Judicialis Rechtsprechung

3 K 436/05

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1998 bis 2002

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 3. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 31. Januar 2008

durch

den Richter am Finanzgericht Burckgard als Vorsitzenden,

den Richter am Finanzgericht Kerber,

den Richter am Finanzgericht Just,

die ehrenamtliche Richterin

den ehrenamtlichen Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen des Klägers unter die Förderung des § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 des Fördergebietsgesetzes - FördG - (Herstellungskosten eines Neubaus) oder unter § 4 Abs. 2 Satz 3 FördG (Modernisierungsmaßnahmen) fallen.

Die GbR hatte von der Bundesrepublik Deutschland ein Grundstück erworben, bei dem es sich um ein ehemaliges, zuletzt von den Streitkräften der Sowjetunion genutztes Kasernengelände handelt. In einem ursprünglich der Unterbringung von Soldaten dienenden Gebäude wurden Eigentumswohnungen geschaffen.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18. Dezember 1998 (UR-Nr. des Notars) schlossen der Kläger und die GbR einen Kaufvertrag für Wohnungseigentum. Die GbR verkaufte einen Miteigentumsanteil an dem Grundbesitz in der Gemarkung , Flurstück , eingetragen im Grundbuch von , Blatt , von verbunden mit dem Sondereigentum an der im Aufteilungsplan mit Nr. 19 bezeichneten Wohnung mit Loggia im Dachgeschoß gelegen mit Kellerraum 19 und verbunden mit dem Sondernutzungsrecht an dem Kfz-Stellplatz Nr. 19. Die GbR verpflichtete sich in § 4 des Vertrages zur schlüsselfertigen Erstellung des Kaufgegenstandes gemäß der der Teilungserklärung beigefügten Bau- und Ausstattungsbeschreibung. Der Kaufpreis von 216.680,00 DM war als Festpreis vereinbart und sollte nach der vertraglichen Vereinbarung mit 10.694,46 DM auf Grund und Boden inklusive Erschließung, mit 29.540,00 DM auf die bestehende Altbausubstanz, mit 9.900,00 DM auf den Stellplatz mit Carport und mit 166.545,54 DM auf die Modernisierung entfallen (§ 5 des Vertrages). Der Kaufgegenstand sollte bis zum 31. Oktober 1999 bezugsfertig erstellt sein. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 18. Dezember 1998 Bezug genommen.

Wie sich aus dem Vertrag vom 18. Dezember 1998 ergibt, war zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses die Teilungserklärung im Grundbuch noch nicht vollzogen. Die Abgeschlossenheitsbescheinigung war erteilt. Der Einheitswertakte (dort der Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts auf den 01. Januar 2000) ist zu entnehmen, dass der Antrag auf Eintragung des Wohnungseigentums beim Grundbuch am 02. September 1999 gestellt wurde.

In der Zeit vom 14. Oktober 2002 bis zum 31. März 2004 führte der Beklagte bei der GbR eine Betriebsprüfung durch. Hierbei vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Wohnung nach dem FördG nur als Neubau gefördert werden könne.

In Auswertung der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger am 22. September 2004 unter der Steuernummer einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1998 bis 2002 für das Objekt Erwerbergemeinschaft , Haus , Wohnung 19. Für den Kläger wurden folgende Besteuerungsgrundlagen festgestellt:

Weiter wurde festgestellt, dass im Veranlagungszeitraum 1998 eine Anzahlung von 216.680,00 DM geleistet wurde, die im gleichen Verhältnis wie der Gesamtkaufpreis aufzuteilen ist.

Der Kläger legte hiergegen am 15. Oktober 2004 Einspruch ein. Er vertrat die Auffassung, dass es sich nicht um einen Neubau handele, weil das Dachgeschoss des Gebäudes schon zuvor als Wohnraum gedient habe.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 01. März 2005 als unbegründet zurück. Durch die Baumaßnahmen der Bauträgerin an dem Dachgeschoss seien neue unbewegliche Wirtschaftsgüter im Sinne des § 3 Satz 2 Nr. 1 FördG geschaffen worden. Denn das Dachgeschoss sei vor der Modernisierung des Gebäudes durch die Bauträgerin erkennbar nicht als Wohnraum ausgebaut gewesen. Mit dem Ausbau sei eine tiefgreifende Umgestaltung der Räumlichkeiten von nicht zu Wohnzwecken ausgebauten Räumen eines Dachgeschosses zu in sich abgeschlossenen Wohnungen. Wegen der weiteren Einzelheiten der Ausführungen des Beklagten wird auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 01. März 2005 Bezug genommen.

Am 22. März 2005 ist eine Klage bei Gericht eingegangen "in der Einspruchsangelegenheit gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1998 bis 2002 für das Objekt Erwerbergemeinschaft Haus (Bescheid vom 22.09.2004, Einspruch vom 15.10.2004, Einspruchsentscheidung vom 01.03.2005)". Der Kläger ist in der Klageschrift wie folgt bezeichnet:

Erwerbergemeinschaft Haus

c/o GbR

(Steuernummer )

Nach Eingang der den Streitfall betreffenden Akten des Beklagten erfolgte am 22. November 2005 durch das Gericht (den Berichterstatter) an den seinerzeitigen Prozessbevollmächtigten der telefonische Hinweis, dass es zwar ein Einspruchsverfahren des R. mit entsprechender Einspruchsentscheidung gebe, eine Klage des R. wohl aber nicht. Hierauf erklärte der seinerzeitige Prozessbevollmächtigte mit am 25. November 2005 bei Gericht eingegangenem Schriftsatz vom 23. November 2005, dass der Kläger falsch bezeichnet worden sei; Kläger sei R.

In der Sache trägt der Kläger vor, es sei kein neues Gebäude bzw. kein neuer Gebäudeteil entstanden, weil im Rahmen der durchgeführten Baumaßnahmen sämtliche tragenden Wände, Decken und Treppenhäuser unverändert geblieben seien. Soweit es zur bautechnischen Abgeschlossenheit erforderlich gewesen sei, seien Türdurchbrüche unter Aussteifung der Wände mittels Stahlträger erfolgt. Die Dachstühle seien unverändert erhalten worden. Nur durch Witterungseinflüsse beschädigte Dachbalken (weniger als 10 v.H.) seien ausgetauscht worden. Auch die Dachgauben seien schon vorhanden gewesen. Die Dächer seien neu eingedeckt und mit einer Wärmedämmung versehen worden. Auch die Außenwände seien wärmegedämmt worden; auf die Dämmung sei ein neuer Putz aufgebracht worden. Fenster, Türen, Heizung, Zu- und Ableitungen seien neu eingebaut worden. Sämtliche Fensteröffnungen seien mit einer Veränderung von etwa 5 v.H. an der ursprünglichen Stelle erhalten worden.

Das Dachgeschoss sei bereits vor Beginn der Sanierungsmaßnahmen zu Wohnzwecken ausgebaut gewesen. Das Dachgeschoß sei schon vor den Baumaßnahmen durch Ständerwände aufgeteilt gewesen. Auch lasse das Vorhandensein verschiedener Versorgungsleitungen den Schluss auf die vorherige Nutzbarkeit zu Wohnzwecken zu; Anschlüsse für Wasser, Abwasser und Strom seien vorhanden gewesen. Auch aus den seinerzeit vorhandenen Öffnungen in den mittig eingebauten Kaminen könne geschlossen werden, dass in den Dachgeschoßen mit Öfen geheizt wurde. Auch würden die verhältnismäßig großen Dachgauben sowie die Vielzahl und Anordnung dieser Gauben eine vorherige Wohnnutzung bestätigen. Die Sanierungsmaßnahmen hätten sich auf solche Maßnahmen beschränkt, die erforderlich gewesen seien, um die Wohnungen in einen Zustand zu versetzen, der eine Vermarktung und Bewohnung nach heutigen Maßstäben ermögliche.

Wegen der weiteren Beschreibung der Baumaßnahmen bzw. des Zustands des Gebäudes wird auf die Klagebegründung (Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 28. Februar 2006) verwiesen.

Hilfsweise - für den Fall, dass das Entstehen eines anderen Wirtschaftsguts in Betracht gezogen werden sollte - sei zu berücksichtigen, dass der Teil der Modernisierungsaufwendungen, der auf Gemeinschaftseigentum entfalle (z.B. Fenster, Außentüren, Rohrleitungen zu Sanitär- und Heizungsanlagen) nach § 3 Satz 1, Satz 2 Nr. 3, § 4 Abs. 2 Satz 3 FördG mit 40 v.H. abzuschreiben sei.

Schließlich habe die Bewertungsstelle des Beklagten mit Schreiben vom 21. Juli 1998 als Ergebnis einer am 17. Juli 1998 durchgeführten Besprechung und nach Einsicht in die Bauzeichnungen und Vertragsunterlagen sowie nach Ortsbesichtigung am 19. Juli 1998 verbindlich festgestellt, dass es sich bei den bereits verkauften 63 Wohnungen nicht um neu erbaute Wirtschaftseinheiten handele. Die Aufwendungen hierfür seien Modernisierungsmaßnahmen i. S. des § 3 Abs. 2 Nr. 3 FördG. In diesem "feststellenden Bescheid" werde bestätigt, dass weder am Fundament noch an den Außenwänden oder sonstigen tragenden Elementen des Gebäudes wesentliche Veränderungen vorgenommen worden seien. Das Schreiben der Bewertungsstelle des Beklagten sei als verbindliche Auskunft zu werten sei. Auch außerhalb einer solchen sei eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben eingetreten.

Das Schreiben vom 21. Juli 1998 liegt dem Gericht in Kopie bzw. als Aktenausfertigung vor; auf seinen Inhalt wird Bezug genommen.

Selbst wenn die Kläger nicht auf das Schreiben vom 21. Juli 1998 vertrauen durfte, so durfte sie jedenfalls auf die Verbindlichkeit des Schreibens vom 15. September 1999 vertrauen. Bei diesen Schreiben handele es sich nicht um eine verbindliche Zusage oder um eine Zusage i.S. des BMF-Schreibens vom 29. Dezember 2003, weil sich in diesen Schreiben keine Zusage finde, sondern Bestätigungen. Es handele sich um feststellende Verwaltungsakte, an die der Beklagte gebunden sei, denn die Bestätigungen erfüllten die Voraussetzungen des § 118 der Abgabenordnung (AO). Eine Aufhebung dieser Verwaltungsakte sei bisher nicht erfolgt. Wenn das Schreiben vom 21. Juli 1998 eine verbindliche Zusage gewesen sein sollte, so betreffe sie einen Sachverhalt, der in der Zukunft lag, denn am 21. Juli 1998 sei die Sanierung der Dachgeschoßwohnung noch nicht abgeschlossen gewesen. Da die Betriebsprüfung das Schreiben vom 21. Juli 1998 unberücksichtigt gelassen habe, seien die Prüfungsfeststellungen unvollständig. Auch habe man übersehen, dass einem anderen Steuerpflichtigen im Nachhinein die höheren Abschreibungssätze gewährt wurden.

Auch das Schreiben vom 21. Juli 1998, auf dessen Inhalt verwiesen wird, liegt dem Gericht in Kopie bzw. als Aktenausfertigung vor.

Wegen der weiteren Einzelheiten der Ausführungen des Klägers wird auf die Klagebegründung (Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 04. Juli 2006) Bezug genommen.

Der Kläger hat beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1998 bis 2002 vom 22. September 2004 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 01. März 2005 dahingehend zu ändern, dass für die Eigentumswohnung Nr. im Objekt , Haus folgende Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden:

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass der Kläger nicht innerhalb der Klagefrist Klage erhoben habe; Klage erhoben habe die Erwerbergemeinschaft Haus . Ein Beteiligtenwechsel nach Ablauf der Klagefrist sei unzulässig.

In der Sache hält der Beklagte an seiner bisherigen Rechtsansicht fest, dass für die Wohnung des Klägers nur die Neubauförderung in Betracht komme.

In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagtenvertreter auf Rückfrage des Gerichts bestätigt, dass es sich bei dem genannten Herrn G. um einen Bearbeiter der Bewertungsstelle handelte, die für den Erlass der hier angefochtenen Feststellung nicht zuständig war.

Entscheidungsgründe:

1. Es liegt eine zulässige Klage des R. vor; er ist Kläger.

a) Der angefochtene Verwaltungsakt ist nicht bestandkräftig geworden, denn der Kläger hat fristgemäß Klage erhoben. Die am 22. März 2005 bei Gericht eingegangene Klage ist eine Klage des R. und nicht eine der "Erwerbergemeinschaft Haus ".

Für die Beteiligtenstellung ist die Bezeichnung in der Klageschrift nicht allein ausschlaggebend. Vielmehr kommt es darauf an, welcher Sinn der in der Klageschrift gewählten Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des Erklärungsinhalts beizulegen ist. In diese Beurteilung ist auch das tatsächliche Vorbringen im weiteren Verlauf des Verfahrens mit einzubeziehen (BFH-Urteil vom 14. November 1986 III R 12/81, BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178; BFH-Beschluss vom 08. November 2005 VIII B 3/96, BFH/NV 2006, 570). Bei unrichtiger äußerer Bezeichnung ist grundsätzlich die Person als Partei anzusprechen, die erkennbar durch die Parteibezeichnung betroffen werden soll (vgl. BFH-Urteile vom 25. September 1985 IV R 180/83, BFH/NV 1986, 171; in BFHE 148, 212 , BStBl II 1987, 178;vom 7. Juli 1987 VII R 94/84, BFHE 150, 492, BStBl II 1987, 804; BFH-Beschlüsse vom 6. Mai 1998 IV B 108/97, BFH/NV 1999, 146;vom 31. August 1999 VIII B 29/99, BFH/NV 2000, 442). Auch bei scheinbar eindeutiger Erklärung hängt die Bestimmung des Klägers von allen dem Finanzamt und dem Finanzgericht als den Empfängern der Klageschrift bekannten oder erkennbaren Umständen tatsächlicher oder rechtlicher Art ab (BFH-Urteil vom 8. Januar 1991 VII R 61/88, BFH/NV 1991, 795). Dabei ist im Allgemeinen nicht anzunehmen, dass eine Klage für jemanden erhoben wird, der nicht (mehr) existent ist (BFH-Urteil in BFHE 148, 212 , BStBl II 1987, 178).

b) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall davon auszugehen, dass die Klage - entgegen ihrem Wortlaut - von R. erhoben worden ist. Zweifel an der Richtigkeit der Bezeichnung des Klägers in der Klageschrift waren bei objektiver Beurteilung des Erklärungsinhalts schon deshalb begründet, weil gegenüber einer "Erwerbergemeinschaft Haus " nach Aktenlage keine Verwaltungsakte ergangen waren. Die in der Klageschrift genannten Daten des mit der Klage angefochtenen Bescheids, des Einspruchs und der Einspruchsentscheidung passen zu dem den R. betreffenden Sachverhalt. Entsprechendes gilt für die Steuernummer. Bei einer Gesamtschau aller erkennbaren Umstände kann nicht angenommen werden, dass der seinerzeitige Prozessbevollmächtigte Klage für eine "Erwerbergemeinschaft Haus " erheben wollte. Vielmehr sprechen diese Umstände wie auch der weitere Vortrag der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren dafür, dass die Klägerbezeichnung in der Klageschrift auf einem Versehen beruhte. In einem solchen Fall kann die erkennbar unrichtige ebenso wie eine inhaltlich unklare Parteibezeichnung auch noch nach Ablauf der Klagefrist berichtigt oder ergänzt werden (BFH-Urteile vom 12. Mai 1989 III R 132/85, BFHE 157, 296, BStBl II 1989, 846;vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401; zur Ergänzung vgl. BFH-Urteile vom 26. März 1980 I R 87/79, BFHE 131, 1, BStBl II 1980, 586, undvom 7. April 1992 VIII R 86/87, BFHE 168, 572 , BStBl II 1993, 21 ). Entsprechendes ist durch den Schriftsatz vom 23. November 2005 geschehen.

2. Die Klage ist unbegründet.

Der auf der Grundlage von § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der hierzu ergangenen Verordnung vom 19. Dezember 1986 ergangene angefochtene Feststellungsbescheid vom 22. September 2004 ist rechtmäßig. Der Beklagte geht zu Recht von einem Neubau aus, der nach dem Gesetz über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet (Fördergebietsgesetz - FördG -) nur mit einem niedrigeren Abschreibungssatz begünstigt ist.

aa) Nach § 3 Satz 1 FördG sind sowohl (a) die Anschaffung und Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern als auch (b) Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern begünstigt. Die Vorschrift enthält zwei Begünstigungstatbestände. Unterschiede ergeben sich im Umfang der Sonderabschreibung, in der Restwertabschreibung und hinsichtlich der Höhe der Abschreibungsbegünstigung von Anschaffungskosten. So kann der Steuerpflichtige die erhöhte Sonderabschreibung von 40 v.H. der Bemessungsgrundlage nur für Modernisierungsmaßnahmen oder nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem an einem abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgut in Anspruch nehmen (vgl. § 4 Abs. 2 Satz 3 FördG).

Der Begriff der abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgüter umfasst Gebäude, Eigentumswohnungen und in Teileigentum stehende Räume (Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden bestimmten Räumen, § 3 WEG), selbständige Gebäudeteile i.S. des § 7 Abs. 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG), Außenanlagen sowie sonstige Mietereinbauten und Mieterumbauten, die ein materielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens darstellen (Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Ertragsteuerliche Nebengesetze, § 3 FördG Rz. 5).

bb) Im Streitfall begehrt der Kläger die Sonderabschreibung für die ihm gehörende (Eigentums-)Wohnung Nr. im Haus im . Die von ihm aufgeworfene Rechtsfrage, ob umfangreiche Umbaumaßnahmen nach (mit 40 v.H. Sonderabschreibung begünstigte) Modernisierungsaufwendungen bzw. nachträgliche Herstellungskosten eines bereits angeschafften Wirtschaftsguts (Objekts) i. S. von § 3 Satz 1 FördG sind, oder Herstellungskosten für ein anderes und neues (nur mit 25 v.H. Sonderabschreibung begünstigtes) Wirtschaftsgut (Objekt), ist durch höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2006 IX B 9/06, BFH/NV 2007, 447), auch wenn zu diesem Thema noch Revisionsverfahren - nach Zulassung durch das Finanzgericht - anhängig sind (IX R 49/06 und IX R 31/05).

(1) Nach der BFH-Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, ist unter dem Begriff des Herstellens einer/s Wohnung/Gebäudes das Schaffen einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung, also insbesondere die Neu- oder erstmalige Herstellung (Erst-Herstellung) einer Wohnung zu verstehen. Hingegen sind Baumaßnahmen an einer/m bereits bestehenden Wohnung/Gebäude nur dann als Herstellung einer Wohnung/eines Gebäudes anzusehen, wenn die Baumaßnahmen einem Neubau gleichkommen, d.h. die Wohnung bautechnisch neu ist. Diese zu anderen Vorschriften entwickelte Rechtsprechung gilt auch für die Auslegung des § 3 FördG (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2006 IX B 9/06, BFH/NV 2007, 447; BFH-Beschluss vom 15. Oktober 1999 IB 91/99, BFH/NV 2000, 428). Auch umfangreiche Instandsetzungs-, Renovierungs- und Modernisierungsmaßnahmen führen ebensowenig zur Neuherstellung wie eine sog. Generalüberholung oder die (bloß interne) Umgestaltung des durch Außenmauern umbauten Raums. Welche Umstände im Einzelfall dazu führen, ob die Alt- oder Neubauteile dem Gesamtkomplex das Gepräge geben, ist durch das Finanzgericht als Tatsacheninstanz aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2006 IX B 9/06, BFH/NV 2007, 447).

(2) Grundlage der bautechnischen Betrachtung ist nicht das Sanierungsobjekt als Ganzes, sondern die (Eigentums-) Wohnung des Klägers als selbständiges Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 IX R 37/04, BFH/NV 2006, 1067; vgl. auch das zur Eigenheimzulage ergangene BFH-Urteil vom 07. November 2006 IX R 19/05, BFH/NV 2007, 810).

Insoweit ist im Streitfall die Ausgangslage eine andere als die in dem von dem Kläger genannten BFH-Urteil vom 09. Juni 2005 IX R 30/04, BFH/NV 2005, 1795. In dem vom BFH entschiedenen Fall wurde das Dachgeschoß bei Fertigstellung zunächst zum unselbständigen Bestandteil des einheitlich zu fremden Wohnzwecken genutzten Wirtschaftsguts "Gebäude". Ein steuerrechtlich selbständiges Objekt wurde es erst mit der rechtlichen Umwandlung in eine Eigentumswohnung, von der der BFH sagt, dass diese Umwandlung alleine nicht schon zu einer Neuherstellung der Eigentumswohnung führt. Auch in dem BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 IX R 53/96, BStBl II 1999, 589 wird ausgeführt, dass die bürgerlich-rechtliche Lage unerheblich ist. Im Streitfall war die Wohnung des Klägers jedoch von Anfang an ein selbständiges Wirtschaftsgut und nicht zunächst unselbständiger Teil eines Wirtschaftsguts "Gebäude". Gebäudeteile bilden steuerrechtlich eigenständige Wirtschaftsgüter, wenn sie in einem gesonderten Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Ein solcher gesonderter Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht im Streitfall für die streitgegenständliche Wohnung, weil der Verkäufer nach dem Vortrag des Klägers von Anfang an die Absicht hatte, in dem Gebäude sanierte Eigentumswohnungen mit dem Ziel der Veräußerung zu errichten. Die einzelnen Wohnungen standen damit von Anfang an nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Dieses Ergebnis deckt sich mit dem BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 IX R 53/96, BFHE 188, 299, BStBl II 1999, 589, in dem ausgeführt wird, dass für einen als Eigentumswohnung errichteten Gebäudeteil bereits vor der Abgabe der Teilungserklärung und der späteren Begründung des Wohnungseigentums ein gesonderter Nutzungs- und Funktionszusammenhang bestehe.

(3) Ob eine Wohnung bereits vorhanden war oder eine Erst-Herstellung einer Wohnung vorliegt, richtet sich nach dem Wohnungsbegriff des Bewertungsrechts. Danach ist eine Wohnung eine Zusammenfassung mehrere Räume, in denen ein selbständiger Haushalt geführt werden kann; sie müssen nach außen abgeschlossen und es müssen wenigstens ein Bad oder eine Dusche und ein WC sowie eine Küche oder Kochgelegenheit vorhanden sein (vgl. BFH-Urteil vom 07. November 2006 IX R 19/05, BFHE 215, 467, BStBl II 2007, 693).

(4) Bei Anwendung vorstehender Grundsätze wurde die streitgegenständliche Wohnung neu hergestellt, so dass dem Kläger die erhöhte Sonderabschreibung mit einem Abschreibungssatz von 40 v.H. nicht zusteht.

(a) Es ist unerheblich, dass die Fundamente, die tragenden Teile des Gebäudes, die Außenwände und die Dachkonstruktion des Gebäudes erhalten geblieben sind. Denn Grundlage der gebotenen (bautechnischen) Betrachtung ist nicht das Sanierungsobjekt - das Gebäude - als Ganzes, sondern die Wohnung des Klägers als selbständiges Wirtschaftsgut.

(b) Unerheblich ist auch, ob das Dachgeschoß bereits vor der Sanierung zu Wohnzwecken diente. Maßgeblich ist, ob eine (Eigentums-)Wohnung als zu förderndes Objekt bereits vorhanden war oder erst im Zuge der Baumaßnahmen - im Wege der Erst-Herstellung oder der Zweitherstellung - neu geschaffen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 07. November 2006 IX R 19/05, BFHE 215, 467, BStBl II 2007, 693).

(c) Streitentscheidend ist, ob vor der Durchführung der Baumaßnahmen die Wohnung, für die die Förderung nach dem FördG begehrt wird, im Dachgeschoß des sanierten Gebäudes bereits vorhanden war. Dies ist zu verneinen, denn von den Beteiligten wird übereinstimmend vorgetragen, dass es sich bei dem Gebäude um eine Mannschaftsunterkunft gehandelt habe. Für eine solche Unterkunft ist typisch, dass darin keine Einheiten enthalten sind, die den Anforderungen an den bewertungsrechtlichen Wohnungsbegriff genügen. Folglich kann in dem sanierten Gebäude, in dem sich die streitgegenständliche Wohnung befindet, vor Beginn der Baumaßnahmen keine einzige Wohnung gewesen sein, die den Wohnungsbegriff des Bewertungsgesetzes erfüllt hätte. Bestätigt wird dies durch die in den vom Beklagten vorgelegten Akten befindlichen Baupläne, aus denen der Bestand vor Beginn der Baumaßnahmen erkennbar und keine abgeschlossene Wohnung i.S. des Bewertungsrecht festzustellen ist.

(d) Da vor der Durchführung der Baumaßnahmen keine Wohnung vorhanden war, kann die Frage dahinstehen, wie zu entscheiden wäre, wenn in dem Dachgeschoß des Gebäudes vor der Sanierung bereits Wohnungen vorhanden waren, diese dann saniert und im Zuge der Sanierung Wohnungseigentum gebildet worden wäre. Da es lediglich auf die Frage ankommt, ob die Wohnung, für die die Begünstigung nach dem FördG gewährt werden soll, als solche vorhanden war, wäre es wohl unerheblich, dass sie rechtlich nicht verselbständigt war in Form einer Eigentumswohnung.

cc) Dass dem Kläger nicht der erhöhte Abschreibungssatz zu gewähren ist, steht auch nicht im Widerspruch zu den hinter dem Fördertatbestand stehenden gesetzgeberischen Überlegungen. Ursprünglich sollte ein einheitlicher Abschreibungssatz von bis zu 50 v.H. den Eigentümern den Anreiz geben, die dringend erforderlichen Neubauten sowie Maßnahmen zum Ausbau, zur Erweiterung und zur Modernisierung von Gebäuden im Fördergebiet unverzüglich vorzunehmen (BT-Drucksache 12/562, S. 72). Im Zuge der Absenkung des Abschreibungssatzes von 50 v.H. auf 40 v.H. wurde berücksichtigt, dass beim "Neubau von Wohnungen" beträchtliche Fortschritte erzielt wurden, weshalb die Sonderabschreibungen für Neubauten noch stärker abgesenkt werden sollten (BT-Drucksache 13/901, S. 148). Da nicht die Rede von einer Absenkung für neu errichtete Wohngebäude ist, kann die Absicht des Gesetzgerbers durchaus in dem Sinne verstanden werden, dass die Erst-Herstellung von Wohnungen, auch wenn sie in der äußeren Hülle eines vorhandenen Gebäudes erfolgt, nicht mehr mit der Höchstförderung begünstigt sein sollte.

dd) Eine Aufspaltung der Anschaffungskosten in einen Teil für die Neuerstellung der Wohnung und in einen Teil für die baulichen Sanierungsmaßnahmen am Gemeinschaftseigentum ist nicht zulässig, denn Sondereigentum und der Miteigentumsanteil am Gemeinschaftseigentum bilden zusammengenommen steuerrechtlich ein einheitliches Wirtschaftsgut "Eigentumswohnung", das einheitlich abzuschreiben ist. Für eine (gesonderte) höhere Sonderabschreibung hinsichtlich der Aufwendungen, die für das anteilige Gemeinschaftseigentum aufgewendet wurden, gibt es keine Rechtsgrundlage (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 IX R 37/04, BFH/NV 2006, 1067).

b) Der Kläger hat auch keinen Anspruch auf die von ihm beanspruchte Sonderabschreibung im Hinblick auf die Bindungswirkung eines feststellenden Verwaltungsaktes.

Der Prozessbevollmächtigte ist der Auffassung, bei dem Schreiben des Beklagten vom 21. Juli 1998 bzw. vom 15. September 1999 handele es sich um feststellende Bescheide, also Verwaltungsakte. Diese Ansicht ist jedoch nicht zutreffend.

aa) Nach § 118 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist Verwaltungsakt jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Ob die Schreiben vom 21. Juli 1998 bzw. vom 15. September 1999 als Steuerverwaltungsakt in diesem Sinne zu verstehe ist, ist nach dem objektiven Erklärungsinhalt dieser Schreiben zu beurteilen. Hierbei kommt es darauf an, ob für den Adressaten aus den Schreiben selbst oder aus den Umständen ihres Erlasses objektiv erkennbar ist, dass eine einseitige, verbindliche, der Rechtsbeständigkeit fähige Regelung kraft hoheitlicher Gewalt gewollt ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1986 I R 254/83, BFH/NV 1988, 10).

bb) Der Wortlaut der beiden Schreiben ist nicht eindeutig. Die Formulierungen im Schreiben vom 21. Juli 1998 "Die durchgeführten Baumaßnahmen sind daher uneingeschränkt mit einem Abschreibungssatz von 40 v.H. begünstigt (§ 4 Abs. 2 Nr. 3 b FördG)." und im Schreiben vom 15. September 1999 "Durch eine Ortsbesichtigung am 19.07.1998 ist bestätigt, bei den 5 Wohngebäuden handelt es sich um die Beseitigung von angestautem Reparaturbedarf und um Modernisierungsmaßnahmen, [...]" ist nicht eindeutig. Er lässt es zu, in den Schreiben eine unverbindliche Auskunft ohne Regelungscharakter zu sehen (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 118 AO, Tz. 13), weil die Entscheidung über die Höhe der im Rahmen der Einkünfteermittlung der Kläger zu berücksichtigenden Besteuerungsgrundlagen für die Abschreibungen grundsätzlich im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung getroffen wird. Die vorgenannten Formulierungen können nach ihrem objektiven Erklärungsinhalt auch so verstanden werden, dass noch keine rechtliche Regelung getroffen werden sollte, sondern lediglich eine Rechtsansicht hinsichtlich der in den von der Veräußerin sanierten Objekten befindlichen Wohnungen geäußert wird, nachdem diese in Augenschein genommen worden waren. Eine derartige Rechtsauskunft ist kein Verwaltungsakt (vgl. Finanzgericht Münster, Urteil vom 16. Februar 2006 8 K 1785/03 GrE, EFG 2006, 1034).

cc) Soweit hiernach der erklärte Wille des beklagten Finanzamtes, wie ihn der Empfänger der Schreiben bei objektiver Würdigung verstehen konnte, den Charakter der Verfügung als verbindliche Regelung eines Einzelfalles nicht hinreichend klar erkennen lässt, ist entscheidend auf die äußere Form der Schreiben abzustellen. Insoweit ist vor allem bedeutsam, ob eine Rechtsbehelfsbelehrung erteilt wurde, denn mit einer derartigen Belehrung gibt die Behörde unmissverständlich zu erkennen, dass sie eine Mitteilung als Regelungsverfügung verstanden wissen will (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1986 I R 254/83, a.a.O., m.w.N.; Finanzgericht Münster, Urteil vom 16. Februar 2006 8 K 1785/03 GrE, a.a.O.).

Die Schreiben vom 21. Juli 1998 und vom 15. September 1999 erfüllen nicht die Voraussetzungen eines "förmlichen" Verwaltungsakts. In beiden Schreiben ist keine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten. Auch gibt es keinen hinreichend bestimmten Tenor des Inhalts, dass für eine konkrete Wohnung - als Gegenstand der Förderung nach dem FördG - ein bezifferter oder zumindest bezifferbarer Abschreibungsbetrag bzw. die Bemessungsgrundlage hierfür festgestellt wird. Da bereits unter diesen Aspekten das Vorliegen eines Verwaltungsaktes zu verneinen ist, kann dahinstehen, ob sich auf die Beurteilung der Umstand auswirkt, dass beide Schreiben von einem Bearbeiter der Bewertungsstelle verfasst wurden, die, wie der Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, nach der finanzamtsinternen Organisation für die Entscheidung über Sonderabschreibungen nach dem FördG im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften nicht zuständig war.

dd) Hinzu kommt - ohne dass es hierauf letztlich noch ankäme -, dass beide Schreiben an die GbR adressiert sind. Eine Bindung des Beklagten gegenüber dem Kläger dürfte deshalb auch ausgeschlossen sein, weil er persönlich nicht Adressat der Schreiben ist.

c) Bei den Schreiben vom 21. Juli 1998 bzw. vom 15. September 1999 handelt es sich auch nicht um verbindliche Zusagen, aufgrund derer dem Kläger die begehrte Sonderabschreibung zustünde.

aa) Durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich das erkennende Gericht anschließt, ist hinreichend geklärt, dass eine verbindliche Zusage, eine tatsächliche Verständigung oder eine sonstige Bindung des Finanzamts nach Treu und Glauben nur dann angenommen werden kann, wenn das Finanzamt durch einen für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständigen Amtsträger (Vorsteher oder Sachgebietsleiter) vertreten worden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2004 VII B 129/04, BFH/NV 2005, 663 , zur Bindung an eine Mitteilung nach Treu und Glauben; BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975 , zur tatsächlichen Verständigung, und vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, zur verbindlichen Zusage). So reichen z.B. Äußerungen des Betriebsprüfers, Berichte oder Mitteilungen der Außenprüfung für eine solche Bindung grundsätzlich nicht aus (BFH-Urteile vom 21. Juni 2001 V R 33/99, BFH/NV 2001, 1619; vom 23. Mai 1991 V R 1/88, BFH/NV 1991, 846; ebenso: Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 201 AO Tz. 13; Sauer in Beermann/Gosch, AO § 201 Rz. 25 f.).

bb) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für eine Bindung des Beklagten - nach welchem der oben genannten Rechtsinstitute auch immer - im Hinblick auf das Schreiben vom 21. Juli 1998 und auch das Schreiben vom 15. September 1999 nicht vor, denn beide Schreiben stammen nicht von einem für die Entscheidung über die Feststellung der Einkünfte zuständigen Amtsträger (Vorsteher oder Sachgebietsleiter). Urheber des Schreibens ist ein Herr G. Bei dieser Person handelt es sich nicht um den Vorsteher des Beklagten; dies ist gerichtsbekannt. Es handelt sich auch nicht um einen Sachgebietsleiter, sondern um einen Bearbeiter der Bewertungsstelle. Diese ist nach den - glaubhaften und von dem Kläger nicht bestrittenen - Angaben des Vertreters des beklagten in der mündlichen Verhandlung nicht für die gesonderte Feststellung der hier angefochtenen Art zuständig.

cc) Hinzu kommt auch hier - wobei dies im Ergebnis auch hier letztlich unerheblich ist -, dass beide Schreiben an die GbR adressiert sind mit der Folge, dass eine Bindung des Beklagten gegenüber dem Kläger dürfte ausgeschlossen sein dürfte.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Ende der Entscheidung