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2 K 954/07

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2001 bis 2005

In dem Finanzrechtsstreit

...

hat der 2. Senat unter Mitwirkung von

Vizepräsidentin des Finanzgerichts,

Richter am Finanzgericht und

Richterin am Finanzgericht sowie

N. N. als ehrenamtliche Richter

auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 19. Dezember 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Änderungsbescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2001, 2002, 2003 und 2004 vom 6. September 2006 werden aufgehoben und der Bescheid für 2005 vom 12. Februar 2007, zuletzt geändert am 11. April 2007, wird dahingehend abgeändert, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2005 für die Kommanditisten C. und Dr. H. F. in Höhe von ./. EUR 7.452, H. von ./. EUR 4.532,30 und T. von ./. EUR 5.140,25 festgestellt werden.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin Sicherheit in gleicher Höhe vor der Vollstreckung leistet.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Klägerin eine Verlustzuweisungsgesellschaft im Sinne von § 2b EStG 1999 ist.

In den Jahren 1996 bis 1999 errichtete die Vorgängergesellschaft der Klägerin das Objekt S.straße 6a in Z. zu Wohnzwecken. Nach Umwandlung in eine KG beteiligten sich insgesamt 13 Kommanditisten an der Klägerin, darunter C. und Dr. H. F., Th. H. und H. T., die im Jahr 2001 der Klägerin beitraten. Für das Jahr 2000 warb die Klägerin mit einem Prospekt, der die Einzelheiten und Beschreibungen der Anlage erhielt, aber keine Angaben über Höhe und Partner einer Fremdfinanzierung machte (Bl. 269 ff. Prüfungshandakte).

Die Kommanditisten finanzierten ihre Gesellschaftereinlage regelmäßig über zwei Darlehensverträge, die sie bei der Internationales Bankhaus B. AG (im Folgenden nur IBB) abgeschlossen. Als Vermittlerin trat die C. Partner Services Immobilien- und Kapitalanlagevermittlungs GmbH (im Folgenden nur CPS) auf. Das erste Darlehen hatte eine Laufzeit von 10 Jahren und wurde voll valutiert. Die Tilgung erfolgte über die Einzahlung auf einen Immobilienfonds der IBB. Das andere Darlehen sollte durch zu erwartende Steuererstattungen getilgt werden. Die Eheleute F. vereinbarten für das erste Darlehen einen Zinssatz von 6,4%, für das zweite 6,0%, Herr H. vereinbarte 6,6% und 6,5% (Bl. 5 Prüfungsakte, Bl. 14 ff. Feststellungsakte 2001). Herr T. schloss nur einen Darlehensvertrag mit einem Zinssatz von 5,7%. Für die Beratung verwendete die CPS Berechnungsbeispiele (vgl. Bl. 97 ff. d.A.).

Der Beklagte stellte antragsgemäß in den Jahren 2001 bis 2004 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wie folgt fest:

Für 2004 stellte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb von EUR 5.430 fest. Die Einkünfte wurden auf die Kommanditisten F., H. und T. wie folgt verteilt:

Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2003 durch. Die Prüferin gelangte zu der Auffassung, dass allen Gesellschaftern, die der Klägerin nach dem 31. 12. 2000 beigetreten waren, die Einkünfte nach § 2 b EStG 1999 nicht mehr zurechenbar wären, da es sich bei den fremdfinanzierten Gesellschaftereinlagen um modellhaft fremdfinanziertes Eigenkapital handele, welches nicht in die Vergleichsberechnung des § 2 b Satz 3 EStG 1999 einzubeziehen sei. Der Beklagte folgte der Auffassung der Prüfung und änderte die Bescheide am 6. September 2006 wie folgt:

Dabei stellte der Beklagte die Anteile der Kommanditisten F., T. und H. jeweils mit EUR 0 fest. Gegen die Änderungsbescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Am 12. Februar 2007 erließ der Beklagte den Bescheid für das Jahr 2005 und setzte den Gewinn auf EUR 4.520,16 fest und ließ die Einkünfte der Kommanditisten F. in Höhe von ./. EUR 7.452, H. von ./. EUR 4.532,30 und T. von ./. 5.140,25 unberücksichtigt. Auch gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Die Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 23. März 2007 als unbegründet zurück, wogegen sich die vorliegende Klage richtet. Den Bescheid für 2005 änderte der Beklagte nach § 164 Abs. 2 AO am 11. April 2007 aus hier nicht streitigen Punkten.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass eine modellhafte Finanzierung der Gesellschaftereinlagen nicht vorläge. Verfassungsrechtliche Zweifel bestünden bereits hinsichtlich dieses Tatbestandsmerkmals von § 2b EStG 1999, da nicht gesetzlich geregelt sei, was modellhaft in diesem Zusammenhang bedeute. Die Fremdfinanzierung sei weder Gegenstand des Prospektes noch des Gesamtkonzeptes gewesen, sondern jeder Gesellschafter habe die Entscheidung über eine eventuelle Fremdfinanzierung selbst getroffen. Sie sei daher nicht Teil eines vorgefertigten Steuersparkonzeptes gewesen. Vielmehr sei nach dem "Hamburger Modell" vorgegangen worden, nach dem jeder Anleger einen Anteil zeichne, der wirtschaftlich einer Wohnung entspreche. Daher läge eine bauträgerähnliche Struktur vor. Nach § 5 Abs. 4 des Gesellschaftervertrages hätten die Anleger die Möglichkeit gehabt, die fremd finanzierte Einlage marktüblich zu besichern.

Die Verträge seien mit der IBB geschlossen worden, da diese die günstigsten Angebote unterbreitet habe. Die Zinskonditionen der einzelnen Darlehensverträge wichen voneinander ab, was die jeweilige individuelle Vereinbarung der Verträge belege. Es seien nicht stets zwei Darlehensverträge abgeschlossen worden, der Anleger T. habe nur einen unterzeichnet.

Das zweite Regelbeispiel des § 2b EStG 1999 sei im Streitfall nicht verwirklicht worden. Der Fondsprospekt sei lediglich für den Beitritt von Gesellschaftern im Jahr 2000 konzipiert und anschließend nicht mehr verwendet worden. Die im Jahr 2001 beigetretenen Gesellschafter hätten von dem Prospekt keine Kenntnis gehabt, wofür schriftliche Bestätigungen vorgelegt würden. Für das Jahr 2001 habe kein Verkaufsprospekt vorgelegen. Die Anleger seien aufgrund der Beratung der Vertriebsfirma CPS anhand von Beispielrechnungen für eine Beteiligung gewonnen worden

Die Nichtaufgriffsgrenze, die nach Auffassung der Verwaltung vorliege, wenn nach der Ergebnisvorschau das Verhältnis der kumulierten Verluste während der Verlustphase zur Höhe des gekennzeichneten und nach dem Betriebskonzept in dieser Phase auch aufzubringenden Kapitals 50% nicht übersteigt, sei nicht überstiegen worden. Ausweislich der Berechnung aus dem Prospekt im Jahr 2000 betrügen die Verlustzuweisungen in den Jahren 2000 und 2001 in Summe 47,66%.

Die Klage sei schließlich bereits deshalb begründet, weil § 2b EStG 1999 nach überwiegender Auffassung in der Literatur wegen Unbestimmtheit verfassungswidrig sei.

Die Klägerin beantragt,

die Änderungsbescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2001, 2002, 2003 und 2004 vom 6. September 2006 aufzuheben und den Bescheid für 2005 vom 12. Februar 2007, zuletzt geändert am 11. April 2007, dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2005 für die Kommanditisten F. in Höhe von ./. EUR 7.452, H. von ./. EUR 4.532,30 und T. von ./. 5.140,25 festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage zurückzuweisen.

Es liege eine modellhafte Finanzierung vor, da im Fondsprospekt an verschiedenen Stellen auf die Steuersparmöglichkeiten im Allgemeinen und auf die Möglichkeit einer Fremdfinanzierung des Anlegerkapitals im Besonderen hingewiesen worden sei. Es sei eine Schutzbehauptung, dass die Anleger im Jahr 2001 den Prospekt nicht gekannt haben sollen, da ein solcher Hinweis durch die Klägerin während der Prüfung nicht erfolgt sei.

Die Erzielung des Steuervorteils habe jedenfalls in der Anfangsphase im Vordergrund gestanden, da nach dem Modell die Steuerermäßigungen in der Verlustphase höher seien, als das bis dahin einzusetzende Kapital. Die Liquiditätsreserve habe 0,38% des Investitionsvolumens betragen. Es sei unerheblich, dass im Prospekt nicht auf die Finanzierung bei der IBB hingewiesen worden sei, da alle Anleger tatsächlich dort ihre Einlage finanziert hätten. Aus der Gestaltung der Fremdfinanzierung und dem damit verbundenen Tilgungsplan sei ersichtlich, dass nach einem Gesamtplan ein Steuerstundungsmodell konzipiert worden sei.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze nebst Anlagen und die vorliegenden Steuerakten sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 19. Dezember 2007 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet. Die streitgegenständlichen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

I.

1. Die Klägerin kann negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die nach dem 1. Januar 2001 beigetretenen Gesellschafter F., T. und H. für die Streitjahre ansetzen.

a) Die Klägerin handelte in Einkünfteerzielungsabsicht, was sich aus dem vorgelegten Verkaufsprospekt ergibt, sodass § 2b EStG 1999 anwendbar ist (vgl. Schmidt, Kommentar, zum EStG, 25. Aufl., § 2b Rn. 5). In den Streitjahren liegen ausweislich der eingereichten Erklärungen negative Einkünfte im Sinne von § 2b EStG 1999 vor.

Im Streitfall erfolgte die Versagung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der genannten Kommanditisten nach § 2b EStG 1999. Die Tatbestandsvoraussetzungen der Norm sind vorliegend jedoch nicht erfüllt. Danach können negative Einkünfte auf Grund von Beteiligungen an Gesellschaften oder ähnlichen Modellen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, wenn bei Erwerb oder der Begründung der Einkunftsquelle die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht. Die Finanzverwaltung versteht unter modellhaft, wenn ein vorgefertigtes Konzept sowie gleichgerichtete Leistungsbeziehungen durch identische Vertragspartner vorliegen (BMF-Schreiben vom 22. August 2001, BStBl I 2001, 588). Nach § 2b Satz 3 EStG 1999 steht ein steuerlicher Vorteil insbesondere dann im Vordergrund, wenn nach dem Betriebskonzept der Gesellschaft oder Gemeinschaft oder des ähnlichen Modells die Rendite auf das einzusetzende Kapital nach Steuern mehr als das Doppelte dieser Rendite vor Steuern beträgt und ihre Betriebsführung überwiegend auf diesem Umstand beruht oder wenn Kapitalanlegern Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt werden.

b) Der Grundtatbestand der Norm liegt nicht vor. Die Klägerin hat zwar ausweislich des Prospektes, der für das Jahr 2000 erstellt wurde, ein Modell entwickelt, nach dem der Anleger einen Anteil erwirbt, der einer Eigentumswohnung entspricht. Die Finanzierung der Gesellschaftereinlage ist über Darlehensverträge erfolgt, die mit der IBB abgeschlossen wurden, die Vermittlung erfolgte durch die CPS. Jedoch erfolgte die Finanzierung der Objekte bei den Kommanditisten unterschiedlich, da diese von der Klägerin oder ihrem Vertriebspartner nicht verbindlich vorgegeben war. Es wurden regelmäßig jeweils zwei Darlehen bei der IBB aufgenommen. Die Tilgung des erste Darlehens erfolgte über die Einzahlung auf einen Immobilienfonds der IBB. Das andere Darlehen sollte durch zu erwartende Steuererstattungen getilgt werden. Die Eheleute F. vereinbarten für das erste Darlehen einen Zinssatz von 6,4%, für das zweite 6,0%, Herr H. vereinbarte 6,6% und 6,5% (Bl. 5 Prüfungsakte, Bl. 14 ff. Feststellungsakte 2001). Herr T. schloss nur einen Darlehensvertrag, der eine Tilgung aus Steuererstattungen nicht vorsah. Offenbar war es also möglich, vom im Prospekt vorgeschlagenen Konzept Abweichungen zu vereinbaren. Daher kann nicht mehr von einer modellhaften Anlage gesprochen werden. Es wird dabei nicht verkannt, dass letztlich alle Anleger die vertraglichen Beziehungen mit den selben Vertragspartnern geschlossen haben. Aber im Hinblick auf die finanzierende Bank findet sich im Konzept kein Hinweis, es war daher den Anlegern möglich, auch eine andere Bank aufzusuchen. Insofern fehlt es an gleichgerichteten Leistungsbeziehungen.

c) Die Beteiligten gehen nicht davon aus, dass eine Renditeverdoppelung nach dem Regelbeispiel des § 2b Satz 3 EStG 1999 erreicht werden sollte, sodass dieses Regelbeispiel nicht erfüllt ist.

d) Auch das andere Regelbeispiel des § 2b S. 3 EStG 1999 ist nicht einschlägig. Für die Anleger war sicher auch die Erlangung von steuerlichen Vorteilen ein Grund, diese Anlage zu wählen. Aus Sicht der Klägerin stand dies jedoch nicht im Vordergrund, dies ergibt sich aus dem Verkaufsprospekt und der vorgelegten Modellrechnung (Bl. 111 - 116 d.A.). Nach dem Willen des Gesetzgebers soll dies nur dann der Fall sein, wenn die Entstehung des Verlustes nicht werbemäßig in den Vordergrund gestellt wurde. Der bloße Hinweis auf die Möglichkeit der Entstehung eines Verlustes soll noch nicht genügen (BT-Drucksache 14/443, S. 20). Das Prospekt und die vorgelegten weiteren Unterlagen beschreiben die Zielrichtung der Anlage, die aber nicht nur unter Ausnutzung des steuerlichen Vorteils funktioniert, wie die Gestaltung durch den Kommanditisten T. zeigt. Deshalb kommt es auf die Verwendung des Prospektes im Jahr 2001 nicht an. Es wird bei den Berechnungsbeispielen für die im Jahr 2001 beigetretenen Kommanditisten zwar auf die steuerlichen Auswirkungen hingewiesen, diese sind aber werbemäßig nicht besonders hervorgehoben.

e) Da der Anwendungsbereich der Norm nicht eröffnet ist, kommt es auf verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich der rechtlichen Anwendbarkeit der Norm nicht mehr an (vgl. dazu Beschluss des Bundesfinanzhofes vom 2. August 2007 - IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270).

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die der vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

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Ende der Entscheidung