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hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 1. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 24. November 2008

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts Karl als Vorsitzenden,

die Richterin am Finanzgericht Hübner,

den Richter am Finanzgericht Keiligden

ehrenamtlichen Richter ... und

die ehrenamtliche Richterin ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Gewährung einer Investitionszulage nach § 2 Investitionszulagengesetz 1999 (InvZulG)

Mit Antrag vom 23. April 2003 begehrte die Klägerin für im Jahr 2002 angeschaffte Wirtschaftsgüter eine Investitionszulage nach § 2 InvZulG in Höhe von 206.389,88 EUR (25 v.H. von einer Bemessungsgrundlage von 825.559,52 EUR). Nach Durchführung einer Nachschau ermittelte der Beklagte der Höhe nach eine Investitionszulage von 203.006,00 EUR (PC-Software und Einbruchmeldeanlage wurden ausgesondert, Ersatzwirtschaftsgüter mit einem niedrigeren Fördersatz bewertet). Den Antrag lehnte der Beklagte sodann jedoch mit Bescheid vom 14. Juli 2003 mit der Begründung ab, dass die ausgeübte Tätigkeit der Gewinnung von Kies und Sand nicht den begünstigten Wirtschaftszweigen des § 2 InvZulG zuzuordnen und daher insgesamt keine Investitionszulage zu gewähren sei. Der Ablehnungsbescheid erging nach § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) vorläufig wegen eines beim Bundesfinanzhofes (BFH) anhängigen Verfahrens (III R 20/00) und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO. Hiergegen wandte sich die Klägerin nicht.

Mit Schreiben vom 23. Dezember 2004 begehrte die Klägerin sodann die Änderung der Investitionszulagenbescheide 1997 - 2003 mit der Begründung, dass sie dem verarbeitenden Gewerbe zuzurechnen sei. Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 13. Juni 2005 unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH in der Sache III R 20/00 ab und begründete dies zudem mit der Klassifikation der Wirtschaftszweige, nach der die Tätigkeit der Klägerin nicht dem verarbeitenden Gewerbe zuzurechnen sei. Er vertrat die Auffassung, dass die Klägerin kein "anderes" Produkt herstelle. Sie gewinne, verarbeite und verkaufe Steine.

Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 01. Juli 2005, in dem die Klägerin sowohl auf ein nach ihrer Ansicht für sie positives Urteil des Finanzgerichtes Thüringen (09. September 2004, IV 18/00) als auf ein beim BFH anhängiges Verfahren unter dem Aktenzeichen III R 47/04 verwies. Nach Ruhen des Einspruchsverfahrens und Rücknahme der anhängigen Revision hielt der Beklagte an seiner ablehnenden Rechtsauffassung fest. Die Beteiligten einigten sich nachfolgend darauf, das Streitjahr 2002 weiter zu verfolgen. Die Verfahren wegen der anderen Streitjahre ruhen. Mit Einspruchsbescheid vom 11. Oktober 2006 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Am 09. November 2006 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie vertritt die Auffassung, dass ihr Unternehmen dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen sei. Der Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit liege auf der Gewinnung, Verarbeitung und der Veräußerung von Hartstein. Die Geschäftsbereiche "Sand und Kies" und "Transportbeton" seien für die Einordnung des Unternehmens aufgrund der geringeren Umsätze nicht maßgeblich. Soweit der Beklagte darauf abstelle, dass die Klägerin keine "anderen" Produkte herstelle, weil der gewonnene Fels durch mechanische Prozesse nicht in seiner Substanz verändert werde, sei dies fehlerhaft. Zunächst sei eine Substanzveränderung für eine Verarbeitung nicht erforderlich und zudem stelle das Ausgangserzeugnis (der gesprengte Hartstein) gegenüber den später nach Brechung weiterveräußerten Steinen ein anderes Produkt dar. Dies spiegele sich teilweise auch im Verkaufspreis wider. Ein reines Abstellen auf die Gewinnung der Steine beachte nicht den aufwändigen nachfolgenden Prozess der Ver- und Bearbeitung, der z.B. erforderlich sei, um DIN-Vorgaben zu erfüllen. Die gewonnenen Rohstoffe müssten umfangreich verarbeitet werden, um die hochspezialisierten und zahlreichen Normen zu erfüllen und um entsprechende Waren herzustellen. Dies spreche für Verarbeitung.

Soweit das Unternehmen nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ) vom Statistischen Landesamt ... mit Heranziehungsbescheid vom 07. Januar 2003 statistisch als Bergbau (Klasse 14.1) eingeordnet worden sei, handele es sich um eine rein statistische Eingruppierung, bei der die deutsche Verkehrsauffassung im Ergebnis internationaler Verhandlungen nicht wiedergegeben sei. Insoweit verweist sie auf ein Schreiben des Statistischen Bundesamtes vom 15. April 2002, das nach ihrer Ansicht die abweichende Klassifikation und Einstufung bestätige. Ausländische statistische Gewohnheiten könnten nach ihrer Ansicht nicht maßgeblich für rein nationales Steuerrecht sein. Die Klassifikation WZ 93 könne von daher für die investitionszulagenrechtliche Beurteilung nicht herangezogen werden. Entgegen der bisherigen Rechtsprechung (die sich auf alte Klassifizierungen - WZ 79 - bezog) stellten die WZ 93 nicht die Einschätzung der deutschen Wirtschaft und des Statistischen Bundesamtes dar.

Die Klassifikation der Wirtschaftszweige sei als Dokumentation der Verkehrsauffassung nur dann heranzuziehen, wenn diese nicht offensichtlich zu einem falschen Ergebnis führe. Die Zuordnung des Unternehmens dürfe sich nicht an der statistischen Einordnung orientieren, sondern an der tatsächlichen Tätigkeit des Betriebes. Danach gehören zum verarbeitenden Gewerbe alle Institutionen, deren wirtschaftliche Tätigkeit überwiegend darin bestehe, Erzeugnisse, gleich welcher Art, zu be- und verarbeiten, und zwar in der Regel mit dem Ziel, dabei andere Produkte herzustellen. Nach den WZ 93 sei die Klägerin nach ihrer Ansicht daher in die Klasse 26.70.2 und damit dem verarbeitenden Gewerbe und nicht der Klasse 14 zuzuordnen. Die Klägerin gewinne Hartstein und stelle daraus durch mehrmaliges Brechen eine Vielzahl spezieller, hochwertiger und genormter Produkte für die Verwendung im Baugewerbe und im Straßenbau her. Die Verarbeitung beginne nach Ansicht der Klägerin unmittelbar nach Sprengung des Steines im Steinbruch.

Letztlich meint die Klägerin, dass zur Auslegung des Begriffs "verarbeitendes Gewerbe" nicht die Klassifikation der Wirtschaftszweige herangezogen werden könne, da es an einer gesetzlichen Normierung fehle. Erstmalig sei im § 3 Abs. 1 des Gesetzesentwurfes der Bundesregierung zum Investitionszulagengesetz 2010 vom 08. August 2008 (BR-Drucksache 546/08) eine gesetzliche Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige aufgenommen worden. Dies bedeute im Umkehrschluss, dass eine Anwendung in früheren Fassungen des Investitionszulagengesetzes nicht möglich sei.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Investitionszulagenbescheides 2002 vom 14. Juli 2003 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 11. Oktober 2006 den Beklagten zu verpflichten, die beantragte Investitionszulage in Höhe von 203.006 EUR zu gewähren,

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hält an seiner im Verwaltungsverfahren getroffenen Auffassung fest und ist der Ansicht, dass unter Anwendung der Klassifikation der Wirtschaftszweige - die entgegen der Auffassung der Klägerin auch für die investitionszulagenrechtliche Einstufung Beachtung finde - und unter Auswertung der bisher ergangenen finanzgerichtlichen Rechtsprechung der Betrieb der Klägerin dem nicht investitionszulagenbegünstigten Bergbau zuzurechnen sei. Die geförderten Steine würden durch die Aufbereitung im Betrieb der Klägerin keine substanzielle Veränderung erfahren. Dies sei jedoch erforderlich, um ein "anderes" Produkt und damit eine Verarbeitung zu erreichen.

Gemäß Beweisbeschluss vom 11. November 2008 hat der Berichterstatter als beauftragter Richter die Betriebsstätte ... der Klägerin in Augenschein genommen. Auf das Protokoll der Augenscheinseinnahme wird verwiesen.

Dem Senat haben die Investitionszulagen- und Rechtsbehelfsakte des Beklagten über die Klägerin vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Investitionszulage nach § 2 InvZulG.

Investitionszulage wird nach § 2 Abs. 2 S. 1 InvZulG nur bei verarbeitendem Gewerbe gewährt. Der Begriff des verarbeitenden Gewerbes ist im InvZulG nicht definiert. Seine Auslegung obliegt daher den Gerichten. Das verarbeitende Gewerbe ist im Wesentlichen gekennzeichnet durch die Herstellung eines anderen Produktes im Sinne einer substantiellen Veränderung von Materien und durch die Veredelung von Erzeugnissen. Verarbeitung umfasst die Bearbeitung, Umwandlung, Umformung, Umgestaltung und Veredelung von wirtschaftlichen Gütern. Im rechtlichen Sinne versteht man unter Verarbeitung das Herstellen einer neuen beweglichen Sache durch Verarbeitung oder Umbildung eines oder mehrerer Stoffe, § 950 BGB. Während die Bearbeitung keine stoffliche Veränderung erfordert und eine Einwirkung auf die Gebrauchsfähigkeit ausreicht, erfordert die Verarbeitung Veränderungen. Danach handelt es sich bei der Klägerin um einen Mischbetrieb, der sowohl Tätigkeiten der Urproduktion (Bergbau) wie verarbeitende Tätigkeiten betreibt.

Der Senat folgt nicht der Auffassung des Beklagten, dass kein "anderes" Produkt hergestellt werde. Die gewonnenen Steine (so genanntes Rohhaufwerk) und die verkauften Steine sind nicht identisch. Der umfangreiche Bearbeitungsprozess des mehrfachen Brechens verändert den Ausgangsstoff nachhaltig und führt zumindest zu einer Veredelung des gewonnenen Steines.

Für eine differenzierte Betrachtung und Abgrenzung der Tätigkeiten ist es jedoch erforderlich, die einzelnen Arbeitsschritte der Klägerin zu untergliedern. So ist der Senat der Auffassung, dass die direkte Gewinnung der Steine im Steinbruch und die erste Brechung im Vorbrecher noch dem Bergbau zugerechnet werden muss, während die nachfolgende Weiterbearbeitung dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen sein könnte.

Eine genaue Abgrenzung kann jedoch dahinstehen, da die Tätigkeit der Klägerin nach dem Heranziehungsbescheid des Statischen Landesamtes ... vom 07. Januar 2003 statistisch in die Klasse 14.21 ("Gewinnung von Kies und Sand" Untergruppe des Unterabschnittes CB "Erzbergbau, Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau") eingestuft wurde. Der Heranziehungsbescheid führt insoweit wörtlich aus: " In Auswertung der Produktionsberichte Ihrer Betriebe wurde Ihr Unternehmen nach der "Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993 (WZ 93)" in die Haupt-WZ93-Nr.: 1421 eingeordnet."

Der Senat folgt der Einordnung des Statistischen Landesamtes. Durch die ständige Rechtsprechung des BFH ist geklärt (grundlegend Urteil des BFH vom 23. März 2005, III R 20/00, BFHE 209, 186, BStBl. II 2005, 497, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 06. September 2005, III R 32/04, BFH/NV 2006, 371), dass zur Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs "verarbeitendes Gewerbe" mangels gesetzlicher Begriffsbestimmung grundsätzlich auf die vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Verzeichnisse der Wirtschaftszweige abzustellen ist. In diesen Verzeichnissen ist die - an den sich verändernden Wirtschaftsstrukturen angelehnte - Einschätzung der Wirtschaft über die Zuordnung von Tätigkeiten zu Wirtschaftsbereichen und Wirtschaftszweigen dokumentiert. Auch wenn die Verzeichnisse überwiegend statistischen Zwecken dienen, stellen sie eine Grundsystematik aller Wirtschaftszweige dar, bei der die Erkenntnisse fachlich kompetenter Gremien über die Gruppierungen wirtschaftlicher Institutionen verwertet worden sind.

Auch der Gesetzgeber geht davon aus, dass das verarbeitende Gewerbe nach dem jeweiligen Verzeichnis der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamts abzugrenzen ist (vgl. Begründung des Dritten Gesetzes zur Änderung des Berlinhilfegesetzes vom 19. Juli 1968, BTDrucks V/3019, S. 9; Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992, BStBl. I 1993, 96, 98, BTDrucks 12/3893, S. 154; § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes).

Das Statistische Bundesamt kann die Zuordnungsmerkmale auch nicht beliebig ändern. Denn die statistische Systematik der Wirtschaftszweige beruht seit der WZ 93 auf einer unmittelbar in allen Mitgliedstaaten der Europäischen Union geltenden Verordnung, die als gemeinsame Grundlage für statistische Systematiken der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft eingeführt worden ist (Einzelheiten vgl. Senatsurteil des BFH in BFHE 209, 186, BStBl. II 2005, 497 und Beschluss vom 12. Juli 2007, III B 138/06, BFH/NV 2007, 2131).

Daraus ergibt sich, dass der BFH weiterhin die Klassifikation der Wirtschaftszweige als taugliches Abgrenzungsmerkmal heranzieht; das Argument der Klägerin, dass die bisherige Rechtsprechung ausschließlich zu den WZ 79 ergangen sei, trifft nicht zu.

Der Senat versteht zwar die Auffassung der Klägerin, dass die gesetzlich nicht normierte Heranziehung statistischer Eingruppierungen zweifelhaft ist, doch hat es der Gesetzgeber bisher seit Jahrzehnten unterlassen, ausdrücklich das Problem gesetzlich zu regeln. Es begegnet daher keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, wenn zur Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung Kriterien herangezogen werden, die schlüssig und nachvollziehbar sind und die auf einem entsprechenden fachlichen Sachverstand beruhen. Bei den Klassifikationen handelt es sich um länderübergreifende Vereinbarungen, die über eine rein statistische Erfassung hinausgehen und die Zuordnung der einzelnen Tätigkeiten - teilweise sehr kleinteilig - ermöglichen. Dass diese Zuordnungen grundsätzlich falsch sind, ist nicht anzunehmen. Dass gegebenenfalls in Deutschland - infolge traditioneller früherer Einstufungen - andere Auffassungen (noch) vorherrschen, ändert hieran nichts. Deutschland steht in vielfältigen Rechts- und Wirtschaftsbeziehungen, denen bilaterale oder multilaterale Vereinbarungen zu Grunde liegen. Hieran ist die Bundesrepublik Deutschland gebunden. Sie kann nicht einseitig andere Regelungen treffen.

Der Senat ist auch nicht der Auffassung, dass bei einer fehlenden Normierung im Umkehrschluss von einer Nichtanwendung der Klassifikation auszugehen ist. Dies widerspräche auch der ständigen Rechtsprechung des BFH.

Der Senat weist darauf hin, dass die Klägerin die Einordnung des Statischen Landesamtes nicht angegriffen hat und der grundsätzlich anfechtbare Heranziehungsbescheid damit bestandskräftig geworden ist. Auf Nachfrage im Rahmen der Augenscheineinnahme hat die Klägerin erklärt, dass sie für eine Anfechtung kein Rechtsschutzbedürfnis gesehen und die aus ihrer Sicht lediglich statistische Einordnung für sie keine Relevanz gehabt habe. Der Senat weist darauf hin, dass die Einordnung des Statistischen Landesamtes ausweislich der ausdrücklichen Angaben im Heranziehungsbescheid auf den Produktionsberichten der Klägerin beruht. Danach dürfte sie zu Recht erfolgt sein. Andernfalls hätte die Klägerin den Heranziehungsbescheid anfechten können und müssen.

Soweit im Investitionszulagenverfahren von der Klägerin Wertschöpfungsanteile für die Bereiche Hartstein, Kies und Sand sowie Transportbeton berechnet wurden und sich danach ein Übergewicht des verarbeitenden Bereichs ergibt, hat sie nicht dargestellt, wie es zu den Abweichungen von der statistischen Einordnung gekommen ist. In der mündlichen Verhandlung wurde lediglich angegeben, dass nicht ausgeschlossen werden könne, dass hier Nachlässigkeiten oder falsches Ausfüllen von Vordrucken eine Rolle gespielt haben könnten.

Der Senat sieht keine Veranlassung, die Berechnungsmodalitäten für statistische oder investitionszulagenrechtliche Grundlagen im Einzelnen zu prüfen. Zumindest entstehen Zweifel an den Angaben der Klägerin, wenn aus Berichten und Berechnungen gegenüber unterschiedlichen Behörden abweichende Ergebnisse resultieren. Da nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die Einordnung des Statistischen Landesamtes nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige für die Gewährung einer Investitionszulage maßgeblich ist, ist eine detaillierte Neuberechnung oder Darstellung der einzelnen Berechnungsmodalitäten auch entbehrlich.

Es ist auch nicht ersichtlich, dass es sich bei der Einordnung des Statistischen Landesamtes um eine offensichtlich falsche oder erkennbar unrichtige oder unzureichende Einordnung handelt. Die Klägerin betreibt an drei Standorten den Abbau und die Bearbeitung von Hartsteinen, an zwei Standorten Transportbeton und besitzt 15 Kies- und Sandwerke. Ein quantitatives Übergewicht des Kies- und Sandabbaus ist nicht auszuschließen, auch wenn ggf. die Umsatzerlöse hieraus geringer sind.

Darüber hinaus differenzieren die WZ 93 bei den Einstufungen 14.11.1 "Gewinnung von Natursteinen anderweitig nicht genannt (a.n.g.)" und 26.70.2 "Sonstige Be- und Verarbeitung von Natursteinen a.n.g." danach, ob die Arbeiten in einem Steinbruch ausgeführt werden oder nicht. Soweit die Arbeiten in einem Steinbruch ausgeführt werden, ist die Nr. 14.11.1 (entspricht Unterabschnitt Bergbau) heranzuziehen. Im Falle der Klägerin werden die Hartsteine in einem Steinbruch gewonnen und in unmittelbarer räumlicher Nähe weiter verarbeitet. Eine Trennung in Abbau und Weiterverarbeitung außerhalb des Steinbruchs (z.B. durch eine andere Firma oder an einem anderen Ort) erfolgt nicht. Folgt man der Klassifikation und auch dem Schreiben des Statistischen Bundesamtes vom 15. April 2002 (Anlage K 7 des Klageschriftsatzes vom 08. November 2006), gehören die einzelnen ersten Schritte der Bearbeitung zur Gewinnung und damit zum Bergbau. Danach war die Einordnung in die Nr. 14 des Unterabschnittes CB Erzbergbau, Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau vorzunehmen.

Es spricht nach allem nichts dagegen, dass die Einordnung des Statistischen Landesamtes insgesamt ordnungsgemäß erfolgte. Welche räumliche Trennung im Einzelnen erforderlich wäre, um ggf. zu einer anderen Einordnung zu kommen, lässt der Senat dahinstehen.

Da der Betrieb der Klägerin nicht dem verarbeitenden Gewerbe zuzurechnen ist, fehlt es an den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 InvZulG. Die anderen Varianten des § 2 Abs. 2 InvZulG sind offensichtlich nicht einschlägig. Auf die weiteren Voraussetzungen des InvZulG kommt es nicht mehr an.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision wird nicht zugelassen. Der Senat folgt der ständigen Rechtsprechung des BFH, so dass eine grundlegende Bedeutung der Rechtssache oder die Notwendigkeit der Fortbildung des Rechts nicht anzunehmen ist.

Eine Divergenz im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative FGO ist für den Senat nicht ersichtlich. Von einer die einheitliche Rechtsprechung gefährdenden Abweichung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO kann nur gesprochen werden, wenn das Finanzgericht bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine im Grundsätzlichen andere Rechtsauffassung vertritt als der BFH oder ein anderes Gericht (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Juli 2008, II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866). Dieser Fall liegt hier nicht vor. Soweit das Finanzgericht Thüringen in seinem Urteil vom 09. September 2004, IV 18/00, in dem dort zu entscheidenden Rechtsstreit Investitionszulage für das Jahr 1998 gewährt hat, hat es die Einordnung nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige als offensichtlich falsch bewertet und ist davon ausgegangen, dass die Klassifikation die Verkehrsauffassung nicht widerspiegelt. Eine offensichtlich falsche Einordnung der Klägerin ist - wie oben ausgeführt wurde - nicht ersichtlich. Zudem kommt es bei der Einordnung nicht auf - veraltete - Verkehrsauffassungen an. Die Einordnung der Klägerin durch das Statistische Landesamt ... erfolgte zudem für das Streitjahr 2002 mit Bescheid vom 07. Januar 2003. Zu diesem Zeitpunkt war die WZ 93 bereits seit acht Jahren in Kraft. Die WZ 93 war nach den Artikeln 10 und 11 der EWG-Verordnung Nr. 3037/90 der Kommission der Europäischen Gemeinschaften für alle nach dem 01. Januar 1995 erhobenen Statistiken anzuwenden. Von einer anderen Verkehrsauffassung kann daher für das Streitjahr 2002 nicht mehr ausgegangen werden, auch wenn dies aus nachvollziehbaren Gründen von Interessenverbänden anders gesehen werden dürfte. Das Statistische Bundesamt hat in seinem Schreiben vom 23. Oktober 2006 (Anlage K 8 zum Klageschriftsatz) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die internationalen Vereinbarungen eine verbindliche Vorgabe seien. Die Beibehaltung der Einordnungen auch in den WZ 2003 zeigt zudem auf, dass ggf. abweichende Verkehrsauffassungen keine Berücksichtigung gefunden haben.

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung