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hat der 4. Senat

unter Mitwirkung

der Vorsitzenden Richterin am Finanzgericht K ,

des Richters am Finanzgericht G ,

des Richters am Finanzgericht S sowie

der ehrenamtlichen Richter B und B

auf Grund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 10.09.2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin macht nach einer in der mündlichen Verhandlung vom 10.09.2008 erklärten Teilklagerücknahme für die bisherigen Streitjahre 1998 bis 2000 lediglich noch bislang nicht berücksichtigte Vorsteuern für das Streitjahr 2001 i.H. von 33.971,74 DM im Rahmen ihres als Betrieb gewerblicher Art (BgA) anerkannten Marktbetriebes geltend. Die Vorsteuerbeträge resultieren aus Leistungen zur Sanierung bzw. Umgestaltung des Marktplatzes der Klägerin und eines im räumlichen Zusammenhang damit stehenden Parkplatzes.

Markt- und Parkplatz wurden in den Jahren 2000 und 2001 saniert bzw. umgestaltet. Der nicht im Bestandsverzeichnis der Klägerin für öffentliche Gemeindestraßen aufgeführte Marktplatz ist gleichwohl für alle Passanten frei zugänglich. Die Klägerin überließ Standflächen einschließlich zugehöriger Einrichtungen (z.B. Strom- und Wasseranschlüsse, Abfallbehälter) an Marktbeschicker gegen Entgelt zur Durchführung von Wochen-, Frisch-, Weihnachts- und Spezialmärkten. Im Streitjahr hat die Klägerin Marktgebühren i.H. von 16.658,50 DM eingenommen (vgl. hierzu und zur Höhe der Einnahmen in den Vorjahren, S. 4 des Schreibens des Beklagten vom 05.05.2003, USt-Berichtsakte Bl. 38). Der Markt wird nach unwidersprochenem klägerischem Vorbringen an 89 Tagen im Jahr für Marktveranstaltungen genutzt (Wochenmarkt 1 x wöchentlich entsprechend 53 Tage jährlich; sonstige Veranstaltungen/Themenmärkte 3 x monatlich entsprechend 36 Tage jährlich).

Der in räumlichem Zusammenhang mit dem Marktplatz stehende Parkplatz (vgl. Lageskizze in der Handakte zur USt-Sonderprüfung, Trennblatt "Markt") ist ebenfalls allgemein zugänglich, auch außerhalb der Markttage. Ein Benutzungsentgelt für den Parkplatz wird nicht erhoben. Auch an Markttagen können dort Personen parken, die den Markt nicht besuchen.

Die Klägerin macht den Vorsteuerabzug aus den Sanierungsaufwendungen des Streitjahres lediglich anteilig geltend; dem hier begehrten Vorsteuerabzug i.H. von 33.971,74 DM liegen 24,83% der angefallenen Vorsteuern zugrunde. In diesem Umfang wird nach klägerischer Auffassung der Marktplatz unternehmerisch genutzt. Den unternehmerischen Nutzungsanteil hat die Klägerin zeitanteilig ermittelt (89 Tage Marktbetrieb/365 Kalendertage jährlich, hieraus resultierende unternehmerische Nutzung 24,83%).

Der Beklagte hatte zunächst im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Besteuerungszeiträume 1998 bis 2001 (vgl. Prüfungsberichte vom 10.01.2003, USt-Berichtsakte Bl. 17 ff., 11 ff.) sämtliche von der Klägerin geführten Einrichtungen nicht als solche gewerblicher Art anerkannt. Dementsprechend hatte er in den unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerbescheiden vom 29.01.2003 für 1998 bis 2001 (USt-Berichtsakte Bl. 12-19) die Umsatzsteuer jeweils auf Null festgesetzt, Umsätze und Vorsteuern wurden nicht berücksichtigt. Mit Schriftsatz vom 27.02.2003 (USt-Berichtsakte Bl. 30 ff.) machte der klägerische Prozessbevollmächtigte geltend, sämtliche Einrichtungen der Klägerin seien als Betriebe gewerblicher Art zu behandeln. Der Beklagte, der das Schreiben als Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2001 gemäß § 164 Abs. 2 AO gewertet hatte, erließ am 19.06.2003 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte und weiterhin unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Umsatzsteuerbescheide für 1998 bis 2001 (Rechtsbehelfsakte Bl. 2-9). Für das Streitjahr 2001 wurde die Umsatzsteuer festgesetzt i.H. von -160.186,21 EUR. Die Besteuerungsgrundlagen der Bescheide vom 19.06.2003 sind dargestellt in der Anlage zum Schreiben des Beklagten vom 05.05.2003 (USt-Berichtsakte Bl. 35 ff., 43).

Mit den Änderungsbescheiden vom 19.06.2003 hat der Beklagte dem Änderungsbegehren teilweise entsprochen, indem er weitere, vorliegend nicht streitgegenständliche Einrichtungen als Betriebe gewerblicher Art anerkannte. Der Markt wurde ab 1998 grundsätzlich als Betrieb gewerblicher Art anerkannt. Jedoch behandelte der Beklagte die Überlassung der Marktstandflächen in Übereinstimmung mit Abschnitt 80 Abs. 3 UStR als gemischte Umsätze. Die erhobenen Marktgebühren (16.658,50 DM für 2001) teilte er im Schätzungswege zu 75% in einen gemäß § 4 Nr. 12a UStG steuerfreien Anteil (12.493,88 DM) und zu 25% in einen steuerpflichtigen Anteil (3.590,19 DM) auf. Die steuerpflichtigen Umsätze wurden in den Änderungsbescheiden für 1998 bis 2001 der Umsatzsteuer unterworfen. Der Beklagte ist davon ausgegangen, dass die Klägerin erst ab dem 12.06.2002 zur vollständigen Umsatzsteuerpflicht optiert hatte.

Vorsteuerbeträge für den Marktbetrieb ließ der Beklagte demgegenüber nicht zum Abzug zu. Insbesondere hielt er die Vorsteuern aus den in den Jahren 2000 und 2001 gebuchten Aufwendungen zur Sanierung bzw. Umgestaltung des Marktplatzes in vollem Umfang für nicht abzugsfähig.

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 12.03.2004, Rechtsbehelfsakte Bl. 15 ff.) erhobenen, in der mündlichen Verhandlung teilweise -für 1998 bis 2000- zurückgenommenen Klage begehrt die Klägerin zuletzt nur noch den Vorsteuerabzug i.H. von 33.971,74 DM für die im Streitjahr 2001 angefallenen Sanierungsaufwendungen für den Marktplatz bzw. den Parkplatz.

In der mündlichen Verhandlung vom 10.09.2008 hat die Klägerin für das Streitjahr 2001 die Option zur Umsatzsteuer ausgeübt (vgl. Sitzungsprotokoll).

Die Klägerin hält die anteilig geltend gemachten Vorsteuern im Zusammenhang mit der Sanierung bzw. Umgestaltung des Marktplatzes einschließlich Parkplatz für abzugsfähig. Denn der Marktplatz werde zu etwa 25% unternehmerisch genutzt, nämlich an 89 von 365 Tagen. Der Parkplatz werde mittelbar unternehmerisch genutzt. Er diene den Marktbesuchern zum Abstellen ihrer Fahrzeuge und stehe im Funktionszusammenhang mit dem Marktplatz.

Entgegen der Auffassung des Beklagten und abweichend vom Sachverhalt des Urteils des Sächsischen FG vom 04.07.2002 2 K 1520/99 seien die Marktflächen ausdrücklich nicht dem öffentlichen Verkehr gewidmet (vgl. Erklärung der Hauptamtsleiterin und vorgelegte Skizze, Bl. 10f. dA). Durch die freie Zugänglichkeit des Marktplatzes für Passanten werde die unternehmerische Verwendung nicht ausgeschlossen, vielmehr sei die Zugänglichkeit Voraussetzung für die Durchführung von Marktveranstaltungen, da nur auf diese Weise potentielle Kunden die Marktstände aufsuchen könnten.

Aufgrund der aktuellen Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 24.07.2003 V R 39/99) sei eine vollständige oder auch teilweise Zuordnung eines teilweise unternehmerisch und nichtunternehmerisch genutzten Gegenstandes zum Unternehmensvermögen möglich.

Nicht zu folgen sei der Auffassung des Beklagten, wonach die streitgegenständlichen Flächen als Hoheitsvermögen anzusehen seien und der Vorsteuerabzug deshalb ausgeschlossen sei. Dies widerspreche der o.a. BFH-Rechtsprechung, die eine Zuordnung eines unternehmerisch und nichtunternehmerisch genutzten Gegenstandes zum Unternehmen ermögliche. Es sei nicht ersichtlich, warum eine teilweise hoheitliche Nutzung bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts anders beurteilt werden solle als eine teilweise private Nutzung bei einem privatrechtlichen Unternehmen. In beiden Fällen liege eine teilweise nichtunternehmerische Nutzung vor.

Die zu ertragssteuerlichen Fragen ergangenen Urteile des BFH vom 07.11.2007 I R 52/06 und des Sächsischen FG vom 05.12.2006 4 K 81/03 könnten vorliegend nicht herangezogen werden. Schließlich widerspreche ein Ausschluss des Vorsteuerabzuges europarechtlichen Grundsätzen, wonach gemäß Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG ein Steuerpflichtiger das Recht zum Abzug der gezahlten Vorsteuer habe, wie gering auch immer der Verwendungsanteil für unternehmerische Zwecke sein möge.

Die Klägerin beantragt zuletzt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2004 den Beklagten zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid für 2001 vom 19.06.2003 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer unter Abzug weiterer Vorsteuern i.H. von 33.971,74 DM festgesetzt wird,

sowie die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die geltend gemachten Vorsteuern aus der Sanierung des Marktplatzes könnten nicht anerkannt werden. Der Marktplatz könne kein Betriebsvermögen des BgA Markt sein. Er sei nicht dem Unternehmensvermögen des BgA, sondern in vollem Umfang dem Hoheitsvermögen der Klägerin zuzuordnen. Denn er werde hoheitlich genutzt, weil er auch ohne ausdrückliche Eintragung in das Bestandsverzeichnis für alle Passanten frei zugänglich und daher dem Allgemeingebrauch zu dienen bestimmt sei. Dem allgemeinen Gebrauch gewidmete Gegenstände könnten nicht dem unternehmerischen Bereich zugeordnet werden. Ebenso werde der Parkplatz hoheitlich genutzt, der nicht einer bestimmten Personengruppe vorbehalten, sondern allgemein durch die Öffentlichkeit nutzbar sei.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet. Die im Streitjahr anteilig geltend gemachten Vorsteuern aus der Sanierung bzw. Umgestaltung des Marktplatzes und des Parkplatzes können nicht berücksichtigt werden.

Zwar ist, worüber auch kein Streit besteht, der Marktbetrieb als Betrieb gewerblicher Art zu behandeln, in dessen Rahmen die Klägerin unternehmerisch tätig wird, § 2 Abs. 3 UStG, § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1 KStG (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2007 I R 52/06, BFH/NV 2008, 888).

Gleichwohl sind die im Streitjahr angefallenen Vorsteuern für Umbau und Umgestaltung des Marktplatzes nicht abziehbar, weil die ihnen zugrunde liegenden Leistungen nicht für das im Rahmen des Marktbetriebes betriebene Unternehmen der Klägerin ausgeführt worden sind, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG.

Die Klägerin konnte den Marktplatz nicht dem Unternehmensvermögen ihres Marktbetriebes zuordnen. Beim Marktplatz handelt es sich -ungeachtet seiner fehlenden Eintragung in das Bestandsverzeichnis der öffentlichen Gemeindestraßen- nach tatsächlicher Nutzung und Handhabung um einen öffentlichen Platz der Stadt, welcher der Allgemeinheit zugänglich und somit dem öffentlichen Verkehr gewidmet ist. Aufgrund dessen dient der Marktplatz ausschließlich der hoheitlichen Tätigkeit der Klägerin mit der Folge, dass er nicht Unternehmensvermögen eines Betriebs gewerblicher Art sein kann, § 2 Abs. 3 UStG, § 4 Abs. 5 KStG. Denn die Klägerin hat mit Bau, Umgestaltung, Sanierung und Unterhaltung der dem öffentlichen Verkehr gewidmeten Straßen und Plätze, auch des hier im Streit stehenden Marktplatzes, für die Allgemeinheit eine öffentlich-rechtliche Grundaufgabe der kommunalen Daseinsvorsorge erfüllt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.05.2000 I R 50/98, BStBl II 2001, 558; vom 07.11.2007 I R 52/06, BFH/NV 2008, 888; Sächsisches FG, Urteil vom 05.12.2006 4 K 81/03, [...]). Derartige öffentliche Verkehrsflächen können zwar wesentliche Betriebsgrundlagen eines Betriebs gewerblicher Art sein, nicht aber zu seinem ertragsteuerlichen Betriebsvermögen und auch nicht zu seinem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen gehören (ständige Rechtsprechung zum Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerrecht, vgl. zum Körperschaftsteuerrecht: BFH-Urteile vom 17.05.2000 I R 50/98, BStBl II 2001, 558; vom 07.11.2007 I R 52/06, BFH/NV 2008, 888 sowie Sächsisches FG, Urteil vom 05.12.2006 4 K 81/03, [...]; zum Umsatzsteuerrecht: BFH-Urteile vom 26.04.1990 V R 166/84, BStBl II 1990, 799; vom 11.06.1997 XI R 65/95, BStBl II 1999, 420; Sächsisches FG, Urteil vom 04.07.2002 2 K 1520/99, Haufe-Index 1118342).

Mit dem Anschluss an die vorstehend angeführte Rechtsprechung weicht der Senat nicht von dem klägerseitig angeführten BFH-Urteil vom 24.07.2003 V R 39/99 (BStBl II 2004, 371) ab, wonach ein Unternehmer, der ein Gebäude errichtet, das er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch nutzt, das Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und die auf das gesamte Gebäude entfallende Vorsteuer abziehen darf. Ebenso wenig in Frage steht der Grundsatz, dass ein Steuerpflichtiger, wenn er ein Investitionsgut sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwendet, die Wahl hat, diesen Gegenstand in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zuzuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen zu belassen oder ihn auch nur teilweise, im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung, in sein Unternehmen einzubeziehen (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 Rn. 246 mit Nachweisen zur Rechtsprechung des EuGH und nachfolgend des BFH; ebenso die Verwaltungsauffassung in Abschnitt 192 Abs. 18 UStR 2000 bzw. Abschnitt 192 Abs. 21 UStR 2008). Auch setzt sich der Senat nicht in Widerspruch zu Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG in der Auslegung durch den EuGH, wonach einem Steuerpflichtigen das Recht zum Abzug der gezahlten Vorsteuer zusteht, wie gering auch immer der Verwendungsanteil für unternehmerische Zwecke sein mag. All dies steht hier nicht in Frage und wird auch nicht vom BFH in Frage gestellt (vgl. BFH-Urteil vom 11.06.1997 XI R 65/95, BStBl II 1999, 420). Vielmehr geht es vorliegend darum, wo die Zuordnungsfreiheit des Unternehmers ihre Grenze findet. Diese Grenze verläuft dort, wo der Bezug einer Leistung nach den gesamten Umständen allein für den nichtunternehmerischen Bereich bestimmt ist. In diesem Fall muss der Unternehmer die bezogene Leistung dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. Diese Zuordnungsregeln gelten auch bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (vgl. BFH-Urteil vom 11.06.1997 XI R 65/95, BStBl II 1999, 420; vgl. auch BFH-Urteil vom 26.04.1990 V R 166/84, BStBl II 1990, 799). Vorliegend sind aus den oben dargelegten Gründen die Leistungen zur Sanierung und Umgestaltung des Marktplatzes allein für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen. Der Marktplatz ist eine zur Nutzung durch die Allgemeinheit dienende öffentliche Verkehrsfläche und kann ebenso wenig wie die übrigen öffentlichen Straßen der Klägerin ihrem Unternehmensvermögen zugeordnet werden.

#Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen des Marktbetriebes auch nicht deshalb geboten, weil die sanierten Flächen des Marktplatzes nach ihrem unwidersprochenen Vorbringen an 89 Tagen des Jahres gegen Entgelt an Marktbeschicker zur Nutzung überlassen werden und daraus steuerbare Umsätze in Gestalt der Marktgebühren anfallen. Denn insoweit ist streng zu trennen zwischen der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin im Rahmen ihres Marktbetriebes und ihrer hoheitlichen Tätigkeit im Rahmen der Daseinsvorsorge (Bau, Sanierung, Unterhaltung öffentlicher Verkehrsflächen): Die Überlassung von Standplätzen an die Marktbeschicker gehört zum Marktbetrieb, insoweit liegt eine hoheitliche Tätigkeit nicht vor. Dagegen gehört die Sanierung bzw. Umgestaltung des Marktplatzes zu den hoheitlichen Aufgaben der Gemeinde, weshalb der Marktplatz selbst, wie oben dargelegt, als Verkehrsfläche nicht zum Betriebs- bzw. Unternehmensvermögen des Marktbetriebes gehören kann (vgl. BFH-Urteil vom 17.05.2000 I R 50/98, BStBl II 2001, 558; Sächsisches FG, Urteil vom 04.07.2002 2 K 1520/99, Haufe-Index 1118342).

Ebenso wenig ist der Parkplatz dem Unternehmensvermögen zuzuordnen mit der Folge eines Vorsteuerabzuges für die Sanierungskosten. Der Parkplatz steht unabhängig von den Marktzeiten der Allgemeinheit zur Verfügung. Eine die Zuordnung zum Unternehmensvermögen rechtfertigende unternehmerische Nutzung durch den Marktbetrieb folgt nicht daraus, dass der Parkplatz, wie von der Klägerin vorgebracht, den Marktbesuchern zum Abstellen ihrer Fahrzeuge dient und insoweit auch dem Marktbetrieb zugute kommt. Darin ist lediglich ein vorteilhafter Reflex für den Marktbetrieb zu sehen. Denn auch die Marktbesucher nutzten den Parkplatz letztlich als Teil der -während der Marktzeiten möglicherweise vergrößerten- Allgemeinheit (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2007 I R 52/06, BFH/NV 2008, 888 betreffend eine allgemein zugängliche Toilettenanlage).

Ihr ursprüngliches Vorbringen, in den Sanierungsaufwendungen seien auch ausschließlich für Marktveranstaltungen bestimmte Aufwendungen enthalten, z.B. für Strom- und Wasseranschlüsse (vgl. Schriftsatz vom 13.06.2008, Bl. 61 dA), verfolgt die Klägerin nicht weiter (vgl. Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 05.09.2008, Bl. 70 dA).

Im Ergebnis unbeachtlich ist, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung für das Streitjahr hinsichtlich der bislang steuerfreien Vermietungsumsätze (§ 4 Nr. 12a UStG) zur Umsatzsteuerpflicht optiert hat, § 9 Abs. 1 UStG. Der damit verbundene Verzicht auf die bislang gewährte Steuerbefreiung führt zwar zu einer entsprechenden Erhöhung der Umsatzsteuer für das Streitjahr um 1.999,02 DM (bislang als steuerfrei behandelte Vermietungsumsätze i.H. von 12.493,88 DM x 16% USt). Die an sich gebotene Erhöhung der Umsatzsteuer bleibt dem Senat jedoch verwehrt, da er über das Klagebegehren nicht hinausgehen darf, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO.

Ohne Auswirkung auf das gefundene Ergebnis bleibt schließlich, dass die bislang vom Beklagten im Einklang mit der bisherigen Verwaltungsauffassung (Abschnitt 80 Abs. 3 UStR) vorgenommene Aufteilung der Umsätze aus der Überlassung von Marktstandflächen in steuerfreie und steuerpflichtige Umsätze nicht in Übereinstimmung mit der neueren Rechtsprechung des BFH steht (vgl. BFH-Urteil vom 24.01.2008 V R 12/05, BFH/NV 2008, 909). Danach kann die Überlassung von Marktstandplätzen an die Markthändler als einheitliche, nach § 4 Nr. 12a UStG steuerbefreite Vermietungsleistung angesehen werden und dürfte im Regelfall entsprechend zu behandeln sein.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache nach Auffassung des Senats grundsätzliche Bedeutung hat, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Ende der Entscheidung