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1 K 1842/05

Investitionszulage 2003

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 1. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 18. Januar 2007

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts Karl als Vorsitzenden,

die Richterin am Finanzgericht Hübner,

den Richter am Finanzgericht Keilig,

den ehrenamtlichen Richter xxx und

die ehrenamtliche Richterin xxx

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Der Kläger ist Inhaber einer Druckerei. Er begehrt die erhöhte Investitionszulage für Erstinvestitionen für Druckplatten und Trägerfilme.

Nach der im Streitjahr im Betrieb des Klägers angewandten Drucktechnik dienen beide zusammen als Druckvorlage. Mittels der Trägerfilme werden die Druckplatten hergestellt, die ihrerseits in die Druckmaschine eingelegt werden. Nach der Herstellung eines Druckwerks werden Trägerfilme und Druckplatten aufgehoben, um für die Ausführung inhaltlich unveränderter Folgeaufträge hierauf zurückgreifen zu können. Ein gewisser Prozentsatz der Umsätze des Klägers resultiert aus der Durchführung von Folgeaufträgen unter Verwendung solcher aufbewahrter Druckplatten und Trägerfilme.

Am 31. Januar 2005 beantragte der Kläger Investitionszulage nach § 2 Investitionszulagengesetz - InvZulG - 1999 mit einem Zulagensatz für Erstinvestitionen von 25% bei einer Bemessungsgrundlage von EUR 56.332. Davon entfielen EUR 50.117 auf Trägerfilme und Druckplatten.

Vom 23. Juni bis zum 27. Juli 2005 führte der Beklagte eine Investitionszulage-Sonderprüfung bei dem Kläger durch. Darin wurde festgestellt, dass davon ertragsteuerlich lediglich 4.424,23 aktiviert worden waren. Der Betrag von EUR 45.693,19 war als geringwertiges Wirtschaftsgut sofort abgeschrieben worden. Unter Berufung auf eine Verfügung der Oberfinanzdirektion Magdeburg, diese wiederum unter Berufung auf eine Verfügung des Ministeriums der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt, vertrat die Prüferin die Auffassung, als Erstinvestition mit einem Zulagensatz von 25% begünstigt seien nur die aktivierten Trägerfilme und Druckplatten, während die sofort abgeschriebenen Güter lediglich als Ersatzinvestition mit einem Zulagensatz von 5% begünstigt seien.

Auf der Grundlage dieser Auffassung setzte der Beklagte mit Bescheid vom 11. August 2005 Investitionszulage von insgesamt EUR 3.996,25 fest. Hiergegen richtete sich der am 19. August 2005 eingegangene Einspruch, der erfolglos blieb. Gegen den Einspruchsbescheid vom 25. November 2005 richtet sich die am 19. Dezember 2005 eingegangene Klage.

Der Kläger meint, ihm stehe die erhöhte Investitionszulage zu.

Es sei ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip, wenn der Beklagte nachteilige Schlussfolgerungen aus einem Erlass des Finanzministeriums ziehe, den er nicht bekannt geben könne oder wolle, sich statt dessen lediglich auf die Interpretation dieses Erlasses durch die Verfügung der Oberfinanzdirektion Magdeburg beziehe. Das sei auch deshalb nicht überzeugend, weil das Finanzministerium Thüringen die zu Grunde liegende Erörterung der Einkommensteuer-Referatsleiter des Bundes und der Länder vom 08. bis 10. Dezember 2004 gegenteilig interpretiere. Laut Verfügung der Oberfinanzdirektion Erfurt vom 02. Februar 2005 sei in eben diesen Erörterungen der Beschluss gefasst worden, bei der Gewährung von Investitionszulagen für Trägerfilme und Druckplatten aus Vertrauensschutzgründen weiterhin die bis dahin bestehenden Regelungen anzuwenden. Danach sei ihm Investitionszulage von 25% zu gewähren.

Es sei nicht hinnehmbar, dass allein Sachsen-Anhalt davon abweiche und eine wirtschafts- und investitionsschädliche Auffassung vertreten wolle.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Bescheides vom 11. August 2005 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 25. November 2005 Investitionszulage für 2003 in Höhe von 13.134,85 EUR festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte beruft sich auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion Magdeburg. Verfügungen anderer Bundesländer bänden ihn nicht.

Dem Gericht haben die von dem Beklagten für den Kläger geführte Investitionszulagenakte, die Investitionszulagen-Sonderprüfungsakte und der Rechtsbehelfsvorgang vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

I. Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet. Der angefochtene Bescheid verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Er hat jedenfalls keinen Anspruch auf eine den Zulagensatz von 5% übersteigende Investitionszulage für die Herstellungs- und Anschaffungskosten der streitigen Wirtschaftsgüter.

Für Investitionen, die nach dem 31. Dezember 2001 und vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden und die übrigen Begünstigungsvoraussetzungen erfüllen, beträgt gemäß § 2 Abs. 7 Nr. 4 Satz 2 InvZulG 1999 die Investitionszulage 5%. Weil diese Grundzulage nicht im Streit steht, lässt der Senat ausdrücklich die Frage offen, ob die hier streitigen Wirtschaftsgüter tatsächlich Anlagevermögen sind, ferner und vor allem, ob dem Kläger gegen den Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 dem Grunde nach Investitionszulage für die ertragsteuerlich als geringwertige Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 2 Einkommensteuergesetz - EStG - behandelten Trägerfilme und Druckplatten zustehen kann.

Aber ein höherer Zulagensatz für Investitionen in diesem Zeitraum kommt gemäß § 2 Abs. 6 Nr. 3 sowie Abs. 7 Nr. 2, 3 InvZulG 1999 nur in Betracht, wenn es sich unter anderem um Erstinvestitionen handelt. Daran fehlt es.

Erstinvestitionen sind gemäß § 2 Abs. 8 InvZulG 1999 die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern, die einem der folgenden Vorgänge dienen:

1. Errichtung einer neuen Betriebsstätte,

2. Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte,

3. grundlegende Änderung eines Produkts oder eines Produktionsverfahrens eines bestehenden Betriebs oder einer bestehenden Betriebsstätte oder

4. Übernahme eines Betriebs, der geschlossen worden ist oder geschlossen worden wäre, wenn der Betrieb nicht übernommen worden wäre.

Die Nrn. 1, 3 und 4 sind ersichtlich nicht einschlägig. Aber auch eine Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte im Sinne von Nr. 2 liegt in der Herstellung der Trägerfilme und Druckplatten nicht.

1. Verfügungen von Oberfinanzdirektionen, auf die sich der Kläger stützt, binden den Senat nicht. Nur der Vollständigkeit halber weist er darauf hin, dass auch nicht erkennbar ist, inwiefern welche Verfügung die Rechtsauffassung des Klägers stützen sollte.

Richtig ist, dass die Oberfinanzdirektion Erfurt am 02. Februar 2005 (InvZ 1271 A - 06 - L 225/S 1505 A - 28 - L 251, Haufe-Index 1328839) verfügt hat, die bisherigen Regelungen aus Vertrauensschutzgründen für noch offene Altfälle weiter anzuwenden. Aber die bis dahin ergangenen Verfügungen, auch die grundlegende Verfügung der Oberfinanzdirektion Erfurt vom 28. Mai 1998 (InvZ 1015 A - 14 - St 31, Haufe-Index 151209), regeln die hier streitige Abgrenzung zwischen Erstinvestitionen und anderen Investitionen bei Trägerfilmen und Druckplatten nicht. Insofern ist nicht verständlich, inwiefern die seitens des Beklagten herangezogene Verfügung der Oberfinanzdirektion Magdeburg vom 11. Februar 2005 (InvZ 1271 - 54 - St 221) mit ihrem Bezug auf diejenige des Ministeriums der Finanzen vom 01. Februar 2005 (InvZ 1271 - 32, Haufe-Index 1475609) in diesem Punkt von den Verfügungen anderer Bundesländer oder einer Vereinbarung der Einkommensteuer-Referatsleiter abweichen soll.

2. Der Senat teilt allerdings inhaltlich auch die Auffassung der Oberfinanzdirektion Magdeburg nicht, nach der die Herstellung von Trägerfilmen und Druckplatten bereits dann eine Erstinvestition darstelle, wenn und weil sie ertragsteuerlich aktiviert werden.

a. Der Senat versteht vielmehr unter einer Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte im Sinne von § 2 Abs. 8 Nr. 2 InvZulG 1999 nur eine räumliche oder sächliche Ausweitung der eingerichteten und ausgeübten Betriebsstätte, die zu einer wesentlichen quantitativen oder qualitativen Erhöhung ihrer Produktionskapazität führt.

Die Frage, nach welchem Maßstab eine Erstinvestition von anderen Investitionen abzugrenzen ist, ist in der Rechtsprechung nicht geklärt. Nach Auffassung des BMF (Schreiben vom 28. Juni 2001, IV A 5 - InvZ 1271 - 21/01, BStBl. 2001 I 379, dort Rz. 107) setzt eine Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte eine Ausweitung der wirtschaftlichen Tätigkeit voraus. Diese müsse sich nach außen dokumentieren, d.h. die Investition müsse die Möglichkeit schaffen, die Produktion von Waren, Dienstleistungen oder den Handel (Ausbringungsmenge/-ergebnis = Output) qualitativ oder quantitativ zu steigern.

Der Senat geht davon aus, dass mit der darin vorausgesetzten Steigerung des Output nur eine wesentliche Steigerung gemeint ist. Sollte damit hingegen eine jede Steigerung ohne Mindestanforderungen an ihr Ausmaß gemeint sein, folgte er dieser Ansicht nicht.

b. Der Senat stützt seine Rechtsauffassung auf die folgenden Überlegungen:

aa. Die Aufzählung der verschiedenen Vorgänge, die gemäß § 2 Abs. 8 InvZulG 1999 zu Erstinvestitionen führen, zeigt, dass damit nur Veränderungen in der Betriebsstruktur von einigem Gewicht gemeint sind.

Die Nrn. 1, 3 und 4 sind jeweils einschneidende Veränderungen des Betriebes. Bei der Neugründung einer Betriebsstätte (Nr. 1) bedarf dies keiner weiteren Erläuterung. Die Übernahme eines sonst geschlossenen Betriebs (Nr. 4) kommt aus der Sicht des Investors der Neugründung einer Betriebsstätte gleich. Schließlich erfasst auch Nr. 3 in Bezug auf Produkte und Produktionsverfahren nur die "grundlegende" Änderung, also ebenfalls eine tiefgreifende Veränderung der Betriebsstruktur.

Der Senat hielte es für systematisch nicht korrekt, Nr. 2 nach Art einer Auffangvorschrift zu verwenden, wenn das Maß der betrieblichen Umgestaltung hinter dem jeweils nach Nr. 1, 3 und 4 erforderlichen Maß zurückbleibt. Dies wird insbesondere augenfällig beim Vergleich der Nr. 3 mit der Nr. 2. Liegt eine nur geringfügige Änderung eines Produkts oder eines Produktionsverfahrens vor, die keine "grundlegende Änderung" im Sinne der Nr. 3 ist, so dürfte dann, wenn Nr. 2 sich mit jedweder Steigerung des Output begnügte, regelmäßig Nr. 2 eingreifen. Eine Änderung gerade eines Produktionsverfahrens wird regelmäßig nur bei einer entsprechenden Effektivitätssteigerung, mithin entweder einer Steigerung der Qualität oder der Quantität der Produktion vorgenommen. Unterfiele bereits eine geringgradige Erhöhung des Output der Nr. 2, wäre die Beschränkung der Nr. 3 auf grundlegende Änderungen obsolet.

Aus dem Umstand, dass alle vier in § 2 Abs. 8 InvZulG 1999 genannten Vorgänge gleichrangig nebeneinander stehen, ist vielmehr zu schließen, dass sie auch von etwa vergleichbarer Bedeutung für die jeweilige Betriebsstätte sein müssen. Damit wäre es nicht vereinbar, neben den wesentlichen Veränderungen der Nrn. 1, 3 und 4 in Nr. 2 auch geringfügige Veränderungen als Erstinvestition zu verstehen.

bb. Ein Verständnis des Inhalts, dass jedwede Steigerung des Output eine Betriebsstättenerweiterung im Sinne der Nr. 2 darstellt, führte nach Auffassung des Senats auch inhaltlich nicht zu sinnvollen Ergebnissen.

Fast jede Anschaffung eines Wirtschaftsguts führt zu einer Erhöhung des Output in quantitativer oder qualitativer Hinsicht. Wenn sie nicht von einem solchen betriebswirtschaftlichen Nutzen wäre, erfolgte regelmäßig keine Anschaffung. Anders kann es allenfalls bei reinen Ersetzungen verschlissener oder bereits ausgefallener Wirtschaftsgüter liegen, die außerdem nicht mit einer Verbesserung des betreffenden Wirtschaftsguts einhergehen. Letzteres ist fast nie der Fall. Fast jede denkbare Gattung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unterliegt im Laufe der Zeit einem Wandel. Dieser Wandel ist seit Jahrzehnten, wenn nicht Jahrhunderten, in Europa regelmäßig eine Verbesserung.

Eine Auslegung aber, die dazu führte, dass es fast nur noch Erstinvestitionen, kaum noch andere Investitionen gibt, kann keine sachgerechte Auslegung des Gesetzes sein.

cc. Der Senat sieht sich in diesem Verständnis dadurch bestärkt, dass das Gesetz den gängigen Begriff "Ersatzinvestitionen", den auch der BMF synonym für andere Investitionen nutzt (Rz. 13, 102, 113, 114, Anlage 1) und der in der Tat nahe legen könnte, nur reine Ersetzungen als "andere Investitionen" zu verstehen, nicht verwendet.

Das Gesetz stellt vielmehr dem Begriff "Erstinvestitionen" den Begriff "andere Investitionen" gegenüber. Diese Bezeichnung ist weniger anschaulich als der Begriff "Ersatzinvestition", was dafür spricht, dass "andere Investitionen" gerade nicht (nur) "Ersatzinvestitionen" sein sollten. Andernfalls hätten sie ohne weiteres erheblich griffiger so bezeichnet werden können. Es wäre ein begriffsjuristischer Zirkelschluss, zunächst einen Gesetzesbegriff auf Grund eines inhaltlichen Vorverständnisses seines Inhalts - hier der Beschränkung der "anderen Investitionen" auf Ersetzungen ohne Verbesserung - durch einen anderen zu ersetzen, um sodann aus diesem neuen Begriff eine Aussage über eben diesen Inhalt abzuleiten.

dd. Nach alledem ist nach dem Verständnis des Senats Prototyp der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte im Sinne von § 2 Abs. 8 Nr. 2 InvZulG 1999 etwa die Errichtung einer neuen Lager- oder Produktionshalle nebst Maschinen.

Aus diesen Maßstäben leitet der Senat das eingangs formulierte Erfordernis einer wesentlichen Kapazitätserhöhung ab. Er ist sich des Umstandes bewusst, dass Tatbestandsmerkmale wie "wesentlich" von erheblicher Unschärfe sind und Abgrenzungsschwierigkeiten hervorrufen. Er sieht allerdings keine geeignete Möglichkeit, diese Schwierigkeiten zu vermeiden, weil sie in dem gesetzlichen Tatbestandsmerkmal der Betriebsstättenerweiterung gründen. Der Begriff der Erweiterung, verstanden als solche, die in ihrer betrieblichen Bedeutung den anderen Erstinvestitionen gleichkommen muss, ist ein Typusbegriff mit fließenden Grenzen, der eine wertende Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls erfordert. Er birgt stets eine gewisse Unschärfe, was auch Umschreibungen nicht ändern können. Der Maßstab der Produktivitätserweiterung dient bereits der Konturierung dieses Begriffs und vermag diese Unschärfen zwar auf einzelne Teilmerkmale zu beschränken, nicht aber zu vermeiden.

c. Mit dieser Maßgabe hat die Herstellung der streitigen Trägerfilme und Druckplatten nicht zu einer Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte und damit einer Erstinvestition geführt. Sie sind zur Durchführung und geordneten Aufrechterhaltung des laufenden Druckereibetriebes erforderlich, bewirken aber keine nennenswerte, geschweige denn wesentliche Erweiterung der Produktionskapazität.

Es handelt sich um Hilfsmittel, die in erster Linie notwendige Zwischenprodukte bei der Verwirklichung eines Druckauftrages nach der im klägerischen Betrieb im Streitjahr angewandten Technik sind. Bezogen auf den bestimmten Druckauftrag hat sich ihre Aufgabe mit Fertigstellung des Druckwerks erschöpft; für diesen haben sie lediglich übergangsweise und kurzfristige Bedeutung. Erst in zweiter Linie handelt es sich um potentielle Hilfsmittel für etwaige Folgeaufträge. Diesbezüglich haben sie langfristige Bedeutung, die aber ungewiss ist.

aa. Soweit sie lediglich kurzfristige Bedeutung, nämlich für den aktuellen Druckauftrag, haben, sind sie nur ein Begleit- und Zwischenprodukt und wären als solche mangels dauerhafter Zweckbestimmung für den Betrieb noch nicht einmal als Anlagevermögen zu qualifizieren. Erst recht können sie, weil ihre jeweilige Aufgabe mit der Erstellung des Druckwerks erledigt ist, mit dieser - immerhin primären - Funktion keine Betriebsstättenerweiterung bewirken.

bb. Soweit sie langfristige Bedeutung, nämlich für mögliche Folgeaufträge, haben, dienen sie - nur - der Minderung der Kosten, weil sie den Arbeitsschritt ihrer erneuten Herstellung sparen.

Im Vergleich mit einem Erstauftrag, für den die Druckplatten noch nicht vorliegen, erhöht deren nochmalige Nutzung deshalb den erzielbaren Gewinn für die Druckarbeit. Aber allein eine gewisse Verbesserung des Kosten-Nutzen-Verhältnisses der Produktion durch Einsparungen im Rahmen des Produktionsprozesses ist noch keine erhebliche Steigerung der Produktionskapazität. Inwieweit in einer Druckerei überhaupt eine Erhöhung der Produktionskapazität ohne Kapazitätserhöhung bei den eigentlichen Druckmaschinen möglich ist, mag dahinstehen. Es mag auch dahinstehen, ob es überhaupt vorstellbar ist, dass ein Wirtschaftsgut, das allenfalls auf Grund einer Sekundärfunktion als Anlagevermögen eingestuft werden kann, eine Erstinvestition darstellen kann.

Jedenfalls bewirkt die Erleichterung des Produktionsflusses, die sich außerdem nur auf Folgeaufträge und damit nur einen Teil des gesamten Auftragsvolumens bezieht, keine Verbesserung der Qualität und höchstens - auf Grund der arbeitswirtschaftlichen Vereinfachung des gesamten Druckvorgangs - eine geringfügige Erhöhung der Quantität des zu erzielenden Druckprodukts. Das ist kaum eine deutlich sichtbare, jedenfalls keine wesentliche Kapazitätserhöhung, wie sie für eine Erweiterung einer Betriebsstätte erforderlich wäre.

cc. Auch eine Betrachtung, die sich an dem Typus der Betriebsstättenerweiterung orientiert und eine deutliche strukturelle Veränderung des Betriebes fordert, führt zu demselben Ergebnis.

In der Betriebsstätte "Druckerei" ist regelmäßig aus dem laufenden Geschäft heraus ein gewisser Vorrat an Trägerfilmen und Druckplatten vorhanden. Ihre Aufbewahrung ist im Hinblick auf Folgeaufträge Voraussetzung einer wirtschaftlich geordneten Betriebsführung. Insofern sind diese Wirtschaftsgüter als immer wieder verwendete Arbeitsmittel integraler Bestandteil der laufend funktionsfähigen Betriebsstätte. Werden im Rahmen der Ausführung von Druckaufträgen immer wieder neue Trägerfilme und Druckplatten hergestellt und anschließend für den Fall einer möglichen nochmaligen Verwendung aufgehoben, so ist dieser laufende Prozess Bestandteil des eingerichteten und ausgeübten Druckereibetriebs und insofern Teil der Betriebsstruktur. Der einzelne Trägerfilm bzw. die einzelne Druckplatte erhält diese Betriebsstruktur aufrecht, verändert sie aber gerade nicht.

II. Der Senat hat die Revision im Hinblick auf die höchstrichterlich ungeklärte Frage, welcher Maßstab an eine Erweiterung der Betriebsstätte gemäß § 2 Abs. 8 Nr. 2 InvZulG 1999 anzulegen ist, gemäß § 115 Abs. 2 Nrn 1, 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - zugelassen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung