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hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 3. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 15. Juli 2009

durch

den Richter am Finanzgericht Kerber als Vorsitzenden,

den Richter am Finanzgericht Just,

den Richter Pröve,

den ehrenamtlichen Richter ... und

die ehrenamtliche Richterin ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über den Erlass von Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer für 2000 und 2001.

Die Klägerin machte zunächst den Vorsteuerabzug aus ihr erteilten Rechnungen für 2000 und 2001 erfolgreich geltend.

Mit Bescheiden vom 06. November 2003 setzte das Finanzamt ... Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer für 2000 i.H.v. EUR 3.871,-- und zur Umsatzsteuer für 2001 i.H.v. EUR 1.788,-- fest. Die Heraufsetzung der Umsatzsteuer beruhte auf dem Umstand, dass das Finanzamt der Klägerin den zunächst gewährten Vorsteuerabzug versagte. Die gegen die Änderungsbescheide eingelegten Einsprüche nahm die Klägerin zurück.

Die Klägerin beantragte sodann den Erlass der Zinsen. Sie trug vor, die OFD K. habe das praktizierte "sale-and-lease-back"-Verfahren im Gegensatz zur OFD M. anerkannt, was verhindert habe, dass ihr Geschäftspartner die ihr erteilten Rechnungen korrigierte und ihr die gezahlte Umsatzsteuer erstattete. Im Zinszeitraum habe ausschließlich das Finanzamt A, nicht hingegen die Klägerin über das Geld verfügt. Im gesamten Zeitraum habe weder für den Leistenden, der die Umsatzsteuer an das Finanzamt A abgeführt habe, noch für die Klägerin als Abnehmerin ein Zinsvorteil bestanden.

Mit Bescheiden vom 28. Oktober 2008 lehnte der Beklagte den Erlass der Zinsen zur Umsatzsteuer für 2000 und 2001 ab. Er führte aus, hinsichtlich eines Erlasses aus persönlichen Billigkeitsgründen fehle es an Vortrag der Klägerin, so dass ausschließlich ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen zu prüfen sei. Durch einen Billigkeitserlass solle einem ungewollten Überhang gesetzlicher Tatbestände entgegengewirkt werden. Im Streitfall setze das voraus, dass die Einziehung der Zinsen nicht mit dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck zu rechtfertigen sei, weil sie den Wertungen des Gesetzes zuwider laufe. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen habe, rechtfertigten keine Billigkeitsmaßnahme. Allein der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger auf den Zeitpunkt der Festsetzung der Steuer keinen Einfluss gehabt habe oder eine Verzögerung der Festsetzung von der Finanzbehörde zu vertreten sei, rechtfertige einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht. Die Verzinsung solle mögliche Zinsvorteile des Schuldners bzw. Zinsnachteile des Gläubigers ausgleichen, ohne dass es auf die konkrete Berechnung tatsächlich eingetretener Zinsvor- und -nachteile ankomme. Sinn und Zweck der Verzinsung sei nicht nur die Abschöpfung von Liquiditätsvorteilen auf Seiten des Steuerpflichtigen, sondern auch der Ausgleich von Liquiditätsnachteilen auf Seiten des Steuergläubigers. Selbst dann, wenn dem Steuerpflichtigen tatsächlich keine Zinsvorteile erwachsen seien, sei es unerheblich, dass der Steuergläubiger die späte Steuerfestsetzung zu vertreten habe. Es komme nicht darauf an, ob der erlangte Liquiditätsvorteil vom Steuerpflichtigen tatsächlich in Anspruch genommen worden sei. Als Liquiditätsvorteil reiche vielmehr die bloße Möglichkeit der Kapitalnutzung aus. Die Verzinsung zu Lasten des Steuerpflichtigen sei auch dann nicht unbillig, wenn sich bei Verrechnung mit von anderen Unternehmern abgezogenen Vorsteuern eine sog. "Null-Situation" ergebe. Insbesondere könne sich der Steuerpflichtige nicht auf eine "Null-Situation" berufen, die dadurch entstanden sei, dass eine Steuerfestsetzung geändert worden sei, weil die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs im Besteuerungszeitraum nicht erfüllt gewesen seien. Würden die Voraussetzungen später durch Erteilung zutreffender Rechnungen geschaffen und dadurch eine Verrechnung möglich, so habe der Steuerpflichtige den von § 233 a AO pauschal abgeschöpften Zinsvorteil dadurch erlangt, dass er durch den ihm noch nicht zustehenden Vorsteuerabzug eine Steuerminderung veranlasst habe. Für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise sei bei derartigen Gestaltungen ebenso wenig Raum wie andernorts im Umsatzsteuerrecht. Erst recht bestehe kein Anlass für Billigkeitsmaßnahmen, wenn eine Steuernachforderung beim einen Steuerpflichtigen zu einer Steuerminderung beim anderen Steuerpflichtigen führe. Das gelte selbst im Falle verbundener Unternehmen. Im Übrigen betreffe TZ 70.2.3 AEAO zu § 233 a Teilentgelte und Endrechnungen, weshalb er im Streitfall nicht einschlägig sei. Der Erlassantrag sei nach pflichtgemäßem Ermessen abzulehnen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Ablehnungsbescheide Bezug genommen.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche gingen beim Beklagten am 30. Oktober 2008 ein. Die Klägerin führte aus, weder habe der Fiskus einen Liquiditätsnachteil erlitten noch habe sie einen Zinsvorteil erlangt. Sie habe kein Kapital nutzen könne, da das Finanzamt A die Umsatzsteuer nicht freigegeben habe.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 10. März 2009 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Er führte aus, als sachlicher Billigkeitsgrund reiche nicht bereits der Umstand aus, dass der Steuerpflichtige auf den Zeitpunkt der Steuerfestsetzung keinen Einfluss gehabt habe oder deren Verzögerung vom Finanzamt zu vertreten sei. Der Beklagte sei vom Finanzamt A, die Klägerin von ihrem Geschäftspartner zu unterscheiden. Es handele sich um unterschiedliche Gläubiger und Schuldner. Schuldner der in Rechnung gestellten Umsatzsteuer sei der mit dem Rechnungsaussteller identische leistende Unternehmer. Eine Ausnahme von jenem Grundsatz des § 13 a UStG mache lediglich § 13 b UStG, der im Streitfall nicht einschlägig sei. Der Rechnungsaussteller sei verpflichtet gewesen, die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer an das Finanzamt A abzuführen. Er sei Gläubiger der zu Unrecht festgesetzten und bereits abgeführten Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt A. Dem Rechnungsaussteller sei ein Zinsnachteil entstanden, da die zu Unrecht festgesetzte Umsatzsteuer durch das Finanzamt A nicht zeitnah freigegeben worden sei und er über die zurückbehaltene Umsatzsteuer nicht habe verfügen können. Die zurückgehaltene Umsatzsteuererstattung sei zugunsten des leistenden Unternehmers zu verzinsen. Der Klägerin als Leistungs- und Rechnungsempfängerin hingegen sei es möglich, unter Beachtung der Vorgaben des § 15 UStG die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend zu machen. Im Streitfall habe die Klägerin den Vorsteuerabzug zu Unrecht in Anspruch genommen, da jener gemäß § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen gewesen sei. Die der Klägerin aus dem zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entstandenen Zinsvorteile seien allein ihrem Besteuerungsverfahren zuzurechnen. Die gegenüber der Klägerin festgesetzten Nachzahlungszinsen sollten die ihr aus dem zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entstandenen Zinsvorteile durch deren pauschale Abschöpfung ausgleichen. Die Zinsnachteile des leistenden Unternehmers und Rechnungsausstellers seien in jenem Zusammenhang unbeachtlich. Die Verzinsung stelle allein auf einen Vor- oder Nachteil des jeweiligen Steuerpflichtigen, nicht jedoch auf einen solchen des Finanzamts ab. Die Entstehungsvoraussetzungen der Steuer des Leistenden und des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers seien getrennt zu betrachten und nicht deckungsgleich. Die bestrittene Möglichkeit der Kapitalnutzung sei im vorliegenden Fall lediglich auf das Besteuerungsverfahren der Klägerin zu beziehen. Die vom Finanzamt A nicht freigegebene Umsatzsteuer (Anspruch des leistenden Unternehmers) sei nicht im Besteuerungsverfahren der Klägerin zu berücksichtigen.

Im AEAO sei festgelegt, dass der leistende Unternehmer, wenn er dem Leistungsempfänger nachträglich eine berichtigte Endabrechnung erteile, die von ihm geschuldete Umsatzsteuer im Besteuerungszeitraum der Erteilung der Rechnungsberichtigung berichtigen könne. Die Erhebung von Nachzahlungszinsen sei in jenem Fall sachlich unbillig, weil die zu verzinsende Steuerfestsetzung lediglich darauf beruhe, dass die Steuer nicht mit Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der ursprünglichen Rechnungserteilung berichtigt werden könne. Gegen die Anwendung des AEAO spreche, dass jener lediglich die Behandlung vereinnahmter Teilentgelte und die auf jene entfallenden Umsatzsteuerbeträge des leistenden Unternehmers betreffe. Der AEAO finde nach grammatikalischer Auslegung lediglich auf Seiten des leistenden Unternehmers und damit des Rechnungsausstellers Berücksichtigung, während die Klägerin Leistungsempfängerin sei, weshalb der AEAO seinem Wortlaut nach nicht auf den Streitfall anzuwenden sei. Zudem handele es sich bei der Rechnung nicht um eine Endrechnung auf Grundlage vorab erteilter Teilrechnungen. Ferner habe die Klägerin gegen die Zinsbescheide keine Einsprüche eingelegt. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidungen Bezug genommen.

Die Klage ging beim Gericht am 25. März 2009 ein. Die Klägerin trägt vor, nach Ergehen des BFH-Urteils vom 09. Februar 2006 im Verfahren V R 22/03 habe sie ihre Einsprüche zurückgezogen und von ihrem Geschäftspartner berichtigte Rechnungen erhalten, womit der gesamte Geschäftsvorgang rückwärts abgewickelt worden sei. Die Festsetzung der Nachzahlungszinsen sei nach TZ 70.2.03 des BMF-Schreibens vom 12. Juli 2007 sachlich unbillig, weil die zu verzinsende Steuernachforderung lediglich darauf beruhe, dass die Steuer nicht rückwirkend mit Wirkung für den Besteuerungszeitraum der ursprünglichen Rechnungserteilung berichtigt werden könne, weshalb die festgesetzten Nachzahlungszinsen zu erlassen seien. Hinsichtlich ihres weiteren Vortrags wird auf die Schriftsätze der Klägerin Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide vom 20. Oktober 2008 und die zu diesen ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 10. März 2009 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Zinsen zur Umsatzsteuer für 2000 i.H.v. EUR 3.871,-- und zur Umsatzsteuer für 2001 i.H.v. EUR 1.788,-- zu erlassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidungen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I.

Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 Satz 1 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist. Die Nachprüfung einer Erlassablehnung ist deshalb darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

II.

Sachliche Billigkeitsgründe i.S.d. § 227 AO, die hier allein in Betracht kommen und auf die die Klägerin ihren Antrag auf vollständigen Erlass bzw. auf Neubescheidung ihres Erlassantrags stützt, liegen nicht vor. Es fehlt an einer die Klägerin treffenden unbilligen Härte.

1. Nach § 227 Halbs. 1 AO 1977 können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nachforderungszinsen sind Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 Abs. 1 AO, denn sie gehören nach § 3 Abs. 4 AO zu den steuerlichen Nebenleistungen.

2. Eine sachliche Härte liegt nicht vor. § 227 AO eröffnet die Möglichkeit, über die Grenzen der Rechtsfortbildung hinaus atypische Sachverhalte durch Fortschreibung der im Gesetz enthaltenen Wertungen zu berücksichtigten und damit Unzulänglichkeiten des generalisierenden Gesetzgebers auszugleichen (Loose in Tipke/Kruse, AO, 108. Lfg., Oktober 2005, § 227, RZ 4 und 18, m.w.N.).

a) § 233 a AO stellt ausschließlich auf das konkrete Steuerschuldverhältnis ab (BFH-Beschluss vom 15. Januar 2008 VIII B 222/06, BFH/NV 2008, 753). Für den etwaigen Erlass von Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt es nicht auf eine fiktive Berechnung der Liquidität, sondern entscheidend darauf an, ob der Steuerschuldner aufgrund der erst späteren Steuernachforderung Liquiditätsvorteile gehabt hat, weil er von der Zahlung der geschuldeten Steuer vorerst - wegen unzutreffender Steuerfestsetzung - "freigestellt" gewesen ist (BFH-Beschluss vom 15. Januar 2008 VIII B 222/06, BFH/NV 2008, 753).

b) § 233 a AO bezweckt, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern den einzelnen Steuerpflichtigen gegenüber zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäteten Erlass eines Steuerbescheids typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sog. Vollverzinsung ausgeglichen werden. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Beschluss vom 10. März 2006 V B 82/05, BFH/NV 2006, 1433).

c) Unbeachtlich ist auch, ob auf Seiten des Steuergläubigers Zinsnachteile entstanden sind, die durch Nachzahlungszinsen auszugleichen wären (BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 60/04, BFH/NV 2006, 1434; BFH-Beschluss vom 10. März 2006 V B 82/05, BFH/NV 2006, 1433).

d) § 233 a AO sieht die Berücksichtigung eines fiktiven Sachverhalts nicht vor. Für die Frage, ob ein Liquiditätsvorteil eingetreten ist, ist nicht etwa die Liquidität des Steuerpflichtigen aufgrund seines "vorschriftswidrigen" Verhaltens mit der fiktiven Liquidität zu vergleichen, die er besessen hätte, wenn er sich "vorschriftsmäßig" verhalten hätte (BFH-Urteile vom 24. Februar 2005 V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220, und vom 30. März 2006 V R 60/04, BFH/NV 2006, 1434). Dass der Steuerpflichtige die ihm in Rechnung gestellte und von ihm unzutreffend als Vorsteuer abgezogene Umsatzsteuer an den Rechnungsaussteller gezahlt hat, beseitigt den Liquiditätsvorteil nicht. Denn § 233 a AO stellt allein auf das Steuerschuldverhältnis zwischen Steuerpflichtigem und Finanzamt ab (BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220). Der wegen zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs von fälschlich ausgewiesener Umsatzsteuer entstandene, Nachzahlungszinsen begründende Liquiditätsvorteil kann nicht mit Liquiditätsnachteilen aufgrund rechtsgrundloser Zahlung der ausgewiesenen Umsatzsteuer an den Rechnungsaussteller saldiert werden. Der dem Finanzamt durch den unberechtigten Vorsteuerabzug entstandene Zinsnachteil wird nicht durch die Abführung der Umsatzsteuer durch den Rechnungsaussteller ausgeglichen (FG Bremen Urteil vom 01. Oktober 2003 2 K 648/02, EFG 2004, 21). Nachforderungszinsen sind nicht etwa deshalb wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, weil sich die nachträglich festgesetzte Umsatzsteuer und die von den Leistungsempfängern abziehbaren Vorsteuerbeträge per Saldo ausgleichen (BFH-Urteil vom 12. April 2000 XI R 21/97, BFH/NV 2000, 1178). Deshalb ist unerheblich, ob sich Vorteil und Nachteil der verspäteten Festsetzung beim Fiskus per Saldo wegen des Zusammenhangs von Umsatzsteuer und abziehbarer Vorsteuer möglicherweise ausgleichen (BFH-Beschluss vom 02. November 2006 V B 24/05, BFH/NV 2007, 208, m.w.N.). Der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer zieht nicht etwa einen Grundsatz der Neutralität der Besteuerungszeiträume oder gar der Zinsen zur Umsatzsteuer nach sich. Nur zinsspezifische Gründe können den Erlass von Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen rechtfertigen (BFH-Beschluss vom 06. April 2005 V B 60/04, BFH/NV 2005, 1976).

e) aa) Die Klägerin lässt in ihrer Argumentation die Vorschriften des § 14 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG in den in den Streitjahren gültigen Fassungen unberücksichtig. Hat der Rechnungsaussteller Umsatzsteuer überhöht ausgewiesen und berichtigt seine Rechnung in einem späteren Besteuerungszeitraum, so ist die Umsatzsteuer (, so keine Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens besteht,) mit Wirkung für letzteren zu berichtigen. Eine rückwirkende Berichtigung widerspräche dem Zweck der genannten Vorschriften (BFH-Urteil vom 19. März 2009 hat der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen V R 48/07, BFH/NV 2009, 1169). Es gibt daher keinen Anhaltspunkt für eine sachliche Unbilligkeit der Verzinsung derartiger Umsatzsteuernachforderungen. Eine ermessenslenkende Billigkeitsregelung der Verwaltung, wonach Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen seien, wenn ein Unternehmer eine unrichtige Endrechnung, die eine Steuerschuld nach § 14 Abs. 2 UStG auslöse, in einem auf das Kalenderjahr der ursprünglichen Rechnungserteilung folgenden Kalenderjahr nach Aufdeckung seines Fehlers sogleich berichtigt habe, bindet die Finanzgerichte nicht. Ein aus Art. 3 Abs. 1 GG herzuleitender Anspruch gegenüber eine Behörde auf Fortführung einer gesetzeswidrigen Verwaltungspraxis, die in der Anwendung (der von der Klägerin bemühten) TZ 70.2.3. AEAO zu § 233 a liege, besteht nicht (BFH-Urteil vom 19. März 2009 hat der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen V R 48/07, BFH/NV 2009, 1169; a.A. ohne Begründung Loose in Tipke/Kruse, AO, 114. Lfg., Oktober 2007, § 233 a, RZ 80: die Erhebung von Zinsen auf eine Umsatzsteuernachforderung sei sachlich unbillig sein, wenn die rückwirkende Berichtigung der Umsatzsteuer im Besteuerungszeitraum der ursprünglichen Rechungserteilung unmöglich sei).

bb) Ohnehin regelt TZ 70.2.3. AEAO zu § 233a lediglich die steuerliche Behandlung des Rechnungsausstellers, nicht hingegen diejenige des Rechnungsempfängers. Überdies sind, ohne dass es hierauf noch ankäme, der Klägerin im Streitfall offenbar ohnehin keine Endrechnungen, denen Abschlags- oder Teilrechnungen vorausgegangen wären, erteilt worden.

f) Der von der Klägerin erlangte Liquiditätsvorteil liegt darin, dass sie die Differenz zwischen der zutreffenden höheren und der zunächst festgesetzten niedrigeren Steuer über ein bestimmten Zeitraum hinweg nicht hat entrichten müssen, so dass ihr in Höhe des Unterschiedsbetrags nicht gerechtfertigte Liquidität zumindest insofern zur Verfügung stand, als sie diese andernfalls anderweitig unter Belastung der ihr eingeräumten Kreditlinien hätte beschaffen müssen. Es mag sein, dass die Klägerin an den Unternehmer, von dem sie meinte, er habe an sie geleistet, auch insoweit gezahlt hat, als er ihr einen ungerechtfertigten Umsatzsteuerbetrag in Rechnung gestellt hat. Hierdurch mag sie gegenüber dem Rechnungsaussteller einen Liquiditätsverlust erlitten haben. Dieser Liquiditätsnachteil ist der Klägerin aber ggf. nicht durch gesetzliche oder Verwaltungsregelungen entstanden.

3. Es ist deshalb letztlich ohne Belang, dass der Beklagte in den angefochtenen Bescheiden einen vollständigen Erlass aus Billigkeitsgründen im Ergebnis mit unerheblichen und unzutreffenden Ausführungen hinsichtlich der rechtlich angezeigten Behandlung des Rechnungsausstellers abgelehnt hat. Ebenso unerheblich ist sein ergänzender irrelevanter Hinweis darauf, dass die Klägerin gegen die Zinsbescheide keine Einsprüche eingelegt habe. Dasselbe gilt hinsichtlich des Hinweises auf § 13 b UStG wie auch der Bezugnahme auf § 13 a UStG, die in den betroffenen Besteuerungszeiträumen noch nicht galten.

III.

Gründe für eine etwaige Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.

IV.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung