Judicialis Rechtsprechung

Strittig ist die Steuerfreiheit von Mineralöl, das in einem Gas- und Dampfkraftwerk (GuD-Anlage) eingesetzt wird.

Die Klägerin ist ein Energieversorgungsunternehmen, welches sich im Eigentum verschiedener Stadtwerke befindet. Der Klägerin ist die Erlaubnis zur Entnahme von steuerbegünstigtem Strom als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, die Erlaubnis zur Entnahme von steuerfreiem Strom zur Stromversorgung und die Erlaubnis, Letztverbraucher mit Strom zu versorgen, erteilt. Am 16. Mai 2000 nahm die Klägerin ein Gas- und Dampfkraftwerk erstmals probeweise in Betrieb, welches ihr schließlich nach einer zwei Wochen dauernden Abnahmephase zur Feststellung von Leistungsparametern am 28. Juni 2001 übergeben wurde. Nach dem Abnahmebericht übersteigt der Netto-Stromwirkungsgrad des Kraftwerks im Kondensationsbetrieb den Wert von 57,5% der eingesetzten Brennstoffenergie. In dem Kraftwerk werden die bei der Verbrennung des zur primären Stromerzeugung in der Gasturbine eingesetzten Erdgases anfallenden heißen Gase in einem Abhitzekessel zur Dampferzeugung verwendet. Der Dampf wird dann in einer Dampfturbine zur weiteren Stromerzeugung verwendet bzw. als Nutzwärme ins das Fernwärmenetz eingeleitet oder als Nutzdampf an andere Betriebe abgegeben. Mit Antrag vom 27. September 2001 begehrte die Klägerin die Erstattung bzw. Vergütung der Mineralölsteuer gemäß § 25 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG. In der Zeit vom 15. Oktober 2001 bis 22. November 2002 fand bei der Klägerin eine Prüfung der Vergütung der Mineralölsteuer und der Stromsteuer statt (Prüfungsbericht vom 4. Februar 2003, Blatt 5 bis 27 der Verwaltungsakte I). Bei der Prüfung beanstandete der Prüfer den von der Klägerin angemeldeten Jahresnutzungsgrad wegen unzutreffender Ansätze und theoretischer Überlegungen, so dass dieser nicht anzuerkennen sei. Nach der Meinung des Prüfers seien die tatsächlichen betrieblichen Verhältnisse maßgebend und zu berücksichtigen, dass zu Beginn der Erprobungsphase in den Monaten Mai und Juli 2000 lediglich die Gasturbine -ohne die Dampfturbine- in Betrieb gewesen sei und die Abgaswärme nicht genutzt worden wäre. In der Folgezeit bis einschließlich November 2000 sei die Abgaswärme dadurch genutzt worden, dass der im Abhitzekessel erzeugte Dampf über die Dampfturbine geleitet und zur Stromerzeugung eingesetzt worden sei. Seit Dezember 2000 sei die nach der Stromerzeugung anfallende Restwärme teilweise auch zur Einspeisung ins Fernwärmenetz sowie zur Versorgung von benachbarten Unternehmen mit Dampf verwendet worden. Im Verlauf einer daraufhin erfolgten Prüfungsunterbrechung berechnete die Klägerin den Jahresnutzungsgrad unter Ansatz zweier unterschiedlicher Rechenmodelle neu. Unter Zugrundelegung eines "großen Bilanzkreises" wurde ein Jahresnutzungsgrad von mehr als 70% der eingesetzten Brennstoffe in keinem Monat bis einschließlich Juni 2001 annähernd erreicht. Hierbei umfasst der Energieaustrag die Netto-Stromerzeugung der Gasturbine und der Dampfturbine, sowie die Nutzwärme, die als tatsächlich genutzte Fernwärme und als tatsächlich genutzter Dampf abgegeben wird. Bei Zugrundelegung eines "kleinen Bilanzkreises" wurde hingegen ab dem Dezember 2000 ein Monatsnutzungsgrad von über 70% erreicht. Bei dieser Berechnungsmethode wurde als Energieaustrag die Netto-Stromerzeugung nur der Gasturbine sowie die auf den Abhitzekessel übertragene Wärme, welche zur Stromerzeugung bzw. Fernwärmeversorgung genutzt wird, angesetzt. Nach Auffassung des Prüfers sei für die Nutzungsgradberechnung ausschließlich die an der Gasturbinenwelle erzeugte mechanische Energie und die ausgekoppelte Nutzwärme anzusetzen und der gesamten eingesetzten Brennstoffenergie gegenüberzustellen; die durch die Dampfturbine erzeugte mechanische Energie sei nicht zu berücksichtigen, da die aus der Dampfturbine ausgetragene Wärme keiner Nutzung "als Wärme" zugeführt werden könne und als Abwärme vernichtet würde. Soweit der nach dieser Formel berechnete Nutzungsgrad mehr als 70% betragen würde, könne eine vollständige steuerliche Entlastung des eingesetzten Mineralöls gewährt werden. Nach diesem Berechnungsansatz würde jedoch der Monatsnutzungsgrad im Dezember 2000 deutlich den geforderten Mindestsatz von 70% unterschreiten (Tz 18.5 des Prüfungsberichts, Blatt 15 bis 19 der Verwaltungsakte I).Der Beklagte folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und lehnte mit Bescheid vom 22. Mai 2003 nach Anhörung der Klägerin den Vergütungsantrag für die Monate Mai bis Dezember 2000 unter Bezug auf den Prüfungsbericht ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.

Die Klägerin trägt vor, für das in ihrer GuD-Anlage im Monat Dezember 2000 eingesetzte Mineralöl sei ihr die Mineralölsteuer vollständig zu erstatten, weil für die Ermittlung des Monats- bzw. Jahresnutzungsgrades eine Berechnung nach dem sog. "kleinen Bilanzkreis" vorzunehmen wäre und dieser im Monat Dezember 2000 erreicht worden wäre. Für die Ermittlung des bei einer GuD-Anlage mit Wärmeauskopplung zur Steuerermäßigung erforderlichen Jahresnutzungsgrades von mindestens 60% würde von der Finanzverwaltung seit jeher der kleine Bilanzkreis als maßgeblich erachtet. Die mineralölsteuerlich relevante GuD-Anlage würde in diesem Fall direkt hinter dem Dampferzeuger mit der sog. Erstnutzung von Kraft und Wärme enden. Aus dem Gesetz und der Gesetzesbegründung würde sich kein Anhaltspunkt ersehen lassen, dass die Ermittlung der 70%-Grenze des Monats- bzw. Jahresnutzungsgrades für die vollständige Mineralölsteuererstattung anders vorgenommen werden solle. Denn auch hier sei -anders als bei den GuD-Anlagen ohne Nutzwärmeauskopplung, bei denen sich die Steuerermäßigung allein nach dem elektrischen Wirkungsgrad bestimme- die Nutzwärmeauskopplung ein entscheidendes Kriterium für die steuerliche Begünstigung.

Für die Anwendung des kleinen Bilanzkreises würde auch die erste Fassung des § 25 Abs. 3 Nr. 3.1 MinöStG a.F. aus dem Jahr 1999 sprechen, welche einen direkten Verweis auf § 3 Abs. 3 MinöStG enthalten hätte. Dadurch sei verdeutlicht worden, dass auch im Rahmen des neuen Begünstigungstatbestandes auf die Auslegung des § 3 Abs. 3 MinöStG, also die Berücksichtigung des kleinen Bilanzkreises, zurückzugreifen sei. Zwar sei dieser Verweis mit dem Gesetz zur Fortführung der ökologischen Steuerreform inzwischen gestrichen worden, jedoch würde sich die Auslegung an der langjährigen bisherigen Handhabung orientieren und eine entgegenstehende Regelung sei in das Gesetz nicht aufgenommen worden. Auch aus der Entstehungsgeschichte der Regelung würde sich somit kein Hinweis ergeben, dass für den Begünstigungstatbestand nunmehr der Monats- bzw. Jahresnutzungsgrad in Abweichung von den allgemeinen Regeln unter Zugrundelegung eines "großen Bilanzkreises" berechnet werden solle. Denn mit dem Regelungsgeflecht der Begünstigungstatbestände hätte der Gesetzgeber die gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme fördern wollen, so dass nicht einsehbar sei, dass die effizientesten und umweltfreundlichsten Anlagentypen von der Begünstigung ausgenommen werden sollten.

Dem Beklagten sei zwar zuzustimmen, dass die vollständige Entlastung von der Mineralölsteuer strengere Begünstigungsvoraussetzungen vorsehe als die bloße Steuerermäßigung. Diese strengeren Begünstigungsvoraussetzungen würden sich aber nur auf das Erfordernis eines höheren Monats- bzw. Jahresnutzungsgrades beziehen. Aus dem Gesetz sei hingegen nicht ersichtlich, dass zusätzlich andere Berechnungsgrundlagen für die Ermittlung des Monats- bzw. Jahresnutzungsgrades angewandt werden sollten. Der Gesetzgeber habe hier, obwohl die Anwendung des kleinen oder des großen Bilanzkreises für die Berechnung des Monats- bzw. Jahresnutzungsgrades seit der Einführung der Regelung kontrovers diskutiert worden sei, keine Bestimmung einer unterschiedlichen Behandlung für herkömmliche Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlagen (KWK-Anlagen) und GuD-Anlagen getroffen. Daher sei nach dem Willen des Gesetzgebers die Berechnung einheitlich vorzunehmen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid vom 22. Mai 2003 und die Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2004 dahin zu ändern, dass ihr Mineralölsteuern in Höhe von 183.283,39 € vergütet werden,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, als Nutzungsgrad sei durch § 25 Abs. 3b Satz 2 MinöStG der Quotient aus der Summe der genutzten erzeugten mechanischen und thermischen Energie und der Summe der zugeführten Energie aus Mineralöl jeweils bezogen auf den gleichen Zeitraum eines Kalendermonats oder Kalenderjahres definiert. Bei den herkömmlichen KWK-Anlagen sei für die Berechnung des Nutzungsgrades der kleine Bilanzkreis maßgebend. Dabei erfolge die Ermittlung der mechanischen Energie durch Messungen an der Generatorklemme, wobei Generatorverluste berücksichtigt würden. Die Ermittlung der thermischen Energie müsste durch Messung der Abwärme hinter der Gasturbine erfolgen, wobei aus technischen Gründen die in dem Abhitzekessel erzeugte Wärmeenergie zur Wertermittlung herangezogen würde. Bei diesen herkömmlichen KWK-Anlagen sei für den Einsatz des ermäßigt versteuerten Erdgases unerheblich, wofür die erzeugte thermische Energie genutzt würde. Die durch das Gesetz zur Einführung der ökologischen Steuerreform zum 1. April 1999 geschaffene darüber hinausgehende Vergütungsmöglichkeit für KWK-Anlagen, welche zu einer vollständigen Steuerbefreiung führen würde, sei nach dem Willen des Gesetzgebers auf herkömmliche KWK-Anlagen beschränkt, bei denen die Abgaswärme nicht zur Stromerzeugung genutzt würde. Dies würde sich daraus ergeben, dass von der Vergütung im Zeitpunkt der Einführung der ökologischen Steuerreform die GuD-Kraftwerke ohne Wärmeauskopplung ausgeschlossen gewesen wären. Erst mit dem Gesetz zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16. Dezember 1999 sei für GuD-Anlagen ohne Wärmeauskopplung mit einem elektrischen Wirkungsgrad von mindestens 57,5% eine Vergütungsmöglichkeit unter dem Vorbehalt der Erteilung einer beihilferechtlichen Genehmigung durch die Kommission der Europäischen Gemeinschaften eingeführt worden. Zwar würde diese Regelung auch auf GuD-Anlagen mit Wärmeauskopplung sinngemäß angewandt, was im Streitfall aber unmaßgeblich sei, da die Regelung auf Grund der beihilferechtlichen Genehmigung erst ab dem 11. Dezember 2002 in Kraft getreten wäre. Bis zu diesem Zeitraum hätten GuD-Anlagen mit Wärmeauskopplung nur hinsichtlich der ausgekoppelten Wärme wie herkömmliche KWK-Anlagen behandelt werden können, um dem politischen Willen des Gesetzgebers zu folgen, GuD-Anlagen ohne Wärmeauskopplung, die nur Strom erzeugen, nicht zu fördern. Die Steuerbefreiung sei daher auf herkömmliche KWK-Anlagen, also solche, in denen die Abwärme nicht zur Stromerzeugung genutzt würde, beschränkt, so dass bei GuD-Anlagen eine differenzierte Betrachtung zu erfolgen hätte: Würde der Dampf vor oder in der Dampfturbine für die Fernwärme oder als Prozessdampf ausgekoppelt, hätte dieser Energieanteil in die Berechnung des Nutzungsgrades einzufließen; würde der Dampf jedoch direkt in der Dampfturbine zur alleinigen Stromerzeugung genutzt, gelte dies nicht. Denn bei der Weiterleitung des Dampfes auf die Dampfturbine handle es sich nicht um eine Wärmeauskopplung im Sinne des Gesetzes. Hintergrund dieser Betrachtungsweise sei die verhältnismäßig schlechte Energieausnutzung, wenn der Dampf vollständig in einer Kondensationsturbine abgearbeitet würde. Deshalb sei der Nutzungsgrad bei GuD-Anlagen abweichend von den allgemeinen Regeln unter Heranziehung des großen Bilanzkreises zu ermitteln. Da im Streitfall nach dieser Berechnungsmethode ein Nutzungsgrad von mehr als 70% wie bei herkömmlichen KWK-Anlagen nicht erreicht würde, käme die Steuerbefreiung nicht in Betracht. Würde man hingegen der Auffassung der Klägerin folgen und den kleinen Bilanzkreis zur Berechnung des Nutzungsgrades heranziehen, würden auch GuD-Anlagen ohne Wärmeauskopplung immer den für eine vollständige Entsteuerung notwendigen Nutzungsgrad überschreiten und somit in den Genuss einer vom Gesetzgeber so nicht gewollten Begünstigung gelangen.

Der Verweis auf § 3 Abs. 3 MinöStG in der ersten Fassung des § 25 Abs. 3 Nr. 3.1 MinöStG a.F. aus dem Jahr 1999 hätte lediglich der Klarstellung gedient, welche Anlagen gemeint gewesen wären, sei aber kein Hinweis auf die Anwendung des kleinen Bilanzkreises bei der Berechnung. Mit der Einführung einer eigenständigen Definition des Nutzungsgrades mit dem Gesetz zur Fortführung der ökologischen Steuerreform sei der Hinweis im Klammerzusatz entbehrlich gewesen.

Ergänzend wird auf die mit Blattzahlen bezeichneten Schriftstücke in den Verwaltungsakten verwiesen.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Die Klägerin begehrt die Steuervergütung für das in der GuD-Anlage im Monat Dezember 2000 zur Strom- und Wärmeerzeugung eingesetzte Erdgas zu Recht.

Nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i.V.m. § 25 Abs. 3a Satz 1 Nr. 3.1 MinöStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16. Dezember 1999 (BGBl. I, 2432) wird für Erdgas die Mineralölsteuer vollständig vergütet, wenn dieses in Anlagen der Kraft-Wärme-Kopplung verwendet worden ist, die einen Monatsnutzungsgrad von mindestens 70% aufweisen, soweit es sich nicht um Anlagen mit Gasturbinen und nachgeschalteten Dampfturbinen (GuD-Anlagen) ohne Wärmeauskopplung und einem elektrischen Wirkungsgrad (netto) von weniger als 57,5% handelt.

1.

Eine Vergütung nach § 25 Abs. 3a Satz 1 Nr. 3.1 MinöStG für GuD-Anlagen ohne Wärmeauskopplung und einem elektrischen Wirkungsgrad (netto) von mindestens 57,5% i.V.m. § 25 Abs. 3d MinöStG, welche sinngemäß für GuD-Anlagen mit Wärmeauskopplung und einem elektrischen Wirkungsgrad (netto) von mindestens 57,5% angewendet wird (Abs. 37 des BMF-Erlasses vom 25. Februar 2003 - III A 1 - V 0360 - 3/03, VSF-Nachrichten vom 12. März 2003 N 17 2003 Nr. 103), kommt im Streitfall nicht in Betracht, da diese Regelung erst am 11. Dezember 2002 in Kraft getreten ist (Bekanntmachung über das Inkrafttreten von Vorschriften des Mineralsteuergesetzes vom 20. Januar 2003, BGBl. I, 96).

2.

Für GuD-Anlagen mit Wärmeauskopplung und einem elektrischen Wirkungsgrad (netto) von mindestens 57,5% richtet sich die vollständige Steuerbefreiung daher für den im Streitfall streitigen Zeitraum des Monats Dezember 2000 nach der allgemeinen Regelung des § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i.V.m. § 25 Abs. 3a Satz 1 Nr. 3.1 MinöStG für KWK-Anlagen und somit nach dem Erreichen eines Nutzungsgrades von mindestens 70% (Teichner in Teichner/Alexander/Reiche, MinöStG StromStG, Rz 49 zu § 25 MinöStG; Meißner in Friedrich, Kommentar zur ökologischen Steuerreform, Rz 36 zu § 3 MinöStG und Friedrich, ebenda, Rz 45 zu § 25 MinöStG; Meyer/Pohl, Die Kraft-Wärme-Kopplung im Lichte der ökologischen Steuerreform, ZfZ 2000, 401, 405). Die Regelung des § 25 Abs. 3a Satz 1 Nr. 3.1 MinöStG soll einen weiteren Anreiz schaffen, technisch moderne Anlagen zu entwickeln und einzusetzen. Ausgenommen von der Regelung sind aber die GuD-Anlagen ohne Wärmeauskopplung, welche quasi von Natur aus einen besonders hohen Nutzungsgrad erreichen, welcher allein aber die vollständige Steuerentlastung nicht rechtfertigen soll (Bongartz, Die Änderungen des Mineralölsteuerrechts durch die ökologische Steuerreform, ZfZ 2000, 182, 191). Ausgenommen von der Begünstigung sind daher lediglich GuD-Anlagen, die nur Strom erzeugen und keine Wärmeauskopplung haben (Bericht des Finanzausschusses vom 24. Februar 1999, BT-Drucksache 14/440, S. 13 und 17).

3.

Monatsnutzungsgrad ist gem. § 25 Abs. 3b MinöStG der Quotient aus der Summe der genutzten erzeugten mechanischen und thermischen Energie in einem Kalendermonat und der Summe der zugeführten Energie aus Mineralöl in derselben Berichtszeitspanne.

Problematisch ist, wie der Quotient aus "Summe der genutzten erzeugten mechanischen und thermischen Energie" und "Summe der zugeführten Energie aus Mineralöl" ermittelt werden soll (Meyer/Pohl, ebenda, S. 404).

Insbesondere ist die Festlegung der Energiebilanzgrenze auf Seite der Energieausbeute beim Energie-Output problematisch. Die Festlegung der Energiebilanzgrenze ist erforderlich, um die Messpunkte in der Gesamtanlage zu bestimmen, an denen der zu berücksichtigende Energie-Input und Energie-Output der KWK-Anlage gemessen werden soll. Die Energiebilanzgrenze ist damit wesentlich für die Ermittlung des Nutzungsgrads (Meyer/Pohl, ebenda, S. 405).

Dabei existieren verschiedene Auffassungen, welche Messpunkte für die Ermittlung des Energie-Output heranzuziehen sind.

a)

Nach einer Auffassung ist bei den klassischen KWK-Anlagen, wie sie von den Strom- und Fernwärmeversorgern betrieben werden, als Energie-Output neben der erzeugten Strommenge die in das Fernwärmenetz eingespeiste Energie zu messen (Meyer/Pohl, ebenda, S. 406).

b)

Nach anderer Auffassung findet bereits durch eine sinnvolle Nutzung des Dampfes eine Wärmeauskupplung statt und daher soll als Energie-Output für die Berechnung des Nutzungsgrades bereits die im Dampf enthalte Energie -ohne die tatsächlich genutzte Energie des Dampfabnehmers selbst zu berücksichtigen- herangezogen werden können. Nach dieser Auffassung ist im Rahmen der Gleichbehandlung auch bei den Fernwärmenetzbetreibern bereits die im Dampf enthaltene Energie als Energie-Output zu berücksichtigen, da dieser Dampf vollständig einer sinnvollen Nutzung zugeführt wird. Da quantitativ die erzeugte Dampfmenge als genutzte Energie berücksichtigt wird und qualitativ der Dampf i.S.d. KWK-Konzeptes genutzt werden muss, erscheint diese Berechnung bei allgemeiner Betrachtung als praxisgerecht, weil es in vielen Fällen mit vertretbarem Aufwand und im Interesse der Gleichbehandlung der Wirtschaftsbeteiligten nicht akzeptabel sein wird, die tatsächlich genutzte Dampfmenge eines jeden Dampfabnehmers zu betrachten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es bei dieser Auffassung voraussichtlich in fast allen Fällen auf Grund des Anteils der Wärmenutzung zu einem extrem hohem Nutzungsgrad von weit über 70% kommt (Meyer/Pohl, ebenda, S. 406).

Üblicherweise wird daher der "kleine Bilanzkreis" zu Grunde gelegt, das heißt die Erstnutzung von Kraft und Wärme ist entscheidend, so dass der Messpunkt direkt hinter dem ersten Nutzwärmeerzeuger (z. B. Dampfkessel) zu fixieren ist. Im Vergleich zur Messung nach dem "großen Bilanzkreis" bei den der Messpunkt hinter der letzten nachgeschalteten Turbine angesetzt wird, so dass Nutzungsgradverluste davor in die Berechnung eingehen, ist nach dieser Auffassung die Berechnung nach dem "kleinen Bilanzkreis" überzeugend, da eine Wärmenutzung überhaupt begünstigt werden soll und die spätere Einschaltung einer Turbine zur Stromerzeugung daher irrelevant ist (Friedrich, ebenda, Rz 38 zu § 25 MinöStG). Als Messpunkt der Nutzwärme wird der Punkt direkt hinter der Turbine oder den Abhitzedampferzeuger angenommen, an dem die Erstnutzung der Heizstoffe abgeschlossen ist auch wenn dieser Messpunkt mit dem Nachteil behaftet ist, dass nachfolgende Wärmeverluste und sogar der Verzicht auf die anschließende optimale Wärmenutzung bei der Feststellung des gesetzlich geforderten Nutzungsgrades unberücksichtigt bleiben (Teichner, ebenda, Rz 52 zu § 25 MinöStG). Da die Gesetzesbegründung (vgl. Bericht des Finanzausschusses zu Art. 32 des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25. Februar 1992, BT-Drucksache 12/1506, S. 418) den Hinweis erhält, dass es unerheblich sei, wofür die ausgekoppelte Wärme genutzt wird, erstreckt sich die Begünstigung auch auf Anlagen zur Stromerzeugung, bei denen verbundene Gas- und Dampfturbinen eingesetzt werden, soweit der geforderte Nutzungsgrad erreicht wird (Meißner, ebenda, Rz 35 zu § 3 MinöStG). Für die Frage, ob ein für die Steuerermäßigung ausreichender Nutzungsgrad erreicht wird, ist somit auch bei GuD-Anlagen auf den kleinen Bilanzkreis, bestehend nur aus Gasturbine und Abhitzedampferzeuger abzustellen und der Messpunkt für die Wärme liegt deshalb direkt hinter dem Abhitzekessel, so dass es lediglich auf die sog. Erstnutzung von Kraft und Wärme ankommt und Wirkungsgradverluste durch die Umwandlung der Wärme in einer nachgeschalteten Dampfturbine unbeachtlich sind (Meißner, ebenda, Rz 40 zu § 3 MinöStG).

c)

Das BMF hingegen unterscheidet herkömmliche KWK-Anlagen mit Abhitzekessel, bei denen die dem Kessel entnommene erzeugte Wärmeenergie zur Wärmemengenermittlung herangezogen wird und GuD-Anlagen, bei denen wegen der strengeren Begünstigungsvoraussetzungen -das Erfordernis eines elektrischen Wirkungsgrades von mindestens 57,5% soll nicht unterlaufen werden- in die Nutzungsgradberechnung abweichend von den allgemeinen Regeln ausschließlich die in der Gasturbinenwelle erzeugte mechanische Energie und die ausgekoppelte Nutzwärme einfließen, so dass die durch die Dampfturbine erzeugte mechanische Energie zur Stromerzeugung unberücksichtigt bleibt (Abs. 23 und 37 des BMF-Erlasses vom 25. Februar 2003 - III A 1 - V 0360 - 3/03, VSF-Nachrichten vom 12. März 2003 N 17 2003 Nr. 103). Somit ist zwar nach Auffassung des BMF bei herkömmlichen KWK-Anlagen der sog. "kleine Bilanzkreis" zur Nutzungsgradberechnung zu Grunde zu legen (vgl. Anlage 3 VSF-N 17 2003 Nr. 103) und auch bei sonstigen Anlagen erfolgt nach Auffassung des BMF die Ermittlung der genutzten Wärmemenge durch Messungen nach der ersten Kraftmaschine (Abs. 41 VSF-N 17 2003 Nr. 103). Offensichtlich liegt nach Auffassung des BMF zur Berechnung des Nutzungsgrades bei sonstigen KWK-Anlagen mit Dampfauskopplung bzw. mit nachgeschalteter Kondensationsturbine ebenfalls die Messung nach dem "kleinen Bilanzkreis" zu Grunde (vgl. Anlagen 6 und 7 VSF-N 17 2003 Nr. 103). Bei GuD-Anlagen hingegen legt das BMF strengere Maßstäbe bei der Ermittlung des Nutzungsgrades an.

d)

Die Auffassung des BMF findet im Gesetz keine Stütze, da der Nutzungsgrad allein in der Vorschrift des § 25 Abs. 3b MinöStG als Quotient aus der Summe der genutzten erzeugten mechanischen und thermischen Energie in einem Kalendermonat und der Summe der zugeführten Energie aus Mineralöl in derselben Berichtszeitspanne definiert ist und diese Vorschrift keinerlei Differenzierung hinsichtlich des unterschiedlichen Aufbaus verschiedener KWK-Anlagen vorsieht. Auch das BMF sieht GuD-Anlagen als Unterfall von den im Gesetz genannten KWK-Anlagen an (Abs. 26 des BMF-Erlasses vom 25. Februar 2003 - III A 1 - V 0360 - 3/03, VSF-Nachrichten vom 12. März 2003 N 17 2003 Nr. 103) und ist auch der Auffassung, dass es im Rahmen der Bestimmung des Nutzungsgrades unerheblich sei, für welchen Zweck die gewonnene mechanische Energie und die dabei angefallene Wärme genutzt wird. Auch die Ansicht, dass sich die Begünstigung daher grundsätzlich auch auf Anlagen zur Stromerzeugung erstreckt, bei denen verbundene Gas- und Dampfturbinen eingesetzt werden, wird vom BMF geteilt (Abs. 14 VSF-N 17 2003 Nr. 103). Die vom BMF für die unterschiedliche Behandlung gegebene Begründung, wegen der strengeren Begünstigungsvoraussetzungen solle das Erfordernis eines elektrischen Wirkungsgrades von mindestens 57,5% nicht unterlaufen werden, rechtfertigt eine unterschiedliche Behandlung der Anlagen hinsichtlich der Messmethode zur Ermittlung des Nutzungsgrades aber nicht. Dies zeigt sich im Streitfall deutlich darin, dass die GuD-Anlage der Klägerin einen elektrischen Wirkungsgrad von 57,5% erreicht, aber dennoch nach der Berechnungsmethode, die der Beklagte angewandt hat, nicht unter die Begünstigung fällt. Die Auffassung des BMF führt daher offensichtlich dazu, dass auch dann, wenn ein elektrischer Wirkungsgrad von 57,5% nicht unterschritten wird, wegen weiterer strengerer Voraussetzungen die Begünstigung zu versagen ist. Für diese weiteren strengen Voraussetzungen findet sich aber keine Rechtfertigung.

e)

Der Auffassung der Klägerin, dass zur Berechnung des Nutzungsgrades der "kleine Bilanzkreis" zur Anwendung kommt, ist daher mit der ganz überwiegenden Meinung im Schrifttum zu folgen. Denn bei der Messung der Abwärme bzw. des erzeugten Dampfes im Rahmen des "kleinen Bilanzkreises" ist in dem nach der Gasturbine erzeugten Dampf zwar ein Energieanteil enthalten, der bei der Stromerzeugung in der Dampfturbine als nicht weiter nutzbare Abwärme anfällt. Dies ist aber nicht anders als bei herkömmlichen KWK-Anlagen, bei denen bei der Einspeisung der Wärme ins Fernwärmenetz bei der Energieauskopplung von Dampf in das Warmwasser ebenfalls Verluste entstehen (Meyer/Pohl, ebenda, S. 401, 406).

Der primär in der Gasturbine anfallende Dampf wird in der GuD-Anlage der Klägerin einer weiteren Nutzung in der Dampfturbine zur Energieerzeugung zugeführt und geht nicht verloren. Dies entspricht dem Grundprinzip der Kraft-Wärme-Kopplung, welches lediglich die gleichzeitige Umwandlung von eingesetzter Energie in mechanische oder elektrische Energie und Wärme in einer technischen Anlage, wobei die mechanische bzw. elektrische Energie der Wärme unmittelbar vorgeschaltet ist, bedeutet (Meißner, ebenda, Rz 29 zu § 3 MinöStG). Die Stromerzeugung in einer der Gasturbine nachgeschalteten Dampfturbine erhöht daher bei einer Gesamtbetrachtung den Wirkungsgrad der Anlage, so dass die Stromerzeugung in der Dampfturbine bei der Beurteilung des Nutzungsgrades nicht unberücksichtigt bleiben darf. Hinzu kommt, dass nach der Intention des Gesetzes unter Berücksichtigung ökologischer Gesichtspunkte der optimalen Ausnutzung des eingesetzten Mineralöls kein Grund ersichtlich ist, den in der Dampfturbine erzeugten Strom bei der Beurteilung der Umweltfreundlichkeit der GuD-Anlage außer Betracht zu lassen. Eine der Begünstigung entgegenstehende Vernichtung der Wärme ohne Nutzung erfolgt nämlich nicht (Teichner, ebenda, Rz 49 zu § 25 MinöStG; vgl. a. Meißner, ebenda, Rz 37 zu § 3 MinöStG).

Da durch die Regelung die Betreiber von umweltfreundlichen Anlagen der Kraft-Wärme-Kopplung zur gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme, die durch die Einführung der Stromsteuer auf den erzeugten Strom zusätzlich belastet werden, vollständig von der Erhöhung bei den Heizstoffsteuersätzen entlastet werden sollen (Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen eines Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform, BT-Drucksache 14/40, 14), würde es dieser Intention widersprechen, gerade die Anlagen, welche durch die nochmalige Stromerzeugung in der Dampfturbine eine Erhöhung des Anteils der erzeugten Energie in Form von Strom anstreben, von der Begünstigung auszunehmen. Denn der wärmegeführte Betrieb (Schwerpunkt der genutzten Energie ist Wärme) einer Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlage führt technisch bedingt regelmäßig zu höheren Nutzungsgraden als der stromgeführte Betrieb (Schwerpunkt der genutzten Energie ist Strom) einer solchen Anlage (Meyer/Pohl, ebenda, S. 402), so dass diese Absicht des Gesetzgebers nicht durch eine Berechnungsmethode unterlaufen werden darf, nach der GuD-Anlagen mit Wärmeauskopplung strengeren Kriterien unterworfen werden als herkömmliche KWK-Anlagen mit Wärmeauskopplung.

Da der Begriff Kraft-Wärme-Kopplung nicht unbedingt eine hohe Wärmeauskopplung verlangt, sondern die erzeugte Wärme auch in der Anlage zur Stromerzeugung verwendet werden kann, dienen die GuD-Anlagen durch Vorschaltung einer Gasturbine vor dem konventionellen Dampf-Kraft-Prozess einer wesentlichen Wirkungsgradsteigerung der Stromerzeugung. Die Begünstigung solcher moderner Kraftwerksanlagen ist deshalb sachgerecht, da sie auch ohne eine Wärmeauskopplung zu einer Primärenergieeinsparung und zur Umweltentlastung beitragen (Meißner, ebenda, Rzn 33, 34 zu § 3 MinöStG). Hinzu kommt, dass für die bloße Wärmeerzeugung bereits eine Steuerbegünstigung für den Einsatz von Mineralöl zum Verheizen besteht (Bongartz, ebenda, S. 190, Meißner, ebenda, Rz 31 zu § 3 MinöStG). Für die weitere Nutzung ist Strom aber als Energieträger vielseitig nutzbarer einzusetzen als Dampf. Dies zeigt sich bereits dadurch, dass die Fernwärmeversorgung nur für in der Nähe des Kraftwerks gelegene Wärmeabnehmer sinnvoll ist, Strom hingegen in das Leitungsnetz eingespeist wird. Hinzu kommt, dass auch bei der Fernwärmeversorgung Leitungs- und Umwandlungsverluste entstehen, weshalb eine Fernwärmeversorgung mit zunehmender Entfernung unwirtschaftlich bzw. technisch nicht mehr möglich ist. Diese Umwandlungs- und Leitungsverluste sind im Prinzip nicht anders zu beurteilen als die Abwärmeverluste bei der Dampfturbine einer GuD-Anlage.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. § 155 FGO und §§ 708 Nr. 10, § 711, 713 ZPO.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

Ende der Entscheidung