Judicialis Rechtsprechung

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hat der 3. Senat

unter Mitwirkung

des Präsidenten des Finanzgerichts ,

der Richterinnen am Finanzgericht und und

der ehrenamtlichen Richterinnen und

ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 11. August 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten wegen Anerkennung der Kosten einer Studienreise nach Israel als Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbständiger Tätigkeit.

Die Klägerin ist als Lehrerin für Deutsch-, Kunst- und Kunstgeschichte am Gymnasium nicht selbständig tätig. In ihrer Einkommensteuererklärung 2000 erklärte sie bei den Einkünften aus nicht selbständiger Tätigkeit u.a. Werbungskosten iHv. DM 1.217,-- für eine Studienreise nach Israel mit dem Thema Kultur- und Kunstlandschaft Israel.

In der Ankündigung hierzu heißt es (Blatt 78 FG-Akte):

"Durch Exkursionen in das Land, Begegnungen mit Künstlern und Museumsbesuche können die Teilnehmer vielfältiges Hintergrundwissen erwerben, das sie befähigen soll, den Kunstunterricht mit Wissen um die jüdische Kabbala, die Mythologie und die christliche Ikonographie zu bereichern und die Auswirkungen auf die Gegenwartskunst zu beobachten. Im fächerverbindenden Sinn sind folgende Schwerpunkte vorgesehen:

- die Rolle von Religionen, Geschichte und Kunst in Israel,

- Begegnungen mit jüdischer und christlicher Tradition,

- Auf den Spuren der Römer,

- Jerusalem, die heilige Stadt der großen Religionen und die Spiegelung in der Kunst

Zum Skizzieren vor Ort wird Gelegenheit sein".

Folgendes Programm war vorgesehen:

Im einzelnen wird auf das Programm Bezug genommen (Blatt 11 Einkommensteuerakte).

Nach einem Studienplan (Blatt 30 der Finanzgerichtsakte) haben hierbei folgende Veranstaltungen stattgefunden:

An der Studienfahrt nahmen ausschließlich Lehrer teil. Die Teilnahme der Klägerin wurde vom Schulleiter als notwendig angesehen, der Schulamtsleiter und der Präsident des OSA sahen die Teilnahme als möglich an. Die Reise wurde als Fortbildungsreise genehmigt. Der Eigenanteil der Klägerin an den Fahrtkosten betrug DM 1.102,--. Hinzu kamen Kosten für Bahnfahrten zum Flughafen iHv. DM 115,--. Die Klägerin erhielt vom Sächsischen Staatsministerium für Kultus eine Teilnahmebescheinigung. Es ist nicht bekannt, welchen Anteil der Reisekosten der Arbeitgeber der Klägerin getragen hat.

Die Klägerin hat in einer handschriftlichen Dokumentation zu den Inhalten der Reise in einer Spalte "Unterrichtsbezug" dargestellt, wie sie die einzelnen Programmpunkte für ihren Unterricht verwerten kann. Hierauf wird Bezug genommen (Blatt 79 bis 84 der Finanzgerichtsakte).

Mit dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 28. Dezember 2001 setzte der Beklagte - das Finanzamt - die Einkommensteuer 2000 auf DM 17.826,-- fest. Die Kosten für die Studienreise i.H.v. DM 1.217,-- wurden mangels ausschließlicher beruflicher Veranlassung nicht anerkannt. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2002).

Mit der Klage macht die Klägerin geltend, die Reise sei beruflich veranlasst. Eine private Veranlassung sei nicht etwa deshalb gegeben, weil mit der Studienreise bevorzugt Ziele des Tourismus aufgesucht worden seien. Die Vermarktung von kultur- und kunstgeschichtlichen Objekten in der Tourismusbranche könne nicht dazu führen, dass eine berufliche Veranlassung bei Besuch von solchen Orten und Objekten ausgeschlossen sei. Gerade in einem geschichtsträchtigen Land wie Israel sei es im Rahmen einer Studienreise sogar notwendig, Orte wie Jerusalem oder das Tote Meer aufzusuchen.

Es hätten außerdem keine "Besichtigungen" stattgefunden, die ggf. fachlich kommentiert worden seien, sondern täglich Seminareinheiten:

Am 16. Februar 2000 habe ein Seminar in der Werkstatt von dem Bildhauer Frank Meizler, Kennenlernen von Abformtechniken im Gussverfahren, insbesondere bei der Arbeit mit Ton stattgefunden. In Cäsarea seien Zeichnungen vom Römischen Aquädukt angefertigt worden, insbesondere unter Berücksichtigung der griechisch/römischen Architektur. In Haifa sei das Dada- Museum besucht worden, wobei ein Seminar zum Inhalt und möglicher prozesshafter Kunst und Schulung in der methodisch-didaktischen Umsetzung für den Kunstunterricht in Klasse 11 und 12 stattgefunden habe. Im Manne-Katz-Museum in Haifa habe ein Seminar zu sakralen und nationalen Symboliken des Judentums/Israels stattgefunden.

Bei den Seminaren sei stets ein Bezug zu Inhalten des Curriculums bzw. einzelner Klassenstufen und zu Lernzielen im Unterricht erfolgt.

Die täglichen Besuche von Museen unter Einschluss von Seminaren vor Ort sowie das tägliche Aufsuchen von Seminarräumen nebst täglichen Anfertigungen von Skizzen und Unterlagen für den Unterricht hätten täglich 6 bis 10 Stunden umfasst. Die Klägerin wäre gar nicht dazu gekommen, sich die Schönheiten beispielsweise der Hafenstadt Haifa anzuschauen. Man sei abends "erschlagen" gewesen.

Beim Besuch der einzelnen Stationen der Reise hätten die Teilnehmer an Führungen und Seminaren teilgenommen, seien mit israelischen Künstlern und Kunsterziehern zusammengetroffen, hätten Ausgrabungsstätten und eine Kibbuz-Schule besucht. Die Veranstaltungen hätten alle der beruflichen Weiterbildungen der teilnehmenden Lehrerinnen (Kunsterzieher/Deutsch) gedient. Die Planung der Reise sei im Rahmen eines Studienplans erfolgt. Die dabei durchgeführten Lehrveranstaltungen seien von einer Kunstwissenschaftlerin, Frau R , durchgeführt worden. Kursleiterin sei Frau G , Referentin der Akademie für Lehrerfortbildung gewesen.

Für die berufliche Veranlassung spreche auch die Teilnahmebestätigung des Kultusministeriums. Ferner sei bei der Kollegin P vom Finanzamt die berufliche Veranlassung anerkannt worden.

Die Klägerin habe am 14. Januar 2000 an einem Vorbereitungskurs für die Studienfahrt teilgenommen, außerdem sei ein Nachbereitungstag im Umfang von acht Stunden erfolgt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

in Abänderung des Bescheides vom 28. Dezember 2001 und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2002 die Einkommensteuer 2000 unter Anerkennung zusätzlicher Werbungskosten iHv. DM 1.217,-- auf EUR 9.006,91 (entspricht DM 17.616,--) festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung,

die Klage abzuweisen,

da die Reise nicht nahezu ausschließlich beruflich veranlasst sei. Hiergegen spreche, dass bevorzugte Ziele des Tourismus besucht worden seien, ein häufiger Ortswechsel stattgefunden habe, es keine lehrgangsmäßige Organisation gegeben habe und die Teilnehmer lediglich allgemeine Informationen über Israel erhalten hätten. Unerheblich sei es, wenn anderen Reiseteilnehmern ein Werbungskostenabzug gewährt worden sei. Niemand könne sich auf ein rechtswidriges Verhalten einer Behörde in der Weise berufen, dass auch bei ihm rechtswidrig verfahren werden müsse.

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Steuerakten und die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze Bezug genommen. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (Blatt 37, 95 der Finanzgerichtsakte).

Entscheidungsgründe:

I. Die zulässige Klage ist nicht begründet. Das Finanzamt hat den Werbungskostenabzug iHv. DM 1.217,-- zu Recht abgelehnt. Der Bescheid verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten.

Im Streitfall liegt der Reise weder ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde (s. unten 1a), noch überwiegt die berufliche Veranlassung bei weitem (s. unten 1b). Da eindeutig und ausschließlich beruflich veranlasste Zeitanteile der Reise (s. unten 2 a) von ganz untergeordneter Bedeutung sind (s. unten 2 b), kommt auch auf eine Aufteilung der Reisekosten nicht in Betracht, ohne dass es auf die Höhe des Arbeitgeberanteils an den Reisekosten ankäme (s. unten 2 c). Ein Anspruch auf Gleichbehandlung mit anderen Reiseteilnehmern besteht nicht (s. unten 3).

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach der Rechtsprechung des BFH liegen Werbungskosten dann vor, wenn zwischen den Aufwendungen und der jeweiligen Einkunftsart ein Veranlassungszusammenhang besteht (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 27. November 1978 GrS 8/77, BStBl. II 1979, S. 213, 216; vom 28. November 1977 GrS 8/77, BStBl. II 1978, 105). Es muss objektiv ein Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit bestehen und die Aufwendungen müssen subjektiv zur Förderung dieser Tätigkeit gemacht werden.

Aufwendungen für eine Reise führen nur dann in voller Höhe zu Werbungskosten, wenn die Reise ausschließlich oder nahezu der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist.

a) Eine ausschließlich berufliche Veranlassung ist z.B. dann anzunehmen, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt, selbst wenn solche Reisen in mehr oder weniger großem Umfang auch zu privaten Unternehmungen genutzt werden. Ein solcher unmittelbarer beruflicher Anlass liegt z.B. bei Aufsuchen eines Geschäftspartners, bei Durchführung eines Forschungsauftrages oder beim Halten eines Vortrages auf einem Fachkongress vor (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. August 2002 VI R 22/01, BFH/NV 2003, S. 239). Anders sind jedoch solche Reisen zu beurteilen, denen ein konkreter Bezug zur beruflichen Tätigkeit fehlt, wie das bei der Teilnahme an Gruppenreisen in der Regel der Fall ist, die an beliebte Orte des Tourismus führen, einen erheblichen persönlichen Erlebniswert haben und eine Erweiterung des allgemeinen Gesichtsfeldes bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Oktober 2004 VI B 110/04, BFH/NV 2005, S. 339). Im Streitfall liegt ein unmittelbarer beruflicher Anlass (wie z.B. bei einer Klassenfahrt) bei der von der Klägerin unternommenen Reise nicht vor. Sie diente der Fortbildung und der Information, oder, wie in der Reisebeschreibung ausgeführt, dem Erwerb von "vielfältigem Hintergrundwissen, das sie befähigen soll, den Kunstunterricht ..... zu bereichern"). Gruppenreisen zu Studienzwecken, die lediglich allgemeiner Information dienen, liegt kein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde (vgl. z.B. m.w.N. BFH-Urteil vom 29. November 2006 VI R 36/02, BFH/NV 2007, S. 681).

b) Aufwendungen für derartige Informationsreisen sind als Werbungskosten abziehbar, wenn die berufliche Veranlassung bei weitem überwiegt und die Befriedigung privater Interessen wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises nach Anlass, Programm und tatsächlicher Durchführung der Reise nicht ins Gewicht fällt und nur von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 29. November 2006 VI R 36/02, BFH/NV 2007, S. 681). Es soll damit verhindert werden, dass Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewusst herbeigeführte Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen Aufwendungen für ihre Lebensführung nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerrechtlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen entsprechenden Beruf haben, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuertem Einkommen decken müssen (vgl. m.w.N. BFH-Beschluss vom 20. Juli 2006 VI R 94/01, BStBl. II 2007, S. 121).

Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises hatten im Streitfall nach Anlass, Programm und Durchführung der Reise nicht nur untergeordnete Bedeutung.

Im Mittelpunkt der Reise stand die Besichtigung der meisten touristisch interessanten Stätten Israels, die auch bei Studienreisen von Touristikunternehmen angeboten werden. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat der Umstand, dass diese Stätten auch von anderen Personen als Lehrern und sonstigen Fachleuten zur Erweiterung des Gesichtskreises besucht werden, entscheidende Bedeutung für die Einordnung der Reise. Es dient nach dem oben Gesagten der Steuergerechtigkeit, dass Reisen zu touristisch interessanten Stätten auch bei dem Personenkreis als privat veranlasst anzusehen sind, der sich beruflich mit diesen Stätten befasst.

Der Umstand, dass die Führung durch diese Stätten auf die Belange der teilnehmenden Lehrer Rücksicht nahm, macht die Reise nicht zu einer ausschließlich oder nahezu beruflich veranlassten Reise. Dass die Klägerin aus der Reise auch Anregungen für ihren Unterricht gewonnen hat, bedarf keiner weiteren Diskussion, ändert aber nichts am Charakter der Reise. Auch wenn eine Vor- und Nachbereitung stattgefunden hat, führt dies möglicherweise zu einer beruflichen Veranlassung dieser Veranstaltungen, nicht aber zu einer nahezu ausschließlichen beruflichen Veranlassung der Reise selbst.

Führungen durch einen Kunsthistoriker sprechen sicherlich für eine erfreuliche Qualität der Führungen. Solche Führungen durch sachkundige Personen werden aber auch von Veranstaltern hochwertiger Studienreisen durchgeführt. Die Möglichkeit, an den touristisch interessanten Punkten zu skizzieren oder zu fotografieren, begründet keinen beruflichen Bezug. Diese Möglichkeit haben auch Besucher mit allgemeintouristischen Interessen.

Auch der Umstand, dass Museen besucht wurden und die Möglichkeit zur Kontaktaufnahme mit Künstlern bestand, führt zu keiner anderen Beurteilung. Der Besuch von Museen gehört zur allgemeinen Erweiterung des Gesichtskreises, auch und sogar gerade dann, wenn durch die Museen sachkundig geführt wird.

Nichts anderes ergibt sich auch daraus, dass die Reise vom Schulleiter als notwendig, von der Schulbehörde als möglich angesehen wurde und der Klägerin ein Zuschuss zu den Reisekosten gewährt wurde. Maßgebend ist der tatsächliche Charakter der Reise nach Programm und tatsächlicher Durchführung.

2. Auch eine Aufteilung der Kosten nach beruflich und privat veranlassten Zeitanteilen kommt nicht in Betracht. Nach dem Vorlagebeschluss des VI. Senates des Bundesfinanzhofs vom 20. Juli 2006 (VI R 94/01, BStBl. II 2007, S. 121) können die Gesamtkosten einer Reise, die nicht nahezu ausschließlich beruflich veranlasst sind, auch nach beruflichen und privaten Zeitanteilen aufgeteilt werden, allerdings nur unter der Voraussetzung, dass tatsächlich feststellbar ist, in welchem Umfang der Steuerpflichtige während der Reise beruflich und privat tätig geworden ist (vgl. III 5 b der Gründe) und wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile gegenüber den privat veranlassten Zeitanteilen ins Gewicht fallen, also mindestens 15% betragen (III 5 c der Gründe).

a) Dabei müssen in diesem Zusammenhang die beruflichen Zeitanteile eindeutig und ausschließlich beruflich veranlasst sein. Kein beruflich veranlasster Zeitanteil liegt nach Auffassung des Senates hingegen vor, wenn berufliche und private Veranlassung in einem Zeitabschnitt zusammenfallen und die private Veranlassung nicht von ganz untergeordneter Bedeutung ist; wenn z.B. bei einer Führung an einem Ziel von allgemeintouristischem Interesse auch berufliche Aspekte wie z.B. Möglichkeiten des Unterrichtsbezugs erörtert werden.

Im Streitfall kommt eine Aufteilung der Kosten entsprechend dem Vorlagebeschluss des VI. Senates nicht in Betracht, da die Reiseteile, die einen eindeutigen und ausschließlichen beruflichen Bezug haben, von ganz untergeordneter Bedeutung sind.

Soweit besondere Führungen bei allgemeintouristischen Zielen (Ziele von kunsthistorischem, religiösem oder archäologischem Interesse, Kibbuz, Museen, Gedenkstätten o.ä.) stattgefunden haben, liegt kein ausschließlich beruflich veranlasster Reiseteil vor. Auch der Umstand, dass möglicherweise bei Führungen oder "Seminaren" ein besonderer Akzent auf einen möglichen Unterrichtsbezug gelegt wurde, führt nicht zu einer feststellbaren ausschließlich beruflichen Veranlassung dieses Zeitabschnittes. Auch Gespräche mit Künstlern oder Kunstlehrern bei Besichtigung von "Künstlerdörfern" oder eines Kibbuz oder Museums oder Begegnungszentrums gehören zu diesen "gemischten" Zeitanteilen.

b) Als beruflich veranlasste Zeitanteile kommen damit von vornherein nur das Seminar bei M am 16. Februar 2002 und die Studienveranstaltung zu Elke Lasker-Schüler am 20. Februar 2000 in Betracht. Zwar ist nach dem vorliegenden Sachverhalt nicht eindeutig feststellbar, wie lange genau diese Veranstaltungen gedauert haben; allerdings können sie angesichts des übrigen dicht gedrängten Programms keinen großen Zeitraum in Anspruch genommen haben. Sie sind daher als von untergeordneter Bedeutung anzusehen.

c) Da eine Aufteilung nicht in Betracht kam, brauchte der Senat nicht zu ermitteln, wie hoch der vom Arbeitgeber der Klägerin getragene Kostenanteil war. Ist nämlich eine Aufteilung der Kosten nach dem Vorlagebeschluss des VI. Senates gerechtfertigt, so kommt ein Werbungskostenabzug nur in Betracht, wenn und soweit der beruflich veranlasste Kostenanteil den vom Arbeitgeber getragenen Kostenanteil übersteigt. Denn es ist nicht anzunehmen, dass der vom Arbeitgeber getragene Kostenanteil den privaten Anteil an der Reise abdecken soll.

3. Die Klägerin hat keinen Anspruch darauf, wie andere Reiseteilnehmer behandelt zu werden, bei denen möglicherweise ein voller oder teilweiser Werbungskostenabzug zugelassen wurde. Es besteht kein Anspruch des Steuerbürgers, dass auch ihm gegenüber zu seinen Gunsten unrechtmäßig verfahren wird. Es gibt zwar eine Gleichheit im Recht, aber keine Gleichheit im Gesetzbruch (vgl. m.w.N. aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts Brockmeyer in Klein, AO 9. Auflage, § 85, Rz. 5).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Ein Grund für die Zulassung der Revision ist nicht ersichtlich.

Ende der Entscheidung