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...

hat der 1. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts Dr. Schmidt-Liebig als Vorsitzender,

den Richter am Finanzgericht Hardenbicker und

die Richterin am Finanzgericht Eggers-von Wittenburg,

am 30. Juli 2009

beschlossen:

Tenor:

1. Die Vollziehung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2007 vom ... wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung über den Einspruch ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt.

2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt.

3. Die Beschwerde wird zugelassen.

Gründe:

I.

Die Antragstellerin ist eine zum ... gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die als ...Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit erzielt. Gesellschafter sind C zu 20% sowie G und T zu je 40%. Die Antragstellerin ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG.

Mit der Feststellungserklärung für das Rumpfwirtschaftsjahr 2007 reichte die Antragstellerin beim Antragsgegner die Einnahmenüberschussrechnung der Gesamthand sowie u.a. die Sondergewinn- und Verlustrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG des G ein. Im Rahmen Letzterer war als Sonderbetriebsausgaben ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7 g Abs. 1 EStG für die künftige Anschaffung eines Pkw in Höhe von 40% der voraussichtlichen Anschaffungskosten (50.000 EUR), also 20.000 EUR berücksichtigt.

Der Antragsgegner erkannte in dem im Übrigen erklärungsgemäßen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom ... die Sonderbetriebsausgaben in Höhe des Investitionsabzugsbetrags von 20.000 EUR nicht an, da G 2007 die private Pkw-Nutzung durch Anwendung der sogenannten 1%-Regelung besteuerte.

Am ... legte die Antragstellerin, vertreten durch den seinerzeitigen Empfangsbevollmächtigten, gegen den Feststellungsbescheid 2007 Einspruch ein. Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte der Antragsgegner am ... ab.

Am ...stellte die Antragstellerin als neue Empfangsbevollmächtigte bei Gericht den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids.

Sie beantragt sinngemäß,

die Vollziehung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2007 vom ... bis einen Monat nach Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Der Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 20.000 EUR sei rechtswidrig nicht berücksichtigt worden. Die Voraussetzungen, eine fast ausschließliche betriebliche Nutzung, lägen vor. Die Nutzung sei durch eine Prognoseentscheidung zu prüfen, eine spätere prognoseabweichende tatsächliche Nutzung führe zum rückwirkenden Fortfall der Begünstigung.

Zur Beurteilung, wann eine fast ausschließlich betriebliche Nutzung vorliege, verweise die einschlägige Kommentierung (z.B. Schmidt, EStG, § 7 g Rn. 36) durchweg auf Rechtsprechung bzw. Bundestag-Drucksachen, die zum alten § 7 g EStG (i.d.F. vor dem UntStRefG) ergangen seien. Der BFH habe mit Beschluss vom 3. Januar 2006 (XI B 106/05) beispielsweise ausgeführt, dass der Steuerpflichtige den Nachweis der fast ausschließlich betrieblichen Nutzung durch die so genannte 1%-Regelung gerade nicht führen könne. Diese Kommentierungen könnten sich aber nur auf eine prognoseabweichende tatsächliche Nutzung beziehen. Der Verweis auf die zum alten § 7 g EStG ergangene Rechtsprechung werde dem Sinn und Zweck des neuen § 7 g EStG nicht gerecht. Nach der alten Norm habe der Steuerpflichtige durch Bildung einer Ansparabschreibung in einem VZ und Auflösung in einem anderen VZ auf die Höhe der steuerlichen Belastungen gezielt einwirken können. Dies sei nach der neuen Norm nicht mehr möglich. Durch den neu eingeführten rückwirkenden Fortfall der Begünstigung seien an die Prognose nach dem neuen § 7 g EStG keine derart strengen Voraussetzungen mehr zu knüpfen. Vielmehr genüge es, dass eine fast ausschließlich betriebliche Nutzung im Jahr der Anschaffung glaubhaft erscheine, zumal die Nachweis- Voraussetzungen nicht deutlich seien. Anderenfalls wäre der Steuerpflichtige nach der alten Rechtsprechung genötigt, auf die Zukunft gerichtete Nachweise zu führen, welches schlichtweg unmöglich sei.

Auch unter Berücksichtigung der Abschnittsbesteuerung könne es nicht zulässig sein, aus der Handhabung in vor dem Anschaffungsjahr liegenden Veranlagungszeiträumen negative Schlüsse hinsichtlich der zukünftigen tatsächlichen Nutzung des anzuschaffenden PKW zu ziehen, wie es durch den Antragsgegner geschehe.

Die Antragstellerin werde anhand geeigneter Aufzeichnungen im Jahr der Anschaffung und im folgenden Wirtschaftsjahr den Nachweis über die ausschließliche betriebliche Nutzung erbringen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag als unbegründet zurückzuweisen.

Nach Rn. 46 der Verwaltungsanweisung des BMF vom 8. Mai 2009 (IV C 6-S 2139-b/07/10002, 2009/0294464) sei von einer ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung auszugehen, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut zu nicht mehr als 10% privat nutze. Der Umfang der betrieblichen Nutzung sei vom Steuerpflichtigen anhand geeigneter Unterlagen nachzuweisen. Bei der Privatnutzung eines Pkw sei dieser Nachweis durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu erbringen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Bei Anwendung der so genannten 1%-Regelung sei grundsätzlich von einem schädlichen Nutzungsumfang auszugehen (Rn 47 des o.g. BMF-Schreibens). Bei der Prognoseentscheidung seien grundsätzlich die bisherigen betrieblichen Verhältnisse zu berücksichtigen. Da G für 2007 die 1%-Regelung angewendet habe, sei typischerweise davon auszugehen, dass bislang keine mindestens 90%ige betriebliche Nutzung vorgelegen habe. Dies sei auch für die Zukunft anzunehmen. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BStBl II 2000, 660; vom 19. September 2002 X R 51/00, BStBl II 2004, 184) könnten und müssten für die Prognose die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte liefern. Nach der Verwaltungsauffassung sei es ohne Bedeutung, dass der Steuerpflichtige ab dem Jahr der Anschaffung ein Fahrtenbuch führen wolle. Der Gesetzgeber habe die dargestellte Prognoseentscheidung bewusst eingeführt. Bereits zum Zeitpunkt der Bildung des Investitionsabzugsbetrages müsse die zukünftige ausschließlich oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung nach Maßgabe der Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres der Bildung des Investitionsabzugsbetrages wahrscheinlich sein (Bl. 29).

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die beigezogenen Verwaltungsakten des Beklagten Bezug genommen.

II.

Der Antrag ist zulässig und begründet.

1. Voraussetzungen der Aussetzung der Vollziehung

Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung der Vollziehung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 69 Abs. 2 FGO).

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (ständige Rechtsprechung, grundlegend BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239). Der Antragsteller hat die Umstände, die Zweifel an der Rechtmäßigkeit aufkommen lassen, zu bezeichnen und in geeigneter Weise glaubhaft zu machen.

2. Voraussetzung des § 7 g EStG

2.1. Grundsätzliches

Nach § 7 g Abs. 1 EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) können Steuerpflichtige (auch Personengesellschaften - vgl. § 7 g Abs. 7 EStG), deren Betrieb bestimmte Größenklassen nach S. 2 Nr. 1 der Vorschrift - wie hier - nicht überschreitet, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens bis zu 40% der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag), wenn beabsichtigt ist, das begünstigte Wirtschaftsgut in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen. Der Steuerpflichtige muss das begünstigte Wirtschaftsgut in dem beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennen und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angeben, was vorliegend unstreitig geschehen ist.

2.2. Besonderes Merkmal der "Nutzungsabsicht"

Weitere Voraussetzung für den Abzug ist - abweichend von der bisherigen Regelung des § 7 g EStG i.d.F. vor dem UntStRG 2008 zur Bildung einer Ansparrücklage (§ 7 g Abs. 3 EStG a.F.)-, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das Wirtschaftsgut mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen. Wird das Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, ist der Investitionsabzug rückgängig zu machen (§ 7 g Abs. 4 S. 1 EStG). Von einer fast ausschließlichen Nutzung ist dann auszugehen, wenn das Wirtschaftsgut zu mindestens 90% betrieblich genutzt wird (vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 52 zu Buchts. b).

Welche Anforderungen an das Tatbestandsmerkmal "Absicht" geknüpft sind, ob und wie dieses also nachzuweisen oder glaubhaft zu machen ist, regelt § 7 g EStG nicht. Der Gesetzgeber fordert insoweit eine "Prognoseentscheidung", ohne zu konkretisieren, ob und wie diese Prognose zu untermauern bzw. glaubhaft zu machen ist (vgl. BT-Drucksache 16/4841, Seite 52).

Die zu § 7 g EStG alter Fassung ergangene Rechtsprechung hatte für einige in der Praxis wichtige Fallgruppen zwar eine hinreichende Konkretisierung der "Investitionsabsicht" gefordert (vgl. z.B. BFH vom 19. September 2002 X R 51/00, BStBl II 2004, 184 sowie Hess. FG vom 2. September 2008 1 V 1068/08, [...], zu einem erst zu eröffnenden Betrieb; Nieders. FG vom 29. Oktober 2008 9 K 92/06, DStRE 2009, 782 zu unentgeltlich überlassenem Betrieb; vgl. weitere Beispiele bei Dötsch, FR 2007, 589, 592 f.). Danach schied eine Ansparrücklage etwa dann aus, wenn eine behauptete Investition zum maßgeblichen Beurteilungszeitpunkt nicht möglich bzw. ein Betriebsaufgabebeschluss bereits gefasst war. Ob diese Investitionsabsicht allerdings auch nachzuweisen oder glaubhaft zu machen war, wurde nicht einheitlich gesehen. Während der BFH in ständiger Rechtsprechung die hinreichende Konkretisierung der Investitionsabsicht im Hinblick auf den nach altem Recht vorgesehenen 6%igen Gewinnzuschlag (§ 7 g Abs. 5 EStG a.F.) als ausreichend ansah, verlangte ein Teil der Literatur zusätzlich eine Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht (vgl. zum Streitstand insbes. BFH vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BStBl II 2002, 385 b) und c).

Nach dem Erlass des BMF vom 8. Mai 2009 (BGBl. I S. 1912) ist für die hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten erforderlich. Maßgebend sind danach die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres der beabsichtigten Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrages.

II. Anwendung auf den Streitfall

Bei summarischer Prüfung bestehen ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides, mit dem der Antragsgegner die Gewährung des Investitionsabzugsbetrages versagte.

1. Zeitlicher Anwendungsbereich des § 7 g EStG n.F. auf Freiberufler

Der Senat hält - entgegen geäußerter Zweifel im Aussetzungsbeschluss des Hessischen FG vom 4. Mai 2009 (11 V 582/09, [...]) und in Teilen der dort zitierten Literatur - § 7 g EStG i.d.F. des UntStRG 2008 vom 14. August 2007 auf die Antragstellerin im Streitjahr (2007) für anwendbar. Die Ansicht, die Neuregelung sei auf Freiberufler erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 (§ 52 Abs. 1 S. 1 EStG) und nicht schon im Veranlagungszeitraum 2007 anwendbar (§ 52 Abs. 23 EStG), da § 52 Abs. 23 EStG auf Wirtschaftsjahre abstelle, die es bei Freiberuflern nicht gebe, überzeugt den Senat nicht. Da diese Frage zwischen den Beteiligten nicht streitig ist und auch die Finanzverwaltung die Rechtsansicht des Senats teilt (vgl. BMF-Schreiben vom 8. Mai 2009, BGBl. I S. 1912), kam es hierauf im Ergebnis nicht an.

2. Glaubhafte Prognose der betrieblichen Nutzung

Die Antragstellerin hat die (fast) ausschließliche betriebliche Nutzung des anzuschaffenden PKW hinreichend glaubhaft gemacht.

Es kann dahinstehen, ob nach der alten Gesetzeslage eine Glaubhaftmachung bzw. ein Nachweis für die Investitionsabsicht erforderlich war, oder die hinreichende Konkretisierung genügte. Da die neue Gesetzesfassung des § 7 g EStG das subjektive Tatbestandsmerkmal "beabsichtigt" enthält, besteht für den Senat kein Zweifel daran, dass auch die künftige Nutzung (Nutzungsabsicht i.S.d. § 7 g EStG neuer Fassung als subjektives Tatbestandsmerkmal) nicht nur zu prognostizieren, sondern darüber hinaus auch glaubhaft zu machen ist. Allerdings sind hieran keine allzu hohen Maßstäbe anzulegen, da nach der neuen Regelung - worauf die Antragstellerin zu Recht hinweist - bei einer von der Prognose abweichenden tatsächlichen Nutzung die Begünstigung rückwirkend entfällt (vgl. auch Brandis in Blümich, a.a.O.). Die Ankündigung, anhand eines Fahrtenbuches die (fast ausschließliche) betriebliche Nutzung nachzuweisen, reicht aus Sicht des Senats aus, um die Prognose glaubhaft zu machen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn in zurückliegenden Zeiträumen die tatsächliche Privatnutzung nicht höher war als 10%. Denn (konkrete) Nachweise kann der Steuerpflichtige erst nach der tatsächlichen Nutzung erbringen. Solche können daher nicht für eine bloße Glaubhaftmachung erforderlich sein.

Indem die Antragstellerin ankündigte, anhand geeigneter Aufzeichnungen im Jahr der Anschaffung und dem folgenden Wirtschaftsjahr den Nachweis für die (fast) ausschließliche betriebliche Nutzung zu erbringen, hat sie die diesbezügliche Nutzungsprognose aus Sicht des Senats hinreichend glaubhaft gemacht. Denn damit kann nur gemeint sein, dass die Antragstellerin ein Fahrtenbuch führen wird.

Der Auffassung des Antragsgegners, der Umstand, dass für den bisherigen Pkw der Antragstellerin die so genannte 1%-Regelung in Anspruch genommen wurde, stehe der Prognose einer künftig fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung entgegen, kann nicht gefolgt werden.

Zu Recht weist der Antragsgegner im Hinblick auf den BMF-Erlass und die Rechtsprechung des BFH darauf hin, dass für die Prognose der betrieblichen Nutzung des Investitionsgutes die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums zumindest wichtige Anhaltspunkte liefern können. Die vom Antragsgegner zitierte Rechtsprechung des BFH vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BStBl II 2000, 660 bzw. vom 19. September 2002 V R 51/00, BStBl II 2004, 184 betraf allerdings eine Prognose zur Überschusserzielungsabsicht. In einem solchen Fall ist es zwingend, die zurückliegenden Zeiträume bei der Beurteilung der Entwicklung der Umsätze und Erträge einzubeziehen. Dies ist aus Sicht des Senats jedoch nicht unmittelbar auf beabsichtigte Investitionen nach § 7 g EStG übertragbar. Denn hier geht es nicht um die Entwicklung von Umständen über einen längeren -teils zurück liegenden- Zeitraum, sondern um die beabsichtigte Nutzung eines künftig anzuschaffenden Wirtschaftsguts.

Hielte die Antragstellerin bislang noch keinen Pkw im (Sonder-) Betriebsvermögen, wären wohl keine Zweifel aufgekommen, der Prognoseentscheidung zu folgen, wenn die Antragstellerin - wie geschehen - glaubhaft ankündigt, die zukünftige Nutzung mittels eines Fahrtenbuches nachzuweisen.

Allein der Umstand, dass bereits ein Pkw im Sonderbetriebsvermögen des F bei der Antragstellerin enthalten ist, dessen Privatnutzung nach der so genannten 1%-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG besteuert wird, rechtfertigt es jedoch nicht, die Antragstellerin schlechter zu behandeln. Hätte sie bislang anhand eines Fahrtenbuchs eine Privatnutzung von über 10% nachgewiesen, bedürfte es für den Investitionsabzug der glaubhaften Darlegung von Umständen, warum das Nutzungsverhältnis sich künftig ändern sollte. So verhielt es sich jedoch nicht.

Wenn auch angenommen wird, dass die 1%-Regelung in etwa einer 25%igen Privatnutzung gleichkommt (vgl. BFH vom 3. Januar 2006 XI B 106/05, a.a.O.), so ist nicht auszuschließen, dass die Pauschalversteuerung 2007 allein deshalb gewählt wurde, um die zeitintensive Fahrtenbuchführung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 4 EStG) aus Vereinfachungsgründen zu vermeiden. Aus der Vergangenheit aber zu schließen, die Antragstellerin werde auch künftig so verfahren, steht entgegen, dass die Antragstellerin angekündigt hat, geeignete Aufzeichnungen im Jahr der Anschaffung und dem folgenden Wirtschaftsjahr vorlegen zu wollen. Es ist vor dieser Ankündigung glaubhaft, dass sie in diesem Zeitraum nicht von der Pauschalbesteuerung der 1%-Regelung Gebrauch machen, sondern die nicht mehr als 10%ige Privatnutzung anhand eines Fahrtenbuchs nachweisen wird.

Diesem Ergebnis steht auch nicht das ausschließlich zu dem Nachweis der tatsächlichen Nutzung ergangene BFH-Urteil vom 3. Januar 2006 (XI B 106/05, BFH/NV 2006, 1264) entgegen. Wendet die Antragstellerin entgegen ihrer Ankündigung die 1%-Regelung im Nutzungszeitraum an, so wäre -auf Grundlage dieser Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt - der Investitionsabzug nach § 7 g Abs. 4 EStG rückwirkend zu versagen. Gleiches gilt, wenn die tatsächliche Privatnutzung des PKW 10% übersteigt.

3. Da der Antrag begründet ist, waren die Kosten des Verfahrens nach § 135 FGO dem Antragsgegner aufzuerlegen.

Die Beschwerde nach § 128 Abs. 3 FGO war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der Frage zuzulassen, ob die bisherige Anwendung der 1%-Regelung als Pauschalbesteuerung der privaten PKW-Nutzung im Investitionsabzugsjahr dem Investitionsabzug entgegensteht, wenn der Steuerpflichtige ankündigt, die künftige fast ausschließliche betriebliche Nutzung anhand geeigneter Aufzeichnungen nachzuweisen. Der Senat weicht mit seiner Entscheidung von Rzn. 48, 17 des BMF-Schreibens vom 8. Mai 2009 (a.a.O.) ab.

Ende der Entscheidung