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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Sachsen-Anhalt
Urteil verkündet am 02.03.2006
Aktenzeichen: 1 K 30482/02
Rechtsgebiete: EStG 1999


Vorschriften:

EStG 1999 § 4 Abs. 2 S. 1
EStG 1999 § 4 Abs. 2 S. 2
EStG 1999 § 52 Abs. 9
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 1. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 2. März 2006 durch den Präsidenten des Finanzgerichts ... als Vorsitzenden, die Richterin am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ...,

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Feststellungsbescheid vom 06. Dezember 2000 für das Jahr 1994 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 18. November 2002 wird aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin möchte eine Abschreibung im Wege der Bilanzänderung berücksichtigt wissen.

Die vormalige oHG - im folgenden oHG -, bestehend aus zu je 50 %, betrieb seit 1992 in den Garten- und Landschaftsbau einschließlich dazugehöriger Dienstleistungen. Im Jahre 1994 baute sie eine Windkraftanlage, für die in den Jahren 1993 und 1994 Anschaffungskosten von zusammen DM 240.619,02 angefallen waren. Im Jahre 2000 wurde die Auflösung der oHG beschlossen. Nach eigener Angabe, die der Beklagte nicht bestritten hat, wurde sie in die GbR, ebenfalls bestehend aus zu je 50 %, eingebracht. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung wurde klargestellt, dass als Klägerin nunmehr die GbR in ihrer Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin der oHG firmiert.

Die Feststellungserklärung für das Jahr 1994 ging am 11. April 1995 ein. Zeitgleich reichte die oHG auch ihre Bilanz für das Jahr 1994 ein. Mit einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid aus Mai 1995 (Datum nicht leserlich) stellte der Beklagte erklärungsgemäß Verluste in Höhe von DM ./. 34.162,00 fest.

Auf Grund einer Prüfungsanordnung vom 26. April 1999, die am 09. November 1999 unter anderem auf die Gewinnfeststellung des Streitjahres ausgedehnt wurde, führte der Beklagte in der zweiten Jahreshälfte 1999 bei der oHG eine Betriebsprüfung durch. Die Prüferin traf eine Reihe von Feststellungen, mehrheitlich zu Lasten der oHG. Darunter befanden sich Hinzuschätzungen auf die Erlöse in Höhe von Einlagen der Gesellschafter, deren Herkunft nicht aufgeklärt werden konnte. Die Prüferin erfasste diese Hinzuschätzungen unmittelbar gewinnerhöhend. Insgesamt errechnete sie aus den Feststellungen eine Gewinnerhöhung von DM 53.183,49 und einen steuerlichen Gewinn von DM 19.021,34, ferner einen Übergangsverlust in Höhe von DM ./. 3.991,63. Die oHG war für 1994 zur Bilanzierung übergegangen.

Um die verschiedenen Gewinnerhöhungen zu neutralisieren, hatte die oHG noch während der Prüfung eine Bilanzänderung in Höhe der Gewinnänderungen insgesamt durch weitere Sonderabschreibungen auf die Windkraftanlage beantragt. Die Bilanz hatte für die Windkraftanlage zunächst nur Abschreibungen von DM 12.030,02 berücksichtigt, so dass sie zum 31. Dezember 1994 noch mit DM 228.589,00 zu Buche stand. Die Prüferin berücksichtigte die begehrte Sonderabschreibung in Höhe eines Teilbetrages von DM 11.437,34 und errechnete für die Windkraftanlage zum 31. Dezember 1994 noch einen Buchwert von DM 217.151,66. Darüber hinaus lehnte sie die Sonderabschreibung ab.

Die Prüferin vertrat die Auffassung, allein eine Erhöhung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Ansatz eines Wirtschaftsguts oder Rechnungsabgrenzungspostens sei keine Bilanzberichtigung. Echte Bilanzberichtigungen, nämlich Berichtigungen der Bilanzansätze, beliefen sich per Saldo lediglich auf 11.437,34 zu Lasten der oHG. Die geltend gemachte Sonderabschreibung für die Windkraftanlage könne daher auch nur in diesem Umfange berücksichtigt werden. In der eingangs genannten Gewinnerhöhung um DM 53.183,49 ist der um DM 11.437,34 erhöhte Abschreibungsbetrag bereits eingearbeitet.

Der Beklagte folgte diesen Feststellungen und stellte mit Bescheid vom 06. Dezember 2000 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einen Gewinn von DM 15.030,00 fest. Der am 09. Januar 2001 eingegangene Einspruch blieb erfolglos. Gegen den Einspruchsbescheid vom 18. November 2002 richtet sich die am 11. Dezember 2002 eingegangene Klage.

Die Klägerin erklärt, sie wisse, dass § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der anzuwendenden Fassung nach dem Verständnis der Finanzverwaltung die Bilanzänderung nicht erlaube, weil keine Bilanzberichtigung in Form einer Änderung von Bilanzpositionen vorausgegangen sei, halte dies jedoch für verfassungswidrig.

Die frühere Fassung der Vorschrift habe es ermöglicht, Bilanzänderungen vorzunehmen, wenn sie wirtschaftlich begründet waren. Sie habe Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten, den Steuerpflichtigen wirtschaftlich gleichgestellt, die ihn durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelten.

Die jetzige Regelung, wie sie praktiziert werde, benachteilige bilanzierende Steuerpflichtige, bei denen Mehrergebnisse nicht auf falschen Bilanzansätzen, sondern auf außerbilanziellen Hinzurechnungen beruhten, zum einen gegenüber Steuerpflichtigen, deren Bilanzpositionen fehlerhaft gewesen seien, zum anderen gegenüber Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten. Das sei ein Verstoß gegen Art. 3 GG.

Die Klägerin beantragt,

den Feststellungsbescheid vom 06. Dezember 2000 für das Jahr 1994 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 18. November 2002 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

und hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beruft sich auf das Schreiben des BMF vom 18. Mai 2000 (IV C 2 - S 2141 - 15/00, BStBl. 2000 I 587), dem die Prüferin gefolgt sei.

Dem Senat haben unter anderem die bei dem Beklagten für die oHG geführten Feststellungs-, Bilanz- und Betriebsprüfungs-Berichtsakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe

I.

Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Die begehrte Bilanzänderung zur Neutralisierung der durch die Betriebsprüfung festgestellten Gewinnerhöhungen ist zuzulassen.

1.

Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in der aktuellen und gemäß § 52 Abs. 9 EStG auch für den streitigen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht.

Nach Satz 2 derselben Vorschrift ist darüber hinaus eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

Die allgemein als Bilanzberichtigung bezeichnete Änderung einer Bilanz nach Satz 1 betrifft die Ersetzung einer nicht den Vorschriften entsprechenden durch eine ihnen entsprechende Bilanz. Die als Bilanzänderung im engeren Sinne und auch allgemein so bezeichnete Änderung einer Bilanz nach Satz 2 betrifft die Ersetzung einer den Vorschriften entsprechenden durch eine andere, ihnen ebenfalls entsprechende Bilanz, insbesondere durch Geltendmachung von Bewertungs- und Abschreibungswahlrechten.

Während derartige Änderungen bis zur Einreichung der Bilanz beim Finanzamt uneingeschränkt zulässig sind, sind sie anschließend nur noch soweit zulässig, als sie die Gewinnauswirkungen einer Bilanzberichtigung nach Satz 1 ausgleichen. Nachdem die oHG mit ihrer Feststellungserklärung im Jahre 1995 bereits eine Bilanz eingereicht hatte, unterliegt die beantragte Bilanzänderung den Einschränkungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG.

2.

Der Auffassung der Finanzverwaltung und mit ihr des Beklagten entgegen ist der Senat der Überzeugung, dass auch eine Änderung der Gewinne, die nicht auf einer Änderung des Ansatzes eines Wirtschaftsguts oder eines Rechnungsabgrenzungspostens beruht, eine Bilanzberichtigung im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ist, die ihrerseits eine Bilanzänderung im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ermöglicht. Die weiteren Voraussetzungen der Bilanzänderung stehen nicht im Streit und sind auch nicht zweifelhaft.

Der Senat kann aus diesem Grunde offen lassen, ob die von der Prüferin und mit ihr dem Beklagten vorgenommene Zuordnung der einzelnen Prüfungsfeststellungen zu Bilanzberichtigungen auf der einen Seite und Gewinnänderungen ohne Bilanzberichtigung auf der anderen Seite nach dem Maßstab des BMF-Schreibens vom 18. Mai 2000 überhaupt zutreffend ist.

In diesem Schreiben heißt es, eine Bilanzberichtigung beziehe sich auf den unrichtigen Ansatz von Wirtschaftsgütern (aktive und passive Wirtschaftsgüter einschl. Rückstellungen) sowie Rechnungsabgrenzungsposten dem Grunde oder der Höhe nach. Eine Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Ansatz eines Wirtschaftsgutes oder eines Rechnungsabgrenzungspostens sei daher keine Bilanzberichtigung.

Im allgemeinen Sprachgebrauch wird nur die Änderung eines Ansatzes eines Wirtschaftsguts und eines Rechnungsabgrenzungspostens als Änderung von Bilanzposten oder Bilanzpositionen bezeichnet.

b.

Das bedeutet, dass Gewinnänderungen, die sich bilanziell allein im Kapital niederschlagen, nach diesem Verständnis nicht Gegenstand einer Bilanzberichtigung im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG sein können und folglich auch keine gegenläufige Bilanzänderung erlauben.

Das gilt nach Auffassung des Senats auch für Gewinnänderungen, die bei zutreffender unterjähriger Verbuchung sowie zutreffender Korrekturbuchung einen Bilanzposten berührt hätten, er zum Bilanzstichtag jedoch wieder ausgeglichen ist. Das ist insbesondere bei den Hinzuschätzungen der Fall.

aa.

Da die Hinzuschätzungen auf der Annahme beruhen, bei den als Einlagen gebuchten Beträgen habe es sich um anderweitig nicht erklärte betriebliche Einnahmen gehandelt, hätten die zutreffenden Buchungen im betreffenden Jahr gelautet

 1.Forderungenan Erlöse und
  an USt
2.Finanzkontoan Forderungen

Tatsächlich gebucht wurde

Finanzkonto|an Einlage

Eine Korrekturbuchung, die den gesamten falsch behandelten Vorgang rückgängig machen wollte, könnte entweder unmittelbar die fehlerhafte Buchung rückgängig machen, um die korrekten Buchungen anzuschließen, oder aber, da die Buchung des Betrages auf dem Finanzkonto immerhin zutreffend war, lauten:

 1.Forderungenan Erlöse und
  an USt
2.Einlagean Forderungen

Lediglich hinsichtlich der Gewinnauswirkung wäre es zwar per Saldo richtig, aber buchhalterisch verkürzt, als Korrektur zu buchen

 Einlagean Erlöse und
 an USt

Eine vollständige Korrektur, die nicht nur der Ermittlung des zutreffenden Gewinns diente, sondern auch die Buchführung als solche vervollständigte, müsste jedenfalls das Forderungskonto ansprechen, schon um die Richtigkeit etwaiger Summen- und Saldenlisten und der Jahresverkehrszahlen zu gewährleisten. Forderungen sind aktive Wirtschaftsgüter. Buchungen auf diesem Konto berühren mithin einen Bilanzposten.

bb.

Wenn und soweit allerdings die betreffenden Forderungen im Jahr der Entstehung auch vereinnahmt wurden, was hier angesichts des Zugangs der betreffenden Beträge auf dem Finanzkonto ohne Zweifel der Fall ist, bedeutet das, dass das Konto Forderungen zum Bilanzstichtag hinsichtlich der fälschlich als Einlage gebuchten Einnahmen wieder ausgeglichen ist. Diese Forderungen erscheinen in der Bilanz nicht mehr.

Soweit die Betriebsprüfung unmittelbar im Rahmen der Mehr- und Weniger-Rechnung die Einlagebeträge gewinnerhöhend berücksichtigte, enthält dies die zuletzt beschriebene Verkürzung durch Saldierung der Buchungsvorgänge. Wäre dies auch im Rahmen einer laufenden Buchführung nicht zulässig, so spiegelt es doch das bilanzielle Ergebnis des gesamten Geschäftsvorfalls wider. Im Ergebnis ist der Bilanzposten "Forderungen" nicht mehr berührt. Es bleibt ein Zuwachs bei den Erlösen. Diese stellen keinen Bilanzposten im Sinne des Schreibens des BMF dar, sondern betreffen das Kapital.

Der Senat merkt lediglich am Rande an, dass auch die im Rahmen der Korrektur einzubuchende Umsatzsteuerverbindlichkeit, die naturgemäß nicht im selben Jahr entrichtet wurde, ein Bilanzposten ist, zum Bilanzstichtag am Jahresende als Verbindlichkeit stehen bleibt und insofern unzweifelhaft eine Bilanzberichtigung darstellt. Die Klägerin kann daraus allerdings nichts für sich herleiten, weil es sich um eine gewinnmindernde Bilanzberichtigung handelt, die für sich genommen allenfalls eine gegenläufige gewinnerhöhende Bilanzänderung ermöglichte.

cc.

Der Senat ist nicht der Auffassung, dass in derartigen Fällen eine Bilanzberichtigung schon deshalb vorliege, weil bei zutreffender Buchung unterjährig Bilanzposten - auch im Sinne des BMF-Schreibens - berührt worden wären.

Bilanzen und mit ihnen Bilanzberichtigungen sind stichtagsbezogen. Eine Bilanzberichtigung kann deshalb nur stattfinden, wenn die Bilanz als solche falsch ist, nicht allein deshalb, weil die ihrer Erstellung vorangegangene Buchführung falsch war. Haben sich Buchführungsfehler saldiert, so ist die Bilanz selbst insoweit nicht mehr falsch.

Dies beurteilt das Finanzgericht Münster (Urteil vom 24. März 2004, 10 K 704/02 EG, EFG 2005, 774; Revision eingelegt: BFH X R 4/05) anders. Es stützt seine Rechtsauffassung auf den Gedanken, dass grundsätzlich jeder Geschäftsvorfall während des laufenden Jahres die Bilanz ändere, lediglich aus buchführungstechnischen Gründen die Bilanz während des Jahres in Konten aufgelöst werde und diese wieder nach zusammenfassendem Abschluss verdichtet in die Schlussbilanz eingingen, die damit letztlich alle Geschäftsvorfälle einzeln erfasse.

Diese Erwägungen jedoch setzen im Ergebnis die Berichtigung der Buchführung an die Stelle der Berichtigung der Bilanz. Die Methodik der Buchführung ändert nichts daran, dass Gegenstand der Bilanzberichtigung eine zu einem bestimmten Stichtag aufgestellte Bilanz ist, während die laufende Verbuchung diese lediglich vorbereitet. Die Schlussbilanz ist zwar Ergebnis aller einzelnen Geschäftsvorfälle, erfasst sie aber gerade nicht mehr einzeln. Vielmehr zeigen Fälle wie der vorliegende, dass verschiedene falsche Buchungssätze zu einem objektiv richtigen Bilanzposten führen können.

Soweit das Finanzgericht Münster weiter sinngemäß ausführt, die Frage der erfolgswirksamen Bilanzberichtigung könne nicht davon abhängig sein, ob die auf die Aktivierung der Forderung folgende Entnahme noch im laufenden Jahr oder erst im Folgejahr oder gar nicht erfolge - im Streitfall ging es um nicht erfasste und sogleich privat vereinnahmte Schwarzerlöse -, kann diese Erwägung nicht die Stichtagsbezogenheit der Bilanz überwinden, sondern ist zur Auslegung des Begriffs der Bilanzberichtigung heranzuziehen.

c.

Nicht zuletzt deshalb ist der Senat allerdings der Auffassung, dass die einschränkende Auslegung des Begriffs der Bilanzberichtigung, wie sie das BMF-Schreiben vornimmt, nicht zutrifft. Vielmehr sind auch reine Kapitaländerungen Bilanzberichtigungen im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG, die die Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ermöglichen.

Ob es geboten ist, den Anwendungsbereich der Vorschrift auf die Berichtigung von Bilanzansätzen zu begrenzen, ist bisher weder in der höchstrichterlichen noch der finanzgerichtlichen Rechtsprechung deutlich beantwortet worden; die steuerrechtliche Literatur ist uneinheitlich. Der Senat sieht für eine derartige Begrenzung keine Veranlassung.

aa.

Soweit die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - Hinweise darauf enthält, dass Bilanzen nicht allein wegen unterlassener Entnahmebuchungen, mithin Fehlern, die sich nicht auf Bilanzansätze beziehen, berichtigt werden könnten, handelt es sich um andere Gestaltungen. Eine Aussage dahin, dass Bilanzberichtigungen nur den Ansatz von Wirtschaftsgütern oder Rechnungsabgrenzungsposten betreffen können, namentlich, dass die Richtigstellung einer Bilanz durch Erhöhung des Gewinnes, etwa durch die Vornahme einer bisher unterlassenen Entnahmebuchung, keine Bilanzberichtigung sei, hat der BFH bisher nicht getroffen. Er ließ jedoch zumindest in früheren Jahren eine Tendenz zu einem weiteren Verständnis der Bilanzberichtigung erkennen als der BMF.

Die Urteile vom 19. Juni 1973 (I R 201/71, BStBl. 1973 II 706 f.), vom 21. Oktober 1976 (IV R 222/72, BStBl. 1977 II 148 ff., in Fortführung bisheriger Rechtsprechung), vom 14. September 1982 (VIII R 53/81, BStBl. 1983 II 303 ff.) und vom 19. Januar 1993 (VIII R 128/84, BStBl. 1993 II 594 ff.) betreffen die erfolgswirksame Nachholung von Fehlern aus Vorjahren in der Bilanz eines noch offenen Veranlagungszeitraumes, die bei unterlassenen Entnahmebuchungen nicht möglich sei. Die dort beantwortete Frage, ob eine in einem nicht mehr änderbaren Veranlagungszeitraum unterlassene bilanzielle Gewinnrealisierung (und Besteuerung) über eine Bilanzberichtigung in einem späteren Veranlagungszeitraum, in dem sie tatsächlich nicht stattfand, nachgeholt werden kann, ist von der hier maßgebenden Frage zu unterscheiden, wann die Nachholung einer unterlassenen Gewinnrealisierung in dem Veranlagungszeitraum, in dem sie tatsächlich auch stattfand, eine Bilanzberichtigung sein kann.

In dem Urteil vom 11. Februar 1988 (IV R 19/87, BStBl. 1988 II 825, 826) ist der BFH in Fortführung seiner bisherigen Rechtsprechung davon ausgegangen, dass im Wege der Bilanzberichtigung auch die Beteiligung der Gesellschafter einer Personengesellschaft am Gesellschaftsvermögen berichtigt und dadurch eine zurückliegende Gewinnverteilung korrigiert werden kann. Die Kapitalanteile der Gesellschafter sind indes weder Wirtschaftsgüter noch Rechnungsabgrenzungsposten und wären in Anwendung des BMF-Schreibens der Bilanzberichtigung nicht zugänglich.

Auch der Beschluss vom 20. Mai 2005 (VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785), mit dem der BFH die Nichtzulassungsbeschwerde des Finanzamts gegen ein weiteres Urteil des Finanzgerichts Münster vom 31. März 2004 als unzulässig zurückwies, befasst sich mit den Grundsätzen, nach denen Vergütungen für Gesellschafter einer Personengesellschaft entweder als Vorabgewinn oder als Sonderbetriebseinnahme einzustufen sind, insofern nicht unmittelbar mit der hier zu entscheidenden Rechtsfrage. Allerdings wurde mit dieser Entscheidung ein Urteil rechtskräftig, mit dem das Finanzgericht Münster als Bilanzpositionen, die einer Bilanzberichtigung zugänglich seien, auch Gesellschafter-Darlehenskonten oder Gesellschafter-Kapitalkonten in Betracht zog. Dieses Verständnis eines Bilanzpostens geht über dasjenige des BMF-Schreibens hinaus.

Das Urteil vom 25. März 2004 (IV R 2/02, BStBl. 2004 II 728, 729) schließlich stellt lediglich klar, dass nach der Rechtslage ab 1999 eine Bilanzänderung an eine vorhergehende Bilanzberichtigung anknüpft. Es erläutert den Begriff der Bilanzberichtigung jedoch nicht näher, da Anlass der begehrten Änderung der Bilanz, mit der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ermittelt wurden, eine Einkommensteuererhöhung auf Grund nicht erklärter Einkünfte aus Kapitalvermögen war. Diese Einkünfte hätten zwar angegeben, aber unter keinem Aspekt bei der Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft bilanziert werden können oder müssen.

bb.

In dem bereits genannten Urteil vom 31. März 2004 (8 K 6492/01 F, EFG 2004, 1750) geht das Finanzgericht Münster zunächst ausdrücklich davon aus, dass eine Bilanzberichtigung die Berichtigung einer Bilanzposition voraussetzt, stellt einer solchen Bilanzberichtigung die Änderung "nur" eines Gewinnes gegenüber und führt aus, dass Gegenstand einer Bilanzberichtigung nur einzelne Bilanzposten, nämlich die Buchansätze aller einzelnen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, sein können. Es führt jedoch im weiteren aus, dass dazu bei einer Personengesellschaft auch die Kapitalanteile der Gesellschafter sowie die Gewinnermittlung und Gewinnverteilung gehörten. Das Kapitalkonto und die Entwicklung der Gesellschafterdarlehenskonten würden einem Bilanzposten gleichgestellt.

Nach dem bereits zuvor erwähnten Urteil scheint ein anderer Senat des Finanzgerichts Münster vom 24. März 2004 (a.a.O.) ebenfalls anzunehmen, dass eine Bilanzberichtigung die Änderung von Bilanzposten voraussetze; er musste aber eine klare Aussage zu dieser Frage nicht treffen, weil er eine Bilanzberichtigung bereits in der unterjährigen Änderung von Bilanzpositionen erblickte und auf diesem Wege dem Anliegen des Steuerpflichtigen im Ergebnis folgte.

Das Finanzgericht Hamburg ist mit Urteil vom 11. Dezember 1995 (V 90/93, EFG 1996, 355 f.) davon ausgegangen, die Bilanzberichtigung müsse sich auf Bilanzpositionen beziehen, namentlich individuelle Gegenstände oder Wirtschaftsgüter, führt allerdings im weiteren aus, bloße Gewinnkorrekturen zur Gewinn- und Verlustrechnung mit dem daraus abgeleiteten Gewinnansatz seien nicht Gegenstand des Bilanzenzusammenhangs und daher keiner Bilanzberichtigung im Folgejahr zugänglich. Es behandelt mithin ebenfalls die hier nicht zu beantwortende Frage, ob nicht bilanzierte Vorgänge in späteren Jahren gewinnwirksam nachgeholt werden können, und befasst sich mit der grundsätzlichen Frage, ob die Kapitalkonten einer Berichtigung zugänglich sind, nicht.

cc.

Kritik an der Auffassung des BMF übt Stapperfend (Kommentierung zum EStG bei Hermann/Heuer/Raupach, Rn. 398 zu § 4): § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nehme ausdrücklich auf die Vorschriften des EStG Bezug, zu denen aber auch die Vorschriften über die Entnahmen und Einlagen sowie über den Gewinn gehörten. Ebenso geht Wacker (in Blümich, Kommentar zum EStG, Rn. 421 und 358 zu § 4) trotz grundsätzlicher Begriffsbestimmung der Bilanzberichtigung als Richtigstellung von Bilanzansätzen im Ergebnis davon aus, dass eine Bilanzänderung auch möglich ist, wenn der Bilanzgewinn lediglich durch eine außerbilanzielle Gewinnzurechnung "berichtigt" wird.

Demgegenüber scheinen Heinicke in der von Schmidt herausgegebenen Kommentierung zum EStG (24. Aufl. 2005, Rn. 680 ff. zu § 4) sowie Hoffmann bei Littmann/Bitz/Pust (Rn 530, 590 zu § 4) die Bilanzberichtigung und dem folgend auch die Bilanzänderung in dem Sinne des BMF-Schreibens zu begreifen.

dd.

Der erkennende Senat hält die Auffassung des BMF schon mit dem Wortlaut von § 4 Abs. 2 EStG nicht für vereinbar.

§ 4 Abs. 2 EStG regelt seinem Wortlaut nach in beiden Sätzen die Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz), nicht die Änderung von Bilanzansätzen. Es unterliegt aber keinem Zweifel, dass auch das Kapital Bestandteil der Bilanz ist, so dass eine Änderung des Kapitals dem Wortlaut nach eine Änderung der Bilanz ist.

Häufig wird die Bilanzberichtigung nicht oder falsch in der Bilanz ausgewiesene Bilanzansätze zum Gegenstand haben. Auch mag die Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG tatsächlich nur Fälle der Änderung von Bilanzansätzen betreffen, weil eine alleinige Änderung des Kapitals kaum auf Wahlrechte wird zurückgeführt werden können. Das beruht jedoch systematisch nicht auf einer Vorgabe des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG, sondern auf Art und Umfang der steuerbilanziellen Wahlrechte. Es bedeutet folglich nicht zwingend, dass sich auch die Bilanzberichtigung auf Bilanzansätze beschränken muss.

An dieser Stelle nimmt der Senat die oben b. cc. wiedergegebenen Erwägungen des Finanzgerichts Münster im Rahmen des Urteils vom 24. März 2004 auf. Er hält es ebenfalls nicht für einsichtig, warum die nachträgliche Erfassung von Schwarzgeschäften, die noch im Jahr der Leistungserbringung vereinnahmt werden, nicht zur Bilanzberichtigung führen und damit auch eine Bilanzänderung ausschließen soll, während dies bei der nachträglichen Erfassung von Schwarzgeschäften, die nicht mehr im Jahr der Leistungserbringung vereinnahmt werden, grundsätzlich möglich wäre. Dies wäre jedenfalls bei Anwendung des BMF-Schreibens folgerichtig, führte aber zu Zufallsergebnissen, die vermieden werden, wenn auch die Berichtigung allein des Kapitals als Bilanzberichtigung behandelt wird.

Der Senat vermag auch im übrigen weder einen systematischen noch sonst einen Grund für eine einschränkende Auslegung von § 4 Abs. 2 EStG zu erkennen. Sein Verständnis kommt zwar unmittelbar auch Steuerpflichtigen zu Gute, bei denen Betriebsprüfungen durch Aufdeckung von Schwarzgeschäften Mehrergebnisse erzielen. Diese können anschließend im Wege der Bilanzänderung die Mehrergebnisse für den betreffenden Veranlagungszeitraum wieder eliminieren.

Diese möglicherweise aus Sicht der Finanzverwaltung unerwünschte Folge hat jedoch ihre eigentliche Ursache nicht in der Systematik der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung, sondern in dem erheblichen Umfang der den Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellten Gestaltungsmöglichkeiten insbesondere in Form von Abschreibungswahlrechten. Da derartige Bilanzänderungen durch erhöhte Abschreibungen gleichzeitig zu einem Verbrauch von Abschreibungsvolumen und damit zu entsprechenden Gewinnerhöhungen in den Folgejahren führen, können sie lediglich eine Periodenverschiebung bewirken, die festgestellte Gewinnerhöhung als solche jedoch nicht vermeiden. Soweit die Periodenverschiebung zu einer unterschiedlichen steuerlichen Belastung führt, ist dies gerade Sinn und Zweck der steuerbilanziellen Wahlrechte. Eine Verknüpfung dieser Wahlrechte mit der Art des vorangegangenen Erklärungsverhaltens, namentlich der Vollständigkeit und Richtigkeit der Erklärungen, vermag der Senat weder § 4 Abs. 2 EStG noch einer anderen Vorschrift zu entnehmen.

Obwohl den Senat die Erwägungen der Klägerin zu der Gleichbehandlung mit Einnahme-Überschuss-Rechnern nicht grundsätzlich überzeugen, weil auch insoweit die Ungleichbehandlung nicht in § 4 Abs. 2 EStG, sondern in den unterschiedlichen Gewinnermittlungssystemen gründet, diese jedoch auf Grund der Totalgewinngleichheit verfassungsgemäß sein dürften, ist mit der von dem Senat für zutreffend erachteten Auslegung von § 4 Abs. 2 EStG im Ergebnis aber auch diesen Einwänden Rechnung getragen.

Nach alledem ist die Abschreibung in dem Umfang zu gewähren, in dem infolge der Betriebsprüfung noch eine Gewinnerhöhung vorhanden ist. Das sind DM 49.192,00. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1994 hätte die Windkraftanlage demnach noch einen Buchwert von DM 167.959,66.

II.

Der Senat hat die Revision im Hinblick auf die ungeklärten Rechtsfragen betreffend die Bilanzänderung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1., 2. FGO zugelassen.

III.

Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 151 Abs. 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 Satz 1, 2 ZPO.

Ende der Entscheidung

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