen Kalkulationsberechnungen zu dem Gesamt-Mietpreis ist Versicherung und Kraftfahrzeugsteuer ohne Berechnung der gesetzlichen Mehrwertsteuer dem Mietpreis für die reine Fahrzeugüberlassung, bei dem die gesetzliche Mehrwertsteuer errechnet und addiert ist, hinzugerechnet (Blatt 52 der Bp-Berichtsakte).

In den Leasingbedingungen ist ausgeführt, dass die Leasing-Raten und nachstehend geregelten Entgelte Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung des Fahrzeugs sind, wobei bei den nachstehend geregelten Entgelten vereinbarte Nebenleistungen sowie Aufwendungen für Versicherung und Steuern aufgeführt sind, welche, so weit sie nicht als Bestandteil der Leasingrate ausdrücklich ausgewiesen werden, gesondert zu bezahlen sind. Nach den Leasingbedingungen ist der Leasingnehmer Halter des Fahrzeuges; ihn treffen die sich daraus ergebenden gesetzlichen Verpflichtungen und er hat die diesbezüglichen Aufwendungen zu tragen; neben dem Abschluss einer Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung ist der Leasingnehmer zum Abschluss einer Fahrzeug-Vollversicherung mit einer Selbstbeteiligung von max. 1.000 DM verpflichtet (Blatt 53-57 der Bp-Berichtsakte).

Bei einem ein kleineren Teile der Leasing-Verträge (nach eigenen Angaben der Klägerin ca. 1/4, vgl. Blatt 41 der Umsatzsteuerakte Fach 1997) erfolgte die Haftpflichtversicherung der Leasingfahrzeuge und die Entrichtung der Kraftfahrzeugsteuer durch die Leasing-Nehmer selbst.

Bei einer im August 1999 stattgefundenen Außenprüfung war der Betriebsprüfer der Ansicht, dass im Streitjahr bei der Vermietung der Fahrzeuge im Rahmen der Leasing-Verträge, bei denen in die Gesamt-Leasingrate die Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung und die Kraftfahrzeugsteuer einbezogen waren, der vom Leasingnehmer entrichtete Gesamtbetrag (inklusive Kraftfahrzeugsteuer und Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung) der Umsatzbesteuerung zu Grunde zu legen sei, weil die Verschaffung von Versicherungsschutz und die Entrichtung der Kraftfahrzeugsteuer eine unselbstständige Nebenleistung zur Hauptleistung der Fahrzeugvermietung darstellen würde (Tz 9.04 des Bp-Berichts vom 25. August 1999, Blatt 25 - 27 der Bp-Berichtsakte).

In Auswertung des Prüfungsberichts schloss sich der Beklagte der Ansicht des Betriebsprüfers an und änderte mit Bescheid vom 10. Dezember 2001 die Umsatzsteuerfestsetzung für 1997 entsprechend. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Die Klägerin trägt vor, die Versicherungsleistung durch den Abschluss des Rahmenvertrages und die Weiterreichung der Versicherung an die Leasingnehmer sei umsatzsteuerbefreit. Es würde sich hierbei um einen Versicherungsumsatz handeln, da im Falle eines Schadens nach dem Leasingvertrag die Schadensregulierung ausschließlich über die Klägerin erfolgen würde, die alleiniger Vertragspartner der SV-Versicherung sei. Damit keine endgültige Belastung auf Ebene der Klägerin verbliebe, sei demzufolge eine Rückversicherung über die SV-Versicherung erfolgt. Dieser Rahmenvertrag beziehe sich auf alle zulassungspflichtigen Fahrzeuge der Klägerin. Somit umfasse der Rahmenvertrag sämtliche mit Versicherungsschutz vermieteten Fahrzeuge, was der SV-Versicherung bekannt gewesen und bei der Vertragsgestaltung entsprechend berücksichtigt sei. Nach ihren Leasingbedingungen könne der Leasing-Geber bzw. der Leasing-Nehmer eine Anpassung der Leasing-Entgelte verlangen, wenn sich Kraftfahrzeug-Versicherungsprämien, Kraftfahrzeugsteuer oder Umsatzsteuer erhöhe oder ermäßige oder neue objektbezogene Steuern eingeführt würden. Hinsichtlich der Anpassung der Entgelte sei in den Leasingbedingungen ausgeführt, dass soweit die Kosten für Kraftfahrzeugsteuer in die monatlichen Leasing-Raten eingeschlossen wären, der Leasing-Geber berechtigt sei, die Differenzen, die durch eine Änderung während der Leasing-Dauer entstünden, dem Leasing-Nehmer am Ende der Laufzeit zu belasten bzw. zu vergüten, und dass soweit in den Leasing-Raten Kraftfahrzeug-Versicherung enthalten sei, der Kalkulation die Prämien des Unternehmenstarifes der Versicherungsgesellschaft unter Berücksichtigung des vom Leasing-Nehmer angegebenen individuellen Beitragssatzes zugrunde liegen würden; bei Abweichen der Bestätigung des Vorversicherers von den Angaben des Leasing-Nehmers erfolge eine entsprechende Berichtigung durch die Versicherungsgesellschaft und bei Änderung der Typklassen sei die Versicherungsgesellschaft berechtigt, die sich ergebenden Plus- oder Minusdifferenzen außerhalb der Leasing-Rate zu erheben bzw. zu erstatten. Es würde sich bei der Versicherungsleistung um eine selbständige Hauptleistung neben der bloßen Nutzungsüberlassung der Kraftfahrzeuge handeln, da die Verschaffung des Versicherungsschutzes für die Leasingnehmer einen eigenen Zweck darstellen würde. Der Nutzungswert des Kraftfahrzeuges würde nicht verändert, weil die Verschaffung des Versicherungsschutzes keinen unmittelbaren Einfluss auf die Nutzung des Kraftfahrzeuges hätte. Der Leasingnehmer würde eine entsprechende Kraftfahrzeug-Versicherung lediglich auf Grund gesetzlicher Bestimmungen abschließen, was auf die Nutzung des Kraftfahrzeugs selbst keinen Einfluss hätte. Somit könne die Verschaffung des Versicherungsschutzes auch nicht dazu dienen, die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Vergleiche man die Nutzungsmöglichkeit eines Kraftfahrzeuges bei einem Vertrag mit Kraftfahrzeug-Versicherung mit der Nutzungsmöglichkeit eines Kraftfahrzeuges bei einem Vertrag ohne Kraftfahrzeug-Versicherung sei unschwer festzustellen, dass es sich aus Sicht des Leasingnehmers ebenfalls um einen eigenen Zweck handeln würde. Der Leasingnehmer würde aus seiner Sicht zwei gesonderte Dienstleistungen erwerben, nämlich die "Nutzungsüberlassung eines Kraftfahrzeuges" und eine "Versicherungsdienstleistung", so dass der Teil des einheitlichen Preises, der sich auf die Versicherungsdienstleistungen beziehen würde und von der Umsatzsteuer befreit sei, aus dem einheitlichen Preis herauszurechnen wäre. Die interne Kalkulation sei hierfür eine sachgerechte und einfache Berechnungsmethode. Es sei unerheblich, ob ein Gesamtpreis im Rechnung gestellt werde und es würde keine Rolle spielen, ob die Verträge mit Versicherungsleistungen die Verträge ohne Versicherungsleistungen zahlenmäßig übersteigen würden. Ebenso würde sei unerheblich, dass es sich bei ihr nicht um ein Versicherungsunternehmen handeln würde. Die Weiterbelastung der Kraftfahrzeugsteuer an die Leasingnehmer würde keine umsatzsteuerpflichtige Leistung darstellen. Im wesentlichen sei sie als Halter in den Zulassungspapieren eingetragen. Es handele sich auch hier um eine selbständige Leistung und nicht nur um eine Nebenleistung zur Fahrzeugüberlassung. Die Kraftfahrzeugsteuer würde nur aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung zur Zahlung der Kraftfahrzeugsteuer ohne positive Auswirkungen auf die Hauptleistung der Fahrzeugüberlassung entrichtet und stelle keinen eigenen Zweck dar.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 10. Dezember 2001 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2004 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer um EUR 17.172 vermindert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, die von der Klägerin ausgeübte Tätigkeit würde keinen Versicherungsumsatz im Sinne des § 4 Nr. 10 und Nr. 11 UStG darstellen. Die Klägerin handele nicht als Versicherungsvertreterin oder -maklerin, sondern sei selbst Versicherungsnehmerin und Vertragspartnerin gegenüber der SV-Versicherung. Zwischen den Kunden der Klägerin und der Versicherung würden keine vertraglichen Beziehungen bestehen. Die Klägerin würde ihr gehörende Kraftfahrzeuge versichern und der Schutz der Leasingnehmer sich lediglich mittelbar als Rechtsreflex ergeben. Dieser Schutz bestünde bei einer Gesamtbetrachtung nur wirtschaftlich, nicht jedoch rechtlich. Folgerichtig hätten die Kunden im Schadensfall auch keine Ansprüche gegen die Versicherung, sondern nur gegen die Klägerin. Entgegen der Auffassung der Klägerin würde diese Tätigkeit eine unselbständige Nebenleistung darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen würde und damit umsatzsteuerpflichtig sei. Es erscheine schon zweifelhaft, ob in Bezug auf den "Versicherungsschutz" überhaupt eine Leistung an die Leasingnehmer vorliegen würde, weil die Klägerin die Versicherung mit dem Ziel abgeschlossen hätte, sich selbst im Schadensfall wirtschaftlich zu entlasten. Aber selbst wenn von einer Leistung der Klägerin ausgegangen würde, würde diese eine Nebenleistung zur Hauptleistung der Nutzungsüberlassung der Kraftfahrzeuge darstellen. Da eine Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung zwingend gesetzlich vorgeschrieben sei, könne der Leasingnehmer ohne diese Versicherung die Hauptleistung der "Fahrzeugüberlassung" aus rechtlichen Gründen nicht in Anspruch nehmen. Daher sei unerheblich, dass sich der Nutzungswert der überlassenen Kraftfahrzeuge durch die Versicherung nicht erhöhe. Entscheidend sei, dass die Versicherung ein rechtliches Hindernis für die Nutzungsmöglichkeit beseitigen bzw. dessen Nutzung gerade erst ermöglichen würde. Die Klägerin sei auf Grund der gesetzlichen Pflicht geradezu gezwungen, ihre Kraftfahrzeuge mit einer Kraftfahrzeug-Versicherung anzubieten, da sie andernfalls ihr Gewerbe gar nicht betreiben könne. Somit würde nicht das Anbieten der Kraftfahrzeuge mit Versicherung einen zusätzlichen Service darstellen, sondern vielmehr die den Kunden angebotene Möglichkeit, eine eigene Kraftfahrzeug-Versicherung abzuschließen. Dem würde in tatsächlicher Hinsicht entsprechen, dass die Klägerin mehr Verträge mit als ohne Versicherungsschutz abschließen würde und dies zeige sich auch dadurch, dass bei einer fehlenden Einigung über den Versicherungsschutz nach den Leasingbedingungen die Klägerin als Vertreterin für den Leasingnehmer eine entsprechende Versicherung abschließen würde. Als Vorbedingung für die Nutzungsüberlassung könne die Kraftfahrzeug-Versicherung daher keine eigenständige Hauptleistung sein. Dieses Ergebnis würde auch der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers entsprechen, da jeder Kraftfahrzeug-Nutzer wissen würde, dass er zum Abschluss einer Versicherung verpflichtet sei und diese Pflicht unabhängig von den rechtlichen Rahmenbedingungen und der tatsächlichen Nutzung des Fahrzeugs selbst bestehen würde. Für die Kunden stelle sich somit die Versicherungspflicht als notwendiger Teil der Nutzungsmöglichkeit, nicht aber als eigenständige Leistung dar. Die Kraftfahrzeugsteuer sei Teil des Entgelts, was die Leasingnehmer aufbringen müssten, um die Nutzungsüberlassung der Kraftfahrzeuge zu erreichen. Die Kraftfahrzeugsteuer gehöre daher zum Entgelt, welches die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer bilde, so dass es nicht darauf ankomme, ob die Weiterbelastung der Kraftfahrzeugsteuer selbst eine Leistung darstellen würde.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Bei den streitbefangenen Umsätzen durch die Einbeziehung der Leasingnehmer in die Gruppenversicherung gemäß dem Rahmenvertag des Klägerin mit der SV-Versicherung handelt es sich um "Versicherungsumsätze" im Sinne der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern und um Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz i.S.d. im Streitfall einschlägigen § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG verschafft wird. Die diesbezüglichen Leistungen stellen jedoch keine eigenen, selbständigen Leistungen dar, sondern sind unselbständige Nebenleistungen zur Hauptleistung der Kraftfahrzeugüberlassung. Das an die Klägerin gezahlte Entgelt für die Entrichtung der Kraftfahrzeugsteuer ist bereits deswegen in die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer einzubeziehen, weil es für die Entrichtung der Kraftfahrzeugsteuer als Leistung für die Leasingnehmer an einer entsprechenden Befreiungsvorschrift -wie sie für die Versicherungsumsätze bzw. die Verschaffung von Versicherungsschutz besteht- fehlt, so dass es hier auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage nach der Selbständigkeit der Leistung nicht ankommt.

1. Nach der Rechtsprechung des EuGH tätigt ein Steuerpflichtiger, der kein Versicherer ist und der im Rahmen einer Gruppenversicherung, deren Versicherungsnehmer er ist, seinen Kunden als Versicherten durch Einschaltung eines Versicherers, der das versicherte Risiko übernimmt, Versicherungsschutz verschafft, einen Versicherungsumsatz i.S.d. Art. 13Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie. In dem Urteil vom 25. Februar 1999 (C-349/96, DStRE 1999, 27) hat der EuGH hierzu ausgeführt, dass die in Art. 13 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen. Zwar definiert die Sechste Richtlinie weder den Begriff der "Versicherungsumsätze" noch den der "Versicherungsvertreter", aber nach allgemeinem Verständnis ist das Wesen eines Versicherungsumsatzes, dass der Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalls die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen und es steht fest, dass der Ausdruck "Versicherungsumsätze" in Art. 13 Teil B Buchst. a zumindest den Fall erfasst, in dem der fragliche Umsatz von dem Versicherer, der die Deckung des versicherten Risikos übernommen hat, selbst getätigt wird. Zwar sind die in Art. 13 der Sechsten Richtlinie aufgeführten Steuerbefreiungen eng auszulegen Jedoch ist der Ausdruck "Versicherungsumsätze" grundsätzlich weit genug, um auch die Gewährung von Versicherungsschutz durch einen Steuerpflichtigen zu umfassen, der nicht selbst der Versicherer ist, der aber im Rahmen einer Gruppenversicherung seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers, der das versicherte Risiko zu decken übernimmt, verschafft. Daher tätigt auch ein Steuerpflichtiger, der kein Versicherer ist und der im Rahmen einer Gruppenversicherung, deren Versicherungsnehmer er ist, seinen Kunden als Versicherten durch Einschaltung eines Versicherers, der das versicherte Risiko übernimmt, Versicherungsschutz verschafft, einen Versicherungsumsatz i.S.d. Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie. Unter dem Gesichtspunkt der Mehrwertsteuer ist dabei der Umstand ohne Belang, dass bei einer Gruppenversicherung der Versicherer nach dem mit dem Versicherungsnehmer geschlossenen Vertrag dessen Kunden den Versicherungsschutz unmittelbar gewährt (EuGH-Urteil vom 25. 2. 1999 - C-349/96 (Card Protection Plan Ltd (CCP)/Commissioners of Customs & Excise), DStRE 1999, 271).

Daher handelt sich nach der Rechtsprechung des EuGH, der der BFH mit Urteilen vom 9. Oktober 2002 (V 5 R 67/01, BStBl. II 2003, 378), vom 16. Januar 2003 (V 5 R 16/02, BStBl. II 2003, 455) und 30. Januar 2003 (V R 13/02, BFH/NV 2003, 669) gefolgt ist, bei den streitbefangenen Umsätzen der Klägerin durch die Einbeziehung ihrer Leasingnehmer in die Gruppenversicherung und die Weiterbelastung des entsprechenden Versicherungsprämien an die Leasingnehmer um Versicherungsumsätze. Die Ausführungen des Beklagten stützen sich auf Kriterien, denen nach der vorgenannten Rechtsprechung des EuGH keinerlei Bedeutung beizumessen ist und lassen eine Unterscheidung von Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung und Kraftfahrzeug-Fahrzeug-Versicherung außer Acht. Zum einen handelt es sich nur bei einer Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung um eine gesetzliche Pflichtversicherung, zum anderen kann hier die Klägerin auf Grund der gesetzlichen Reglungen nicht selbst die Funktion des Versicherers übernehmen. Die Ausführungen des Beklagten, der Rahmenvertrag mit der SV-Sparkassen-Versicherung würde nur eine Rückversicherung darstellen, kann daher lediglich hinsichtlich der Kraftfahrzeug-Fahrzeug-Versicherung (sog. Kasko- oder Vollkasko-Versicherung), deren Abschluss grundsätzlich im Belieben des Fahrzeughalters steht, in Betracht kommen. Aber auch in diesem Falle trifft die Auslegung der Rahmenverträge und der allgemeinen Leasingbedingungen der Klägerin durch den Beklagten nicht zu. Denn der Beklagte übersieht hier, dass ein Fahrzeug, nicht eine Person versichert ist, und die Klägerin vertraglich die Leasingnehmer zu einer entsprechenden Fahrzeugversicherung verpflichten kann, so dass es wiederum deren eigene vertragliche Pflicht ist, die Fahrzeuge entsprechend zu versichern. Entsprechend den Leasingbedingungen der Klägerin (VI Nr. 5) ist der Leasingnehmer Halter des Fahrzeuges, so dass ihn auch die Pflicht zum Abschluss einer Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung trifft und die hiermit verbundenen Aufwendungen, insbesondere die Versicherungsbeiträge, zu seinen Lasten gehen (VII Nr. 2 der Leasingbedingungen). Der Leasingnehmer ist auch durch die Leasingbedingungen vertraglich zum Abschluss einer Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung und einer Kraftfahrzeug-Fahrzeug-Versicherung verpflichtet (VIII Nr. 1 der Leasingbedingungen). Kommen die Leasingnehmer diesen Verpflichtungen dadurch nach, dass sie die Einbeziehung in die von der Klägerin abgeschlossene Gruppenversicherung gegen entsprechende Versicherungsbeiträge, welche ihnen von der Klägerin weiterbelastet werden, wählen, so tätigt die Klägerin einen Versicherungsumsatz und verschafft ihren Leasingnehmern entsprechenden Versicherungsschutz.

2. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es Sache des Gerichts, im Lichte der nachstehenden Auslegungshinweise zu entscheiden, ob Umsätze der fraglichen Art im Hinblick auf die Mehrwertsteuer aus zwei selbständigen Leistungen zusammengesetzt sind oder ob eine dieser beiden Leistungen die Hauptleistung, die andere aber die Nebenleistung darstellt, so dass die letztere das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt. Dabei ist bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, eine Gesamtbetrachtung erforderlich. Da grundsätzlich jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist, und da zum anderen eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf, ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile aber Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt damit keine entscheidende Bedeutung zu. Freilich kann es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen, wenn ein Leistungserbringer seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt. Sollte sich aber aus den vorgenannten Umständen ergeben, dass die Kunden trotz eines einheitlichen Preises aus ihrer Sicht zwei gesonderte Dienstleistungen erwerben, so wäre der Teil des einheitlichen Preises, der sich auf die auf die von der Steuer befreite Leistung bezieht, herauszurechnen. Hierbei wäre die einfachstmögliche Berechnung- oder Bewertungsmethode zu verwenden (EuGH-Urteil vom 25. 2. 1999 - C-349/96 (Card Protection Plan Ltd (CCP)/Commissioners of Customs & Excise), a.a.O.).

Dieser Rechtsprechung des EuGH hat sich der BFH wiederum mit den vorgenannten Urteilen angeschlossen und definiert den Begriff der Nebenleistung nunmehr dahingehend, dass eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen ist, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, wobei entscheidend die Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 - V R 67/01, a.a.O.).

In Hinblick auf eine Garantieleistung beim Gebrauchtwagenkauf hat der BFH in den entschiedenen Fällen dazu ausgeführt, dass eine Garantieleistung des Verkäufers für Fahrzeugschäden neben der Fahrzeuglieferung einen eigenen Zweck, nämlich ähnlich wie eine Kaskoversicherung den Zweck hat, das erworbene Fahrzeug gegen Schäden zu versichern (BFH-Urteile vom 9. Oktober 2002 - V 5 R 67/01, 16. Januar 2003 - V 5 R 16/02 und 30. Januar 2003 -V R 13/02, jeweils a.a.O.). Für den Fall einer Reise-Rücktrittsversicherung im Rahmen einer Pauschalreise hat das Hessische Finanzgericht mit Urteil vom 8. April 2002 (6 K 1925/99, EFG 2002, 1409) entschieden, dass sich eine Reise-Rücktrittsversicherung nicht im Sinne einer Zweckidentität der Reise unterordnet, sondern einen von der Durchführung der Reise unabhängigen Sicherungszweck verfolgt. Im Revisionsverfahren hat sich der BFH der Auffassung des Hessischen Finanzgerichts angeschlossen, da die Reiserücktrittsversicherung kein der Hauptleistung innewohnendes Risiko, sondern bestimmte Risiken im persönlichen Bereich des Reisenden versichere und deshalb nicht als Mittel angesehen werden könne, um die Reiseleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können und keinerlei Einfluss auf die Durchführung der Reise hätte (BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 - V R 24/02, in juris).

Auch wenn durch die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 10 UStG eine doppelte Belastung des Versicherten mit Versicherungssteuer und Umsatzsteuer vermieden werden soll (BFH-Urteile vom 9. Oktober 2002 - V 5 R 67/01, 16. Januar 2003 - V 5 R 16/02 und 30. Januar 2003 - V R 13/02, jeweils a.a.O.), ist auf Grund der besonderen Umstände des Streitfalles hinsichtlich einer Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung nicht von einer selbständigen Leistung auszugehen. Denn da es sich hierbei um eine Pflichtversicherung handelt, ermöglicht sie diese überhaupt erst die Nutzung des Kraftfahrzeugs im Straßenverkehr. Eine Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung verfolgt daher im Rahmen des Leasingvertrages keinen eigenen Zweck, sondern ergänzt lediglich die Nutzungsüberlassung dahingehend, dass der Leasingnehmer das Fahrzeug im Straßenverkehr tatsächlich auch entsprechend den Nutzungsbedingungen nutzen kann. Die Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung versichert auch ein der Nutzung des Kraftfahrzeugs im Straßenverkehr innewohnendes Risiko.

Zwar ist der Umstand, dass eine Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung von der überwiegenden Mehrzahl der Leasingnehmer zusammen mit der Nutzungsüberlassung des Fahrzeugs in Anspruch genommen wurde, noch nicht Anlass, von einer einheitlichen Leistung auszugehen (BFH-Urteil vom 18. August 2005 - V R 20/03, BStBl. II 2005, 910) und aus einem einheitlichen Rechnungspreis kann nicht darauf geschlossen werden, dass eine einheitliche Leistung vorliegt (BFH Urteil vom 26. März 1992 - V R 16/88, BStBl II 1992, 929). In einem wirtschaftlichen Gesamtzusammenhang betrachtet, können aber eine überwiegende Inanspruchnahme und eine einheitliche Rechnungsstellung aber Indizien für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sein. Für eine einheitliche Leistung spricht insoweit auch, dass in der Mehrzahl der Fälle die Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung vom Leasingnehmer im Rahmen des Leasing-Vertrages mit abgeschlossen wurde (vgl. zum gegenteiligen Fall (BFH-Urteil vom 16. Januar 2003 - V 5 R 16/02, a.a.O.). Dies wird letztlich auch dadurch bestätigt, dass die Leasingnehmer eine einheitliche Rate für die gesamte Fahrzeugüberlassung zahlen; auf die interne Kalkulation dieser Rate für die Nutzungsüberlassung durch die Klägerin kommt es nicht an. Da damit der Abschluss einer Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung nicht nur dazu führt, dass das geleaste Kraftfahrzeug unter optimalen Bedingungen, sondern überhaupt erst genutzt werden kann, ist die Einbeziehung der Leasingnehmer in die von der Klägerin abgeschlossene Gruppenversicherung als unselbstständige Nebenleistung im Rahmen der Leasingvertrages anzusehen.

3. Auch die Übernahme der Kraftfahrzeugsteuer durch die Klägerin und deren Weiterbelastung an die Leasingnehmer ist eine unselbständige Nebenleistung zu der Nutzungsüberlassung. Mit der Entrichtung der Kraftfahrzeugsteuer durch die Klägerin erbringt diese, genauso wie durch Abschluss der Gruppenversicherung und Entrichtung der Versicherungsbeiträge, eine Nebenleistung, welche die Nutzungsüberlassung des Kraftfahrzeuges lediglich dahingehend "abrundet", dass der Leasingnehmer das Kraftfahrzeug ohne eigenen administrativen Aufwand für Zulassung und Versicherung nutzen kann. Die Klägerin hat im Streitjahr bei der Rechnungsstellung an die Leasingnehmer die Kraftfahrzeugsteuer auch nicht als durchlaufenden Posten behandelt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1960 - V 17/57 U, BStBl. III 1960, 222). Somit ist auch die von der Klägerin gezahlte Kraftfahrzeugsteuer in das von den Leasingnehmern gezahlte Entgelt als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer einzubeziehen.

Aus den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 20. Dezember 2005 (V R 14/04, BFH/NV 2006, 1233) lässt sich gleichfalls kein anderes Ergebnis herleiten. Nach dieser Entscheidung ist die Grunderwerbsteuer, die der Käufer zahlt, nicht in die Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 1 UStG einzubeziehen. Die Vorschrift beruht auf Art. 11 Teil A der Richtlinie 77/388/EWG. Danach ist Besteuerungsgrundlage bei den dort genannten Lieferungen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll. Die Kraftfahrzeugsteuer besteuert gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG das Halten des Fahrzeuges und entsteht nach § 6 KraftStG mit Beginn des Entrichtungszeitraumes, d.h. mit Beginn der Haltereigenschaft für das betreffende Fahrzeug. Die Kraftfahrzeugsteuer gehört deshalb auch zur Verwirklichung der sonstigen Leistung "Leasing", weil sie nicht nur lediglich an die Haltereigenschaft anknüpft, sondern auch an den Vermietungsvorgang, welcher das Halten eines Fahrzeuges voraussetzt. Soweit die Klägerin die Kraftfahrzeugsteuer trägt, ist diese Steuer deshalb als Kostenbestandteil in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (vgl. Art. 11 Teil A Abs. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG sowie Urteil des EuGH vom 01. Juni 2006 - C-98/05 - DBI - DB 2006, 1300, Rdnr. 23 und 25).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung