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6 K 1609/07

Umsatzsteuer 2004

In dem Finanzrechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 6. Senat - am 12. Juni 2008 durch

den Vizepräsidenten des Finanzgerichts als Vorsitzenden,

den Richter am Finanzgericht

die Richterin am Finanzgericht

den ehrenamtlichen Richter und

den ehrenamtlichen Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Strittig ist, ob eine steuerbare sonstige Leistung vorliegt.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts -GbR-, die aus den Gesellschaftern L und U besteht und deren Gesellschaftszweck ursprünglich in der Vermietung und Verpachtung von Gebäuden bestand. Am 22. November 2002 schloss die GbR mit der C GmbH, einer Tochtergesellschaft der I AG, einen Mietvertrag über ein noch zu errichtendes Verwaltungsgebäude in N, M-Str, das nach den Vorgaben der GmbH errichtet werden sollte. Der Mietvertrag war auf eine Dauer von fünf Jahren mit der Möglichkeit der Verlängerung geschlossen worden. Die Vermietung erfolgte nach Option steuerpflichtig. Die Höhe der Miete richtete sich nach den Gesamtinvestitionskosten. Zur Sicherung der Ansprüche aus dem Mietverhältnis hatte die GmbH eine sog. harte Patronatserklärung ihrer Muttergesellschaft beizubringen (Blatt 29 der Umsatzsteuerakte sowie Ergänzungsvertrag vom 23. November 2002, Blatt 32 der Umsatzsteuerakte). Am 10. Juni 2003 erwarb die Klägerin das Grundstück (Blatt 75 der Umsatzsteuerakte) und schloss am 07. Juli 2003 mit der B AG einen Generalunternehmervertrag über die Errichtung des Verwaltungsgebäudes auf dem Grundstück (Blatt 34 der Umsatzsteuerakte). Der Pauschalfestpreis für den Bau betrug gem. § 4 des Vertrages netto 3.360.000,00 DM und war in Teilbeträgen zu zahlen (Blatt 33 der Umsatzsteuerakte).

Die Klägerin ließ vereinbarungsgemäß in den Jahren 2003 und 2004 das Bürogebäude durch den Generalunternehmer errichten. Vor Abschluss der Bauarbeiten machte die Mieterin jedoch die Nichtigkeit des abgeschlossenen Mietvertrages, jedenfalls aber dessen Kündbarkeit innerhalb gesetzlicher Frist geltend, da sie das Objekt nicht mehr beziehen wollte (Anwaltsschreiben vom 21. April 2004, Blatt 24 ff der Prozessakte).

Zur Vermeidung eines Rechtsstreits und zur Beilegung des Streits über die Wirksamkeit des Mietvertrages vereinbarten die Klägerin und die GmbH mit notarieller Urkunde vom 7. Oktober 2004, dass die Klägerin der GmbH oder einem von der GmbH benannten Dritten den Abschluss eines Kaufvertrages über das zur gewerblichen Nutzung (einschließlich des Betriebs von Pflegeeinrichtungen) fertig bebaute Grundstück zum Kaufpreis von 10 Mio. EUR anbietet (notarielle Urkunde vom 7. Oktober 2004, Blatt 29 ff der Prozessakte). Das Angebot kann von der GmbH oder dem Dritten bis spätestens 30. Juni 2016 angenommen werden und ist bis dahin unwiderruflich, wobei eine Annahme des Angebots zu einem Stichtag vor dem 31. Dezember 2015 ausgeschlossen ist und eine zukünftige Verzichtserklärung der GmbH bereits jetzt von der Klägerin angenommen wurde (Teil A § 2 der notariellen Urkunde, Blatt 32 der Prozessakte).

Die GmbH verpflichtete sich, der Klägerin ein "Bindungsentgelt" in Höhe von 3 Mio. EUR zu zahlen. Das Bindungsentgelt war auf einem von der Klägerin bezeichneten Konto bei der Sparkasse K einzuzahlen und der Klägerin bis zum Erlöschen des Angebots bzw. einem Verzicht der GmbH jegliche Verfügungen über das Konto mit Ausnahme von Anlagedispositionen nur mit Zustimmung der GmbH erlaubt. Der GmbH war aus dem eingezahlten Bindungsentgelt ein Rückzahlungsanspruch in Höhe von 750.000 EUR, fällig mit Ablauf von 10 Jahren ab dem Tag der Wertstellung, eingeräumt. Für den Fall der Annahme des Angebots steht das Bindungsentgelt der Klägerin in voller Höhe uneingeschränkt zur freien Verfügung, wobei allerdings eine Anrechnung auf den Kaufpreis zuzüglich des sich aus der Anlage des Bindungsentgeltes erzielten Erträge, mindestens jedoch in Höhe von 3,4 Mio. EUR erfolgt. In der Urkunde ist hierzu weiter ausgeführt, dass für den Fall, die zuständige Finanzverwaltung würde in der Ankaufsoption eine für die Klägerin umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung sehen, die dann geschuldete Umsatzsteuer von der GmbH nachzuzahlen sei (Teil A § 5 der notariellen Urkunde, Blatt 33-36 der Prozessakte). Das Bindungsentgelt ging am 22. Oktober 2004 auf dem Konto der Klägerin ein. Damit erloschen alle Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis, aus der Patronatserklärung und aus allen sonstigen Ansprüchen, die im Zusammenhang mit dem Mietverhältnis entstanden waren (Teil A § 5.3 der Urkunde, Blatt 35 der Prozessakte).

Im Frühjahr 2005 fand bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung statt (Prüfungsbericht vom 15. März 2005). Dabei war der Umsatzsteuer-Sonderprüfer der Auffassung, dass die Einräumung des Ankaufsrechts eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung darstelle und somit steuerpflichtige Umsätze der Klägerin im Kalenderjahr 2004 in Höhe von 3 Mio. EUR anzusetzen seien (Tz 1.3 des Umsatzsteuer-Sonderprüfungsberichts).

Der Beklagte folgte der Auffassung des Umsatzsteuersonderprüfers und erließ dementsprechend den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 18. April 2005. Auf den Einspruch der Klägerin wurde die Umsatzsteuerfestsetzung 2004 mit Bescheid vom 2. Juni 2005 dahin geändert, dass als Bemessungsgrundlage nunmehr ein Betrag von 2,25 Mio. EUR zu Grunde gelegt wurde. Im Übrigen wurde der Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 26. März 2007 zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt vor, der Beklagte stütze seine Auffassung, der Betrag von 2,25 Mio. EUR würde Entgelt für eine Duldungsleistung darstellen, da sie sich 12 Jahre lang an das Ankaufsrecht der GmbH gebunden habe, auf das Urteil des BFH vom 10. Juli 1997 (V R 94/96). In dem dort entschiedenen Falle hätte sich ein Interessent ein Ankaufsrecht einräumen lassen in der Weise, dass er etwa 1 1/2 Jahre lang jederzeit durch einseitige Erklärung ein Grundstück hätte erwerben, aber auch jederzeit auf sein Ankaufsrecht hätte verzichten können. Dafür hätte der Interessent ein Entgelt zahlen müssen, dass so bemessen gewesen wäre, als wenn er das Grundstück bei Einräumung des Ankaufsrechts bereits bezahlt hätte und der Verkäufer den Kaufpreis zu 6% Zinsen jährlich hätte anlegen können. Dies hätte ein Entgelt von 4.333,33 DM pro Tag ergeben und die Zahlungspflicht wäre erloschen, sobald der Interessent wirksam auf sein Ankaufsrecht verzichtet hätte. Der Interessent hätte somit für jeden Tag, an dem er das Angebot hätte annehmen können, einen Betrag von 4.333,33 DM zu zahlen gehabt. Die Zahlungsverpflichtung hätte einzig darauf beruht und wäre danach bemessen gewesen, für welchen Zeitraum dem Grundstückseigentümer für einen anderweitigen Verkauf die Hände gebunden gewesen wären und es hätte eine Duldungsleistung gegen Entgelt, also ein Leistungsaustausch bestanden. Ganz anders sei aber die Regelung im Streitfall, da die Zahlung des Bindungsentgeltes, dessen Bezeichnung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung keine Bedeutung hätte, nicht erfolgt sei, um sie selbst in der Weise zu binden, dass sie das Grundstück nicht anderweitig verkaufen dürfe. Denn für den Fall der Ausübung des Ankaufsrechts würde das Bindungsentgelt zuzüglich der pauschalierten Zinsen vielmehr eine Anzahlung auf den Kaufpreis darstellen; hingegen hätte die GmbH nichts aufwenden müssen, obwohl sie selbst durch die Vereinbarung des Ankaufsrechts gebunden gewesen wäre. Das in diesem Fall nur vorübergehende zur Verfügung stellen des Bindungsentgelts würde keine Zahlung eines Entgelts darstellen, da das Bindungsentgelt noch zum Vermögen der GmbH gehört hätte und die Klägerin nicht ohne Zustimmung der GmbH über den Betrag hätte verfügen können. Hier sei ihr nur das Recht eingeräumt worden, zu bestimmen, in welcher Anlageform der Betrag für die Zwischenzeit angelegt werden solle, weil sie die besseren Kontakte und die besseren Erfahrungen hätte. Nur für den Fall der Nichtausübung der Option würde die GmbH ihrem Rückzahlungsanspruch in Höhe von 2,25 Mio. EUR verlieren und erst dann das Geld zu ihrer freien Verfügung in ihr Vermögen übergehen. Auch wenn man insoweit dann von einer Entgeltzahlung sprechen könne, fehle es doch an einem entsprechenden Leistungsaustausch, da sich die Höhe des Rückzahlungsanspruches nicht an der abgelaufenen Zeit des Bindungszeitraums orientieren würde. Die Zahlung hätte vielmehr Schadensersatzcharakter, da die GmbH den Mietvertrag nicht hätte einhalten wollen, ihr aber dadurch ein erheblicher Schaden entstanden sei. Wegen der Belastung des Objektes mit Grundschulden und ihrer Berechtigung, weitere Grundschulden auf dem Grundstück eintragen zu lassen, um die Fertigstellung des Gebäudes zu finanzieren, sei es äußerst unwahrscheinlich, dass die GmbH sich den Erwerb des Grundstücks hätte sichern wollen, zumal der Erfolg der Umplanung in ein Pflegeheim noch ungewiss gewesen wäre und die GmbH nach ihren Gesellschaftszweck überhaupt keine Beziehung zu einem Pflegeheim gehabt hätte.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 2. Juni 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 26. März 2007 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, der Anwendung des BFH-Urteils vom 10. Juli 1997 (V R 94/96) auf den Streitfall würde nicht entgegenstehen, dass in dem dort entschiedenen Fall eine taggenaue Zuordnung des Entgelts möglich gewesen wäre und im Streitfall hingegen eine pauschale Summe vereinbart worden sei. Das Bindungsentgelt sei die Gegenleistung für die Möglichkeit, die vereinbarte sonstige Leistung, nämlich die Ausübung der Ankaufsoption, zu beanspruchen. Dies sei keinesfalls ungewöhnlich, sondern bei einer ganzen Reihe von Rechtsgeschäften üblich, bei denen der Empfänger einer sonstigen Leistung bestimmen würde, für welchen Zeitraum er die Leistung in Anspruch nehme und wie sich das vereinbarte feste Entgelt zeitlich verteile. Allein der Umstand, dass in solchen Fällen teilweise auch Abrechnungen nach zeitlicher Inanspruchnahme erfolgen würde, ändere nichts an der Qualifizierung als sonstige Leistung. Das Bindungsentgelt würde keine Anzahlung auf einen Immobilienkauf darstellen, da noch kein Kauf stattgefunden hätte. Auch der beurkundende Notar hätte das vereinbarte Bindungsentgelt als umsatzsteuerpflichtige Leistung angesehen, wie die entsprechende Bestimmung in dem Kaufvertrag zeigen würde. Sofern die GmbH das ihr eingeräumte Recht zum Kauf des Gebäudes nutze, würde in diesem Rechtsgeschäft ein rückwirkendes Ereignis liegen, wodurch die vorvereinbarte Anrechnung des Bindungsentgelt erst möglich und dieses hierdurch rückwirkend in eine Anzahlung bzw. in einen Teil des Kaufpreises umgewandelt würde. Für diesen Fall könne die Umsatzsteuerfestsetzung 2004 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden. Bis zu einer Ausübung der Option wäre das Bindungsentgelt aber Gegenleistung für die Einräumung und Aufrechterhaltung der Kaufoption und unterliege somit der Umsatzsteuer, wobei es sich gem. der Vereinbarung in § 5 der notariellen Urkunde um ein Nettoentgelt handeln würde.

Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 26. Juni 2007, die Klägerin mit Schriftsatz vom 11. September 2007 auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Die Klage, über die des Gericht gem. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden hat, ist unbegründet.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Dies entspricht der Regelung in Art. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Richtlinie 77/388/EWG-. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein und muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt. Diese Voraussetzungen liegen vor, wenn ein Steuerpflichtiger auf eine ihm, sei es auf gesetzlicher Grundlage oder vertraglicher Grundlage, zustehende Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet (vgl. BFH-Urteil vom 07. Juli 2005 - V R 34/03, BStBl. II 2007, 66). Denn zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert besteht ein unmittelbarer Zusammenhang. Der Leistungsempfänger steht aufgrund der vertraglichen Beziehungen zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Leistungsempfänger fest. Die versprochene Leistung ist der Vorteil, den der Leistungsempfänger erhält. Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in gegenseitigen Verträgen verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsverbrauch grundsätzlich vor; das versprochene Tun, Dulden oder Unterlassen ist der Vorteil, den der Leistungsempfänger erhält. Ob der Leistungsempfänger die Leistung tatsächlich verwendet oder ggf. zu welchem Zweck, ist grundsätzlich unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2006 - V R 19/05, BStBl. II 2007, 187).

In gleicher Weise wie beim Verzicht auf eine Rechtsposition besteht daher ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen erbrachter Leistung und empfangenem Gegenwert, wenn ein Steuerpflichtiger auf vertraglicher Grundlage dem Vertragspartner gegen Entgelt eine Rechtsposition einräumt.

Denn eine der Umsatzsteuer unterliegende Leistung gegen Entgelt setzt voraus, dass zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet. Das Rechtsverhältnis kann in einem sog. Optionsvertrag bestehen, durch den ein Grundstückseigentümer einem Optionsberechtigten das Recht einräumt, durch einseitige Erklärung einen Kaufvertrag über ein Grundstück herbeizuführen. Bestandteil solcher Optionsverträge kann sein, dass der Optionsberechtigte dem Grundstückseigentümer ein Entgelt als Gegenleistung für die Bindung an sein Angebot zahlt. Dieses Bindungsentgelt wird zivilrechtlich als Gegenleistung für die übernommene Bindung beurteilt. Umsatzsteuerrechtlich gilt grundsätzlich nichts anderes (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1997 - V R 94/96, BStBl. II 1997, 707).

Das in Teil A § 5 des notariell beurkundetem Vertrages vom 7. Oktober 2004 vereinbarte Bindungsentgelt stellt ein Entgelt i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar, da es Gegenleistung für die von der Klägerin erbrachte Leistung der Abgabe eines Angebots zum Kauf des streitgegenständlichen bebauten Grundstücks und Aufrechterhaltung dieses Angebots innerhalb der Bindungsfrist bis spätestens 30. Juni 2016 ist. Der Beklagte hat den mit der Rückzahlungsverpflichtung belasteten Teil des Bindungsentgelts in Höhe von 750.000 EUR nicht als Entgelt i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG angesehen, sondern als Entgelt und damit Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer nur den Betrag von 2,25 Mio. EUR angenommen. In diesem Umfang ist ein tatsächlicher Gegenwert für die von der Klägerin erbrachte Leistung der Abgabe und Aufrechterhaltung des Kaufangebots jedenfalls nicht zu beanstanden. Wenn die GmbH das Angebot nicht annimmt und von ihrem Rückzahlungsanspruch in Höhe von 750.000 EUR Gebrauch macht, verbleibt der Klägerin der Betrag von 2,25 Mio. EUR als Gegenleistung für das bis zu diesem Zeitpunkt aufrechterhaltene Angebot. Diese Leistung und das Entgelt sind in Teil A der notariellen Urkunde vom 7. Oktober 2004 gesondert vereinbart worden, so dass Leistungen vorliegen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in gegenseitigen Verträgen verpflichtet haben und der erforderliche Leistungsverbrauch vorliegt. Das Aufrechterhalten des Angebots und die dadurch für die GmbH erreichte Bindung der Klägerin ist der Vorteil, den die GmbH als Leistungsempfänger im Gegenzug zu dem nicht mit einer Rückzahlungsverpflichtung belasteten Betrag von 2,25 Mio. EUR erhält. Für den Fall der Annahme des Angebots ist in der notariellen Urkunde eine Anrechnung des Bindungsentgelts auf den Kaufpreis vereinbart, was ebenfalls zeigt, dass die Klägerin das Bindungsentgelt in dieser Höhe bereits durch die Abgabe und Aufrechterhaltung des Angebots "verdient" hat, und das Bindungsentgelt nicht Gegenleistung für den dann abgeschlossenen Grundstückskauf darstellt. Die vertragliche Gestaltung zeigt insoweit, dass die Klägerin und die GmbH den Betrag von 2,25 Mio. EUR als Gegenwert und damit umsatzsteuerliches Entgelt für die Angebotsoption angesehen haben. Zudem haben die Klägerin und die GmbH die Möglichkeit, dass die Finanzverwaltung die in der notariellen Urkunde vereinbarte Bindung als umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung ansieht, in ihrer Vereinbarung berücksichtigt.

Dieses Ergebnis steht auch im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH, der eine Mehrwertsteuerpflicht bejaht, wenn zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines Rechtsverhältnisses, in dem gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, erbracht wird (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Juli 2007 - C-277/05, Slg. 2007, I-06415). Der unmittelbare Zusammenhang wird im Streitfall durch die Vereinbarung des Entgelts von 2,25 Mio. EUR als Gegenleistung für die vorstehend dargelegte Aufrechterhaltung des Angebots in der notariellen Urkunde vom 7. Oktober 2004 hergestellt. Hierbei handelt es sich um eine eigenständige, bestimmbare Leistung, die sich nicht als Folge einer Vereinbarung aus dem ursprünglich abgeschlossenen Mietvertrag vom 22. November 2002 zwangsläufig ergibt, sondern die in der notariellen Urkunde vom 7. Oktober 2004 als neue Rechtsgrundlage für die Zahlung des Entgelts vereinbart wurde. Das Bindungsentgelt stellt insoweit auch keinen Schadensersatz für die Nichteinhaltung der Vereinbarung der Verpflichtungen der GmbH aus den Mietvertrag vom 22. November 2002 dar, sondern verschafft der GmbH einen eigenen -unabhängig vom Mietvertrag einklagbaren- Anspruch auf die Leistung zur Aufrechterhaltung des Angebots durch die Klägerin und ist nicht bloße Folge der Nichteinhaltung der mietvertraglichen Vereinbarungen durch die GmbH. Auch wenn die Vereinbarungen in der notariellen Urkunde vom 7. Oktober 2004 an die Stelle der Vereinbarungen in dem ursprünglich abgeschlossenen Mietvertrag vom 22. November 2002 treten und sich daraus ergebende Rechtstreitigkeiten vermeiden sollen, so ergeben sich diese dennoch aus einer neuen Vereinbarung zwischen der Klägerin und der GmbH, so dass sich der Leistungsaustausch auf Grund der neuerlichen Vereinbarung unabhängig von dem ursprünglich abgeschlossenen Mietvertrag ergibt und dieser damit der Mehrwertsteuer unterliegt.

Eine Umsatzsteuerbefreiung ergibt sich im Streitfall nicht aus § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG, da ein Vertrag -Vorvertrag, Optionsvertrag-, durch den der Grundstückseigentümer sich lediglich verpflichtet, erst auf Verlangen des Berechtigten einen Kaufvertrag abzuschließen, aus dem aber noch nicht auf die Erklärung der Auflassung geklagt werden kann, für sich noch kein Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 1972 - II R 162/66, BStBl. II 1972, 828).

Eine Umsatzsteuerbefreiung ergibt sich im Streitfall zudem bereits auch deswegen nicht aus § 4 Nr. 12 UStG, da die Klägerin zur Umsatzsteuer optiert hat (vgl. a. -für den gegenteiligen Fall- EuGH-Urteil vom 15. Dezember 1993 - C-63/92 -Lubbock Fine-, EuGHE I 1993, 6665).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung