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4 K 326/01

Einkommensteuer 1994, 1995, 1996, 1997, 1998,

Umsatzsteuer 1994, 1995, 1996, 1997, 1998 nebst Zinsen

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 4. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 22. Januar 2008

durch

die Richterin am Finanzgericht Gradl als Vorsitzende,

den Richter am Finanzgericht Simböck,

den Richter am Finanzgericht Just,

die ehrenamtliche Richterin

die ehrenamtliche Richterin

für Recht erkannt:

Tenor:

Das Verfahren wird eingestellt, soweit die Festsetzung der Einkommensteuer Streitgegenstand ist.

Die Umsatzsteuerbescheide des Beklagten vom 19. März 2001 in der Gestalt, die diese durch die Einspruchsbescheide vom 07. Juni 2001 erhalten haben, werden dahingehend abgeändert, dass der Umsatzsteuer als Bemessungsgrundlage zu Grunde zu legen sind

und diese Umsätze zu 60% dem Regelsteuersatz und zu 40% dem ermäßigten Steuersatz von 7 v.H. unterliegen.

Die Berechnung der Beträge im Einzelnen wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Feststellungen, die im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung getroffen wurden, und deren Auswirkungen auf die Festsetzung der Umsatzsteuer.

Die Klägerin betrieb als Einzelunternehmerin Imbisswagen bzw. -stände im Gewerbegebiet Q. (01. Januar 1992 - 31. Juni 1998), im Gewerbegebiet S. (01. Juni 1994 - 30. September 1998), in H.N. (01. November 1993 - 31. Mai 1994), im Gewerbegebiet B. (01. November 1993 - 30. November 1994), in Z. (01. Mai 1994 - 30. September 1996) und in H.S. (01. August 1997 - 2002) sowie seit Januar 1997 zusätzlich eine Gaststätte.

Nachdem die Klägerin bei dem Beklagten Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre eingereicht hatte, wurde bei ihr in der Zeit vom 04. Oktober 2000 bis zum 15. Dezember 2000 eine Betriebsprüfung durchgeführt. Nach dem hierüber gefertigten Bericht stellte der Betriebsprüfer dabei Mängel in der Buchführung fest, die unter anderem darin bestehen, dass Ausgaben und Erlöse nicht oder nur teilweise verbucht wurden. Der Betriebsprüfer nahm hierauf eine Schätzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, im Rahmen der er in jedem Kalenderjahr Umsatz und Gewinn im Rahmen der Hinzuschätzung um 30.000,00 DM erhöhte. Hinsichtlich der Umsatzsteuer stellte der Prüfer fest, dass die mit dem Betrieb der Imbiss-Stände erzielten Einnahmen in einer Summe ins Kassenbuch eingetragen und pauschal als Erlöse zum ermäßigten oder zum vollen Steuersatz erfasst worden seien. Der ermäßigte Steuersatz betreffe jedoch allein den Verkauf von Lebensmitteln, etwa Süßwaren. Er gelte jedoch nicht für die in den Imbiss-Ständen der Klägerin erfolgende Darreichung der Speisen auf Papptellern sowie das damit verbundene Angebot von Senf und Ketchup. Die Bemessungsgrundlage für die ermäßigte Umsatzsteuer sei daher entsprechend zu vermindern.

Hierauf änderte der Beklagte die Einkommensteuer- und Umsatzsteuerfestsetzungen unter dem 19. März 2001 entsprechend den Ergebnissen der Betriebsprüfung - unter gleichzeitiger Festsetzung von Nachzahlungszinsen für den Zeitraum bis zum 22. März 2001 - ab. Die gegen die Umsatzsteuerbescheide vom 19. März 2001 und die darin enthaltene Zinsfestsetzung gerichteten Einsprüche, zu denen die Steuerberaterin der Klägerin lediglich mitteilte, dass mit den Ergebnissen der Betriebsprüfung kein Einverständnis bestehe, wies der Beklagte mit zwei Einspruchsbescheiden vom 07. Juni 2001 als unbegründet zurück, weil der Einspruch trotz dahingehender Aufforderung nicht begründet worden sei.

Die Klägerin hat am 10. Juli 2001 Klage erhoben, die sich zunächst auch gegen die Festsetzung der Einkommensteuer richtete, insoweit aber in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen wurde.

Hierzu trägt sie vor, im Rahmen der Betriebsprüfung seien die Ergebnisse der zuvor bereits durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung nicht berücksichtigt worden. Die pauschale Hinzuschätzung von jeweils 30.000,00 DM zum bisher erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb sei unzulässig, denn der Beklagte lasse bei dieser Schätzung außer Acht, dass in den von ihr - der Klägerin - betriebenen Imbiss-Ständen im Streitzeitraum etwa 40 Einbrüche erfolgt und dabei zahlreiche Unterlagen abhanden gekommen seien. Dadurch sei ihr der Nachweis der Einnahmen und Ausgaben erheblich erschwert worden, ohne dass sie - die Klägerin - insoweit ein Verschulden treffe. Außerdem habe der Betriebsprüfer bei seiner Schätzung nicht beachtet, dass die Umsätze wegen stärkerer Konkurrenz und mangelnder Nachfrage stetig zurückgegangen seien. Die im Rahmen der Betriebsprüfung festgestellten Erhöhungen des Eigenverbrauchs seien jedoch anzuerkennen. Bei der Festsetzung der Umsatzsteuer sei entgegen der Auffassung des Beklagten davon auszugehen, dass im Rahmen des Betriebes der Imbissstände keine Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle verkauft wurden. Die Imbisswagen seien - ausgenommen das Gewerbegebiet Q. - auf sog. geschlossenen Baustellen eingesetzt worden, die für die Öffentlichkeit nicht zugänglich seien . Die Kunden der Imbissstände seien dementsprechend nur die dort tätigen Bauarbeiter gewesen. Die Imbissstände seien im Verkaufsbereich mit etwa 25 cm breiten Ablagebrettern ausgestattet, die als Verkaufstheke genutzt worden seien, aber nicht als "Verzehrtheken" nutzbar gewesen seien. Sie - die Klägerin - habe vor den Imbissständen auch keine Tische, Bänke oder Stühle aufgestellt. Dies sei auf den Baustellen in B., H.N., Z. und H.S. auch seitens der Bauleitung untersagt worden. Im Rahmen der für den Zeitraum II., III. und IV. Quartal 1997 durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung habe sie - die Klägerin - dem Prüfer eine Bestätigung des Bauleiters vorlegen müssen und auch tatsächlich vorgelegt, dass die aufgestellten Tische nicht ihr gehörten, sondern zu den jeweiligen Bauwagen. Die Bauarbeiter hätten die Speisen und Getränke daher regelmäßig mitgenommen und auf der Baustelle bzw. in ihren Bauwagen verzehrt. An den Standorten Q. und S. hätten die Bauarbeiter jedoch gelegentlich - insbesondere bei sonniger Wetterlage - eigene Bänke und Tische im Freien aufgestellt. Sie - die Klägerin - habe keine Bänke oder Tische für die Kundschaft aufgestellt, wohl aber an einigen Standorten einen Tisch und einen Stuhl für das Personal. Außerdem habe die Firma D. im Baugebiet "S." in H. gegenüber dem Imbissstand der Klägerin einen Imbissstand mit Tischen und Bänken sowie einer Zeltüberdachung betrieben; die Kunden der Klägerin hätten das gekaufte Essen hier stets verpackt zur Mitnahme erhalten. Die von dem Beklagten in diesem Zusammenhang angesprochene Diebstahlsanzeige über Bänke und Tische betreffe ein anderes Geschäft, möglicherweise das im Streitzeitraum betriebene Cafe ; genau wisse sie dies nicht mehr. Wollte man gleichwohl der Auffassung des Beklagten folgen, können allenfalls teilweise von einem Verkauf von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle ausgegangen werden, denn es sei davon auszugehen, dass etwa 70% der Kunden die Speisen und Getränke ausschließlich zum Mitnehmen gekauft hätten. Von diesem Anteil sei auch im Rahmen der am 13. November 2002 durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung ausgegangen worden. Bei der für den Zeitraum II., III. und IV. Quartal 1997 durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung sei davon ausgegangen worden, dass 85% der Umsätze dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterlägen. Im Übrigen habe der Beklagte den bei einem angenommenen Verkauf zum Verzehr an Ort und Stelle nachzuentrichtenden Umsatzsteuerbetrag rechnerisch falsch ermittelt, denn hierzu müsse die höhere Steuer aus dem bisherigen Bruttoumsatz durch Anwendung der entsprechenden Divisoren herausgerechnet werden. Außerdem sei die vorgenommene Hinzuschätzung unzulässig, weil sie den kontinuierlichen Umsatzrückgang unberücksichtigt gelassen habe. Im Ergebnis sei die Umsatzsteuer daher lediglich um die sich aus dem erhöhten Eigenverbrauch ergebenden Beträge - in 1994 um 687,42 DM, in 1995 um 800,64 DM, in 1996 um 645,00 DM, in 1997 um 349,28 DM, in 1998 um 314,79 DM - zu erhöhen.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide des Beklagten vom 19. März 2001 in der Gestalt, die diese durch die Einspruchsbescheide vom 07. Juni 2001 erhalten haben, dahingehend abzuändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer herabgesetzt wird

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er macht geltend, dass im Rahmen der Betriebsprüfung schwerwiegende formelle und materielle Mängel der Buchführung festgestellt worden seien und die vorgelegte Buchführung deshalb zu verwerfen gewesen sei. Bei der Hinzuschätzung von 30.000,00 DM zum Umsatz und Gewinn habe sich der Prüfer im Wesentlichen an den festgestellten Kalkulationsdifferenzen - die zwischen 14.400,00 DM (1996) und 254.000,00 DM (1994) lägen - , nachgewiesenen Differenzen aus nicht erklärten Automatenprovisionen [17.079,00 DM in 1997 und 10.211,00 DM in 1998], ungeklärten Differenzen zwischen Entnahmen und Einlagen (zwischen 15.940,00 DM in 1997 und 24.500,00 DM in 1995) und den nicht gebuchten Wareneinkäufen von etwa 20.000,00 DM bis 30.000,00 DM orientiert, die darauf beruhen, dass die Klägerin nach eigenen Angaben später im Keller Rechnungen und Belege gefunden habe. Hinzu kämen nicht gebuchte, aber im Kassenbuch eingetragene Tageseinnahmen in 1997 in Höhe von 7.156,00 DM. Hinsichtlich der angeführten 40 Einbrüche sei anzumerken, dass lediglich elf Tagebuchnummern der Polizei vorlägen, die Diebstahlsdelikte beträfen, sowie neun weitere Tagebuchnummern, die sich auf Versicherungsbetrug, Körperverletzung und Sachbeschädigung bezögen. Die Klägerin könne auch nicht geltend machen, dass die behaupteten Einbrüche zu einem erheblichen Warenschwund geführt hätten, da sie nach eigenen Angaben jeden Abend den noch vorhandenen Warenbestand der Imbisswagen ausgeräumt und außerdem jeden Tag Waren neu eingekauft habe. Für die Richtigkeit dieser Angabe spreche, dass die Klägerin etwa im Zusammenhang mit einem am 04. Dezember 1995 erfolgten Einbruch gegenüber der Polizei angegebenen habe, dass Waren im Wert von 150,50 DM fehlten. Bei der umsatzsteuerlichen Bewertung sei davon auszugehen, dass die Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle verkauft worden seien, denn diese seien von der Klägerin oder deren Mitarbeiter(inne)n zubereitet und auf Papptellern und in Kunststoffbechern abgegeben worden. Die Klägerin habe im Rahmen der Betriebsprüfung angegeben, dass den Bauarbeitern nicht gestattet sei, die Speisen und Getränke auf den Baustellen zu verzehren. Der ermäßigte Umsatzsteuersatz gelte lediglich dann, wenn die in § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes bezeichneten Gegenstände nur geliefert, nicht aber - wie hier - auch "an Ort und Stelle" verzehrt würden und hierzu angesichts der essfertigen Darreichung auf Papptellern auch bestimmt seien. Für diese Einschätzung spreche auch die Bereitstellung von Senf und Ketchup sowie der Umstand, dass seitens der Klägerin keine Verpackungsmaterialien - etwa Styroporkartons - angeschafft worden seien. Zudem habe die Klägerin - entgegen ihrem Vortrag im Klageverfahren - zumindest in einigen Fällen selbst Tische und Bänke aufgestellt, denn nach den Erkenntnissen des Betriebsprüfers habe sie für Versicherungszwecke eine Aufstellung gestohlener Tische und Stühle angefertigt. Insoweit sei der ermäßigte Umsatzsteuersatz nur bei den ausschließlich zum Verkauf bestimmten Süßwaren etc. in Ansatz zu bringen. Wollte man der Bewertung der Klägerin hingegen folgen, dass die Speisen und Getränke zumindest teilweise zum Verzehr im Bauwagen bzw. auf der Baustelle erworben worden seien, erscheine es angemessen, auf die Hochrechnung des Betriebsprüfers zurückzugreifen, der für 1996 die Menge der als Verpackungsmaterial eingekauften Aluminiumfolie ermittelt und daraus die - ungefähre - Menge der zur Mitnahme verkauften Speisen und Getränke errechnet habe . Der so errechnete Bruttobetrag von 60.750,00 DM entspreche im Verhältnis zu den bisher erklärten Erlösen 21,29%. Dieser Prozentsatz könne ggf. auf die übrigen Streitjahre übertragen werden. Eine Verwertung der Ergebnisse der 2002 durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung komme nicht in Betracht, weil angesichts der zu diesem Zeitpunkt betriebenen Cafeteria im Klinikum K. und des Cafes im Prüfungszeitraum eine andere gewerbliche Struktur bestanden habe.

Dem Senat haben bei seiner Entscheidung sieben Bände Akten des Beklagten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

I. Nachdem die Klägerin den Rechtsstreit in Bezug auf die angefochtenen Einkommensteuerbescheide zurückgenommen hat, ist das Verfahren insoweit nach § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) einzustellen.

II. Die Klage gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer hat nur teilweise Erfolg.

Die Klage ist insoweit begründet, als der Beklagte die erzielten Umsätze mit Ausnahme eines Teilbetrages von 10.000,00 DM/Jahr dem Regelsteuersatz von 15 v.H. bzw. (ab dem 01. April 1998) 16 v.H. unterworfen hat, denn die Klägerin hat - entgegen der Annahme des Beklagten - zumindest teilweise Speisen und Getränke zur Mitnahme verkauft.

Die Umsatzsteuerbescheide des Beklagten vom 19. März 2001 sind in der Gestalt, die diese durch die Einspruchsbescheide vom 07. Juni 2001 erhalten haben, und unter Berücksichtigung der von dem Beklagten im Rahmen des gerichtlichen Verfahrens zugesagten Änderung - Verminderung des Hinzuschätzungsbetrages bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Jahre 1996 auf 14.400,00 DM - , rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit ein Anteil von - etwa - 60% der erzielten Erlöse dem Regelsteuersatz unterworfen werden. Die Bescheide sind hingegen rechtswidrig, soweit die Umsätze auch darüber hinaus dem Regelsteuersatz unterworfen werden.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG fünfzehn v.H. - ab dem 01. April 1998 sechzehn v.H. - der Bemessungsgrundlage. Die Umsatzsteuer ermäßigt sich nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UStG in Verbindung mit der Anlage zum Umsatzsteuergesetz bei der Lieferung von Speisen und Getränken; dies gilt allerdings nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG in seiner bis zum 26. Juni 1998 geltenden Fassung nicht für Speisen und Getränke, die zum Verzehr an Ort und Stelle geliefert werden. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 UStG (in seiner bis zum 26. Juni 1998 geltenden Fassung) werden Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle geliefert, wenn sie nach den Umständen der Lieferung dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Ort der Lieferung in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereit gehalten werden.

1.) Die umsatzsteuerliche Behandlung der Automatenerlöse und die zu den Umsätzen erfolgten Hinzuschätzungen sind nun zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass das Gericht dazu weitere Ausführungen unterlässt.

2.) Bei den hiernach im Ergebnis zugrunde zu legenden umsatzsteuerbaren Umsätzen der Imbisswagen ist auch für die Abgabe der Speisen und Getränke - soweit diese "zum Mitnehmen" erfolgte - der ermäßigte Steuersatz in Höhe von 7 v.H. in Ansatz zu bringen, weil allein die Bereitstellung von Ketchup und Senf auf der Verkaufstheke des jeweiligen Imbisswagens nicht dazu führt, dass im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG (in seiner bis zum 26. Juni 1998 geltenden Fassung) ausnahmslos eine Lieferung von Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle vorliegt.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Lieferung der in der Anlage (jetzt: Anlage 2) bezeichneten Gegenstände.

Nach § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers u.a. Leistungen, durch die er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG).

Dementsprechend gilt nach Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, als Lieferung eines Gegenstandes. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG).

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG (in seiner bis zum 26. Juni 1998 geltenden Fassung) galt die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993 nicht für die Lieferung von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle. Mit gleicher Zielsetzung regelt § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG 1993, der auf die seit dem 27. Juni 1998 ausgeführten Umsätze des Klägers anzuwenden ist, dass die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle eine sonstige Leistung ist. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und Stelle im Sinne dieser Vorschriften abgegeben/geliefert, wenn sie nach den Umständen der Abgabe/Lieferung dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Ort der Abgabe/Lieferung in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden (§ 3 Abs. 9 Satz 5 UStG 1993, § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 UStG a.F.).

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist in diesem Zusammenhang entscheidend, dass die Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr das Ergebnis einer Reihe von Dienstleistungen vom Zubereiten bis zum Darreichen der Speisen ist. Dabei wird dem Gast zugleich eine organisatorische Gesamtheit zur Verfügung gestellt, die sowohl einen Speisesaal mit Nebenräumen (Garderoben u.a.) als auch das Mobiliar und das Geschirr umfasst. Gegebenenfalls werden Kellner das Gedeck auflegen, den Gast beraten, die angebotenen Speisen oder Getränke erläutern, diese auftragen und schließlich nach dem Verzehr die Tische abräumen. Somit ist der Restaurationsumsatz durch eine Reihe von Vorgängen gekennzeichnet, von denen nur ein Teil in der Lieferung von Nahrungsmitteln besteht, während die Dienstleistungen bei weitem überwiegen. Er ist daher als Dienstleistung zu betrachten. Etwas anderes gilt hingegen, wenn sich der Umsatz auf Nahrungsmittel "zum Mitnehmen" bezieht und daneben keine Dienstleistungen erbracht werden, die den Verzehr an Ort und Stelle in einem geeigneten Rahmen ansprechend gestalten sollen. Für die Unterscheidung, ob eine - dem ermäßigten Steuersatz unterliegende - Lieferung von Speisen oder eine - dem Regelsteuersatz unterliegende - Dienstleistung vorliegt, ist demnach für jeden besteuerten Umsatz festzustellen, welches das überwiegende Element ist. Es kommt dabei nicht auf ein quantitatives Überwiegen des Dienstleistungselements der Bewirtung gegenüber der Speisenlieferung an, sondern darauf, ob das Dienstleistungselement qualitativ überwiegt (BFH, Urteil vom 10. August 2006 - V R 38/05 - BFH/NV 2006, S. 2221). Da die Vermarktung eines Gegenstands immer mit einer minimalen Dienstleistung, wie dem Darbieten der Waren in Regalen, dem Ausstellen einer Rechnung usw., verbunden ist, können bei der Beurteilung des Dienstleistungsanteils an der Gesamtheit eines komplexen Geschäftes, zu dem auch die Lieferung eines Gegenstands gehört, im Übrigen nur die Dienstleistungen berücksichtigt werden, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung eines Gegenstands verbunden sind (BFH, Urteil vom 26. Oktober 2006 - V R 58, 59/04 - BStBl. II 2007, S. 487).

Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers teilweise Dienstleistungen erbracht und teilweise Lieferungen ausgeführt.

Auszugehen ist zunächst davon, dass die Zubereitung der Speisen durch die Klägerin bzw. deren Mitarbeiter(innen) als Dienstleistungselement für sich allein nicht zur Annahme einer Dienstleistung führt, denn die notwendige Vorstufe der Vermarktung einer zubereiteten Speise ist ihre Zubereitung.

Ebenso wenig rechtfertigt der Umstand, dass die Klägerin die Speisen und Getränke auf Papptellern bzw. in Kunststoffbechern "essfertig" abgab, die Annahme, dass die Abgabe im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zum Verzehr an Ort und Stelle erfolgte. Im Rahmen eines Imbissbetriebes werden Speisen und Getränke typischerweise "essfertig" abgegeben, ohne dass dabei unterschieden würde, ob der jeweilige Kunde diese zum Verzehr an Ort und Stelle erwirbt oder zum Verzehr an anderer Stelle. Einwegbecher und -teller aus Kunststoff oder Pappe sowie das meist beigelegte Einwegbesteck sind daher keine "besondere Vorrichtung für den Verzehr an Ort und Stelle" im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 UStG, sondern nichts anderes als eine Verkaufsverpackung. Dementsprechend definiert § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 der Verordnung über die Vermeidung und Verwertung von Verpackungsabfällen - Verpackungsverordnung - vom 21. August 1998 [BGBl. I 1998, S. 2379] Verkaufsverpackungen als Verpackungen der Gastronomie und anderer Dienstleister, die die Übergabe von Waren an den Endverbraucher ermöglichen oder unterstützen (Serviceverpackungen) sowie Einweggeschirr und Einwegbestecke. Von diesem Ansatzpunkt wäre allerdings dann von einer Abgabe der Speisen und Getränken nicht zur Mitnahme, sondern zum Verzehr an Ort und Stelle auszugehen, wenn die Klägerin die Speisen - gegebenenfalls auf Nachfrage - auf Hartglas-, Keramik- oder Porzellangeschirr (eventuell unter Beigabe von mehrfach verwendbarem Metallbesteck) abgegeben hätte. Dahingehende Feststellungen hat der Betriebsprüfer jedoch nicht getroffen und wohl auch nicht treffen können, weil - soweit ersichtlich - in dem Imbisswagen weder mehrfach verwendbares Geschirr bzw. Besteck noch eine Spülmaschine vorhanden waren.

Der dagegen gerichtete Einwand des Beklagten, da die Klägerin keine wärmehaltenden Verkaufsverpackungen - z.B. aus Styropor - eingesetzt habe, seien die Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt gewesen, vermag ebenfalls nicht zu überzeugen. Zum einen erscheint es bereits fraglich, ob der Einsatz derartiger Verpackungen im Rahmen von Imbissbetrieben nicht schon aus Platzgründen ausgeschlossen ist, weil geschäumte Verpackungsmaterialien entsprechende Lagervolumina in den jeweiligen Imbisswagen und -ständen voraussetzen. Zum anderen dürfte Einsatz von wärmehaltenden Styropor-Verpackungen als Indiz dafür, dass die darin abgegebenen Speisen nicht zum Verzehr an und Stelle bestimmt sein könnten, allenfalls geringes Gewicht haben. Denn schon aus Gründen der Vereinfachung dürfte es gängige Praxis bei dem Betrieb eines Schnellimbisses sein, einheitlich nur eine einzige Art von Verpackungen einzusetzen. Hinzu kommt, dass die Imbisswagen auf sog. "geschlossenen Baustellen" eingesetzt waren, so dass die Verwendung wärmehaltender Verpackungen entbehrlich erscheinen konnte, weil die Speisen und Getränke (soweit sie nicht direkt am Imbissstand der Klägerin verzehrt wurden) vor dem Verzehr nicht über größere Entfernungen - sondern nur bis zu einem auf derselben Baustelle vorhandenen Bauwagen - transportiert werden mussten.

Die von dem Beklagten angesprochene Bereitstellung von Senf und Ketchup dürfte demgegenüber als Gestaltung des äußeren Rahmens für einen Verzehr an Ort und Stelle anzusehen sein, die es den Kunden ermöglicht, nach Bedarf Senf und/oder Ketchup über oder neben die gekauften Speisen (z.B. Bratwurst, Pommes Frites) zu geben. Denn Senf und Ketchup dienen als Würzpaste bzw. -soße - ähnlich wie Salz und Pfeffer - zur Verfeinerung von Speisen. Die Bereitstellung dieser beiden Würzmittel ist gängige Praxis wohl in den meisten Imbissbetrieben und ist zumindest dann, wenn die Kunden die Möglichkeit haben Senf/Ketchup eigenhändig zu dosieren, ein zuverlässiger Hinweis dafür, dass die gekauften Speisen - zumindest auch - an Ort und Stelle verzehrt werden können. Hingegen kann insbesondere dann, wenn der Imbisswagen bzw. -stand nicht mit Tischen (und Stühlen) ausgestattet ist, allein aus der Bereitstellung von Senf und Ketchup nicht darauf geschlossen werden, dass die verkauften Speisen und Getränke generell (ausnahmslos) zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt sind. Daher vermag die von dem Betriebsprüfer festgestellte - von der Klägerin im Übrigen auch nicht in Abrede gestellte - Bereitstellung von Senf und Ketchup lediglich den Schluss zu tragen, dass die verkauften Speisen und Getränke teilweise zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben wurden, so dass insoweit eine Aufteilung der Umsätze geboten ist.

Für die Einschätzung, dass die Speisen und Getränke zum Teil zum Verzehr an Ort und Stelle verkauft wurden, spricht auch die von den Beteiligten bereits schriftsätzlich erörterte Bereitstellung von Bänken und Tischen, an denen die Kunden die erworbenen Speisen verzehren können. Es handelt sich insoweit um eine an die Kunden erbrachte Dienstleistung, die darauf ausgerichtet ist, den Kunden den Verzehr an Ort und Stelle zu ermöglichen. Die Klägerin macht zwar - wohl zutreffend - geltend, dass sie selbst keine Tische, Bänke und Stühle aufgestellt habe. Im Gewerbegebiet S. konnten die Kunden der Klägerin aber wohl Bänke und Tische nutzen, die ein anderes Unternehmen - die Firma D. - in der Nachbarschaft zu dem Imbisswagen aufgestellt und mit einem Zeltdach versehen hatte. Dies ist deshalb von Bedeutung, weil ein Verzehr an Ort und Stelle auch dann anzunehmen sein kann, wenn die Kunden der Klägerin diese Bänke und Tische mit Duldung der Firma D. nutzen durften. Denn die Annahme von Dienstleistungen, die den Verzehr an Ort und Stelle in einem geeigneten Rahmen ansprechend gestalten sollen, setzt nicht voraus, dass dem Anbieter/Erbringer dieser Dienstleistung - hier der Klägerin - ein messbarer finanzieller Aufwand entsteht (vgl. auch: BFH, Urteil vom 26. Oktober 2006 - V R 58, 59/04 - BStBl. II 2007, S. 487). Ob insoweit - also bezogen auf den Standort S. - von einem Verzehr an Ort und Stelle ausgegangen werden kann, ist indes nicht abschließend geklärt, denn nach der Skizze des Betriebsprüfers befanden sich vor dem Imbisswagen der Klägerin ein Stehtisch, drei Bänke mit zwei Tischen sowie zwei weitere Tische mit sechs Stühlen. Demgegenüber gibt die Klägerin an, dass zwischen ihrem Imbisswagen und dem der Firma D. eine Straße - die straße - gelegen habe, so dass hiernach eine "gemeinsame" Nutzung der Tische und Bänke der Firma D. ausgeschlossen gewesen wäre. Hierauf kommt es jedoch im Ergebnis nicht entscheidend an.

Für die Annahme, dass - teilweise - von einem Verzehr an Ort und Stelle auszugehen ist, spricht, dass die Imbisswagen der Klägerin mit einer etwa 25 cm breiten Verkaufstheke ausgestattet waren, die auch zum Verzehr der gekauften Speisen und Getränke genutzt werden konnten. Eine Verkaufstheke ist zwar an sich zunächst nur als Bereithalten einer den Verkaufsvorgang unterstützenden Vorrichtung anzusehen und nicht als Dienstleistung im Rahmen des Verzehrs von Speisen (vgl. auch: BFH, Urteil vom 26. Oktober 2006 - V R 58, 59/04 - BStBl. II 2007, S. 487). Hieraus zu schließen, dass ein Verzehr an Ort und Stelle ausgeschlossen war, ließe aber außer Acht, dass die Imbissstände der Klägerin auf Baustellen betrieben wurden. Wie auch von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, war dementsprechend nur eine "rudimentäre" gastronomische Ausstattung einfachster Art möglich. Der Senat ist deshalb der Überzeugung, dass angesichts dieser einfach(st)en Verhältnisse, unter denen die Imbisswagen betrieben wurden, bereits die sog. "Verkaufstheke" genügt, um einen Verzehr an Ort und Stelle zu ermöglichen. Berücksichtigt man zudem, dass die räumlichen Verhältnisse auf den Baustellen - nach Darstellung der Klägerin zumindest auf den Baustellen in B., H.N., Z. sowie H.S. - derart beengt waren, dass das Aufstellen von Bänken und Tischen seitens der Bauleitung untersagt wurde und - jedenfalls nach Auffassung der Klägerin - wohl auch tatsächlich nicht möglich war, ist aber bereits die Bereitstellung einer Verkaufstheke, die zugleich als Verzehrtheke genutzt werden kann, gerade wegen der beengten Platzverhältnisse eine Dienstleistung, die nachhaltig zu einem Verzehr an Ort und Stelle beiträgt.

Im Übrigen erscheint es unerheblich, dass die Bauarbeiter nach den Feststellungen des Beklagten die bei der Klägerin gekauften Speisen nicht "auf der Baustelle" verzehren durften, denn dieses Verbot dürfte sich lediglich auf den Arbeitsbereich der Bauarbeiter - die Baugrube, das Baugerüst oder das jeweilige Gewerk - beziehen, nicht auf den benachbarten Bereich, in dem der Imbisswagen der Klägerin bzw. die Bauwagen bzw. Container der verschiedenen Unternehmen aufgestellt waren.

Geht man hiernach im Ergebnis davon aus, dass die Klägerin die gelieferten Speisen und Getränke teilweise zur Mitnahme verkauft hat und diese Umsätze nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen, während im Übrigen - d.h. hinsichtlich der zum Verzehr an der Verzehrtheke oder an einem der im Gewerbegebiet "S." bereitstehenden Tische verkauften Speisen und Getränke - nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG der Regelsteuersatz anzunehmen ist, ist eine entsprechende Aufteilung der erzielten Umsätze erforderlich.

Hinsichtlich des Verhältnisses, in dem diese Aufteilung zu erfolgen hat, liegen indes prüffähige Aufzeichnungen oder Erkenntnisse nicht vor. Auf die Ergebnisse der von der Klägerin in diesem Zusammenhang angeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung kann nur bedingt zurückgegriffen werden, weil die dort vorgenommene Aufteilung auf den - augenscheinlich nicht weiter geprüften - Angaben der Klägerin beruht. Auch die von dem Beklagten an Hand des ermittelten Verbrauchs von Aluminiumfolie angestellte Kalkulation kann letztlich nicht überzeugen, weil der Verpackungsaufwand für die Mitnahme der Speisen angesichts der Aufstellung der Imbisswagen auf sog. "geschlossenen Baustellen" und dadurch bedingt geringe Entfernungen zu den Bauwagen der Arbeiter eher gering gewesen sein dürfte. Umgekehrt dürfte insbesondere bei räumlich beengten Verhältnissen auf einer Baustelle die Bereitschaft der Bauarbeiter größer gewesen sein, die Speisen - wenn auch mit eingeschränktem Komfort - an der Verkaufstheke des Imbisswagens zu verzehren. Nach alledem dürfte die Aufteilung zwischen Umsätzen zum ermäßigten und Umsätzen zum Regelsteuersatz im Ergebnis nur im Wege einer groben Schätzung durchführbar sein.

Bei dieser Schätzung erscheint es angemessen, mangels hinreichend konkreter Anhaltspunkte für das Verhältnis zwischen Verzehr an Ort und Stelle und Verkauf von Speisen zur Mitnahme - gegriffen - etwa 40% der Umsätze dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen und im Übrigen den Regelsteuersatz in Ansatz zu bringen. Die Klägerin macht zwar geltend, dass etwa 70% der Umsätze durch Verkauf von Speisen zur Mitnahme erzielt worden seien. Dieser Prozentsatz dürfte bei einem Imbisswagen jedenfalls dann realistisch sein, wenn keine Stühle und Tische bereitstehen, um die verkauften Speisen an Ort und Stelle zu verzehren. Vorliegend ist jedoch zu berücksichtigen, dass die Imbisswagen überwiegend auf "geschlossenen Baustellen" betrieben wurden und die räumlichen Verhältnisse zumindest auf einigen Baustellen recht beengt gewesen sein sollen. Dies dürfte zumindest tendenziell dazu geführt haben, dass die Speisen häufiger direkt am Imbisswagen verzehrt wurden, zumal der Verzehr auf der Baustelle selbst - zumindest überwiegend - untersagt war. Gerade im Hinblick auf die Standorte auf "geschlossenen Baustellen" dürfte aber umgekehrt auch die Berechnung des Beklagten, dass nach dem festgestellten Verbrauchs von Aluminiumfolie allenfalls etwa 30% der Speisen zur Mitnahme verkauft worden seien, nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen. Denn der Transport der verkauften Speisen zum - vermutlich - nahe beim Imbisswagen der Klägerin aufgestellten Bauwagen, um sie dort zu verzehren, erforderte wohl kaum aufwändigere Verpackungen, so dass der Verbrauch an Aluminiumfolie letztlich kein Indiz für die Menge der zur Mitnahme verkauften Speisen sein kann.

Der Senat sieht im Übrigen - mangels hinreichender weitergehender Anhaltspunkte - von einer weitergehenden Differenzierung ab. Insbesondere bleibt unberücksichtigt, dass die Klägerin ab 1997 auch eine Gaststätte betrieben hat. Der Senat sieht es im Rahmen seiner Schätzung als ausreichend bzw. sachgerecht an, die in den Umsatzsteuerbescheiden vom 19. März 2001 jeweils aufgeführte Gesamtsumme der Bemessungsgrundlage(n) - die zwischen den Beteiligten nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung nicht streitig ist - zugrunde zu legen, also von diesem Betrag einen Anteil von 40% dem verminderten Steuersatz zu unterwerfen und im Übrigen den Regelsteuersatz anzuwenden. Lediglich in Bezug auf die Umsatzsteuer 1996 ist von der in dem Umsatzsteuerbescheid vom 19. März 2001 aufgeführten Gesamtsumme der Bemessungsgrundlage(n) abzuweichen, weil der Beklagte in diesem Bescheid eine Hinzuschätzung der Umsätze in Höhe von (30.000,00 DM brutto) 26.087,00 DM netto in Ansatz gebracht hat, diesen Betrag aber im Verlaufe des gerichtlichen Verfahrens auf 14.400,00 DM brutto (12.413,00 DM netto) vermindert hat, ohne dass bereits eine entsprechende Änderung des Bescheides erfolgt wäre. Die in dem Umsatzsteuerbescheid 1996 vom 19. März 2001 aufgeführte Summe der Bemessungsgrundlage(n) ist deshalb um 12.413,00 DM auf 272.880,00 DM zu verringern. Bei der Umsatzsteuer 1998 geht der Senat im Hinblick auf die zum 1. April 1998 wirksam gewordene Erhöhung des Regelsteuersatzes bei seiner Schätzung davon aus, dass die Gesamtsumme der Bemessungsgrundlage(n) gleichmäßig auf die vier Quartale aufgeteilt werden kann. Im Ergebnis sind mithin als (Gesamt-) Bemessungsgrundlage in Ansatz zu bringen:

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 2 FGO, soweit die Klage in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen wurde. Daneben beruht die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 FGO, soweit die Klage abgewiesen wird, und im Übrigen auf § 137 Satz 1 FGO, weil der Einspruch gegen die streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide nicht begründet worden war.

Die Übertragung der Berechnung der Besteuerungsgrundlagen im Einzelnen auf den Beklagten erfolgt nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Ende der Entscheidung