Judicialis Rechtsprechung

URTEIL

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 6. Senat unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ... der Richterin am Finanzgericht ... des Richters am Finanzgericht ... des ehrenamtlichen Richters ... des ehrenamtlichen Richters ... auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 5. April 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung wegen Körperschaftsteuer 1996 vom 30. Mai 2000 wird der Körperschaftsteuerbescheid für 1996 vom 17. März 1999 dahingehend geändert, dass weitere Pensionsrückstellungen von 29.258 DM gewinnmindernd zu berücksichtigen sind. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Von den Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin 85 v. H. und der Beklagte 15 v. H.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung von 7/6 des sich aus dem Kostenfestsetzungsbeschluss ergebenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in dieser Höhe leistet.

4. Die Revision wird hinsichtlich des Verfahrens wegen Körperschaftsteuer 1996 zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob Tantiemezahlungen zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen und in welcher Höhe Pensionsrückstellungen gebildet werden können.

In den Streitjahren waren an der Klägerin zu gleichen Teilen die Gesellschafter (L) und (W) geschäftsführend und beherrschend beteiligt. Die Gesellschafterversammlung beschloß am 20. Dezember 1990, den Geschäftsführern jährlich eine Gewinntantieme von 25 v.H. zuzusagen (Dauerunterlagen, Bl. 44). Die Tantiemen für 1994 von 162.068 DM wies die Klägerin in der im Februar 1996 erstellten Bilanz auf den 31. Dezember 1994 als Rückstellungen aus. Die Klägerin zahlte die Tantiemen nicht aus. Ausweislich schriftlicher Verträge vom 26. Februar 1997 (Bl. 32 f. der Akte) gewährten die Gesellschafter der Klägerin die Tantiemen als Darlehen. Mit der Bilanz auf den 31. Dezember 1997 buchte die Klägerin die Tantiemen für 1994 als Verbindlichkeiten (vgl. Kontennachweis, a.a.O. Bl. 50). Außerdem sagte die Klägerin L und W am 1. Dezember 1993 jeweils eine betriebliche Versorgung von monatlich 3.750 DM mit Ausscheiden aus der Gesellschaft nach Vollendung des 65. Lebensjahrs zu.

Anläßlich einer Betriebsprüfung gelangte der Beklagte zu der Auffassung, die Tantiemen für 1994 hätten alsbald nach Feststellung des Jahresabschlusses für dieses Jahr ausbezahlt werden müssen. Da weder die Verbindlichkeiten beglichen noch nachweisbar zu diesem Zeitpunkt Darlehensvereinbarungen getroffen seien, liege in Höhe von 162.069 DM eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Weiterhin seien für 1996 die in der Bilanz ausgewiesenen Pensionsrückstellungen von 213.180 DM in Höhe von 29.258 DM gewinnwirksam aufzulösen. Insoweit ging der Beklagte von einer Überversorgung des Gesellschafters W aus, weil die Aufwendungen des Pensionsverpflichteten mit 26.937 DM mehr als 30 v.H. der Aktivbezüge des W in 1996 von 74.197 DM ausmachten. Die nach versicherungsmathematischen Grundsätzen errechneten Versorgungsbezüge von 64.828 DM (betriebliche Altersrente von 45.000 DM, gesetzliche Altersrente von 13.765 DM aus einem Arbeitsverhältnis vor seiner Beteiligung an der GmbH und Rente aus einer Direktversicherung von 6.063 DM) überstiegen 75 v.H. der Gesamtbezüge um 9.181 DM (64.828 DM ./. 9.181 DM = 74.197 DM × 3/4). Die Grenze zur Überversorgung lag mithin bei einer betrieblichen Altersrente von 35.819 DM (74.197 DM × 3/4 ./. 13.765 DM ./. 6.063 DM), so daß der Ansatz mit einem niedrigeren Teilwert zum Bilanzstichtag von 120.910 DM zu erfolgen hatte. Mit Bescheiden vom 17. März 1999 setzte der Beklagte die Feststellungen der Betriebsprüfung um. Einsprüche der Klägerin wies der Beklagte mit Entscheidung vom 30. Mai 2000 zurück.

Soweit mit der am 30. Juni 2000 erhobenen Klage zunächst auch die Feststellungsbescheide nach § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 31. Dezember 1994 und zum 31. Dezember 1996 angefochten waren, hat die Klägerin die Klage am 6. Dezember 2005 zurückgenommen.

Die Klägerin macht im wesentlichen geltend, die Tantiemen seien in 1994 gewinnmindernd zu berücksichtigen. Eine Darlehensvereinbarung zwischen ihr und den Gesellschafter-Geschäftsführern aufgrund fehlender Liquidität des Unternehmens sei wirksam mündlich anläßlich der Feststellung des Jahresabschlusses für 1994 am 21. Februar 1996 getroffen worden, ohne daß es in die Niederschrift (Bl. 31 d.A.) aufgenommen sei. Am 26. Februar 1997 sei die bestehende Vereinbarung zu Beweiszwecken schriftlich und umfassend dokumentiert worden. Die Vorgehensweise halte einem Fremdvergleich stand; auch ein Fremdgeschäftsführer würde einer entsprechenden Darlehensvereinbarung zugestimmt haben, um dem Unternehmen Liquidität zu belassen. Unzutreffend sei der Schluß des Beklagten, die Auszahlung der Tantiemen sei nicht ernsthaft gewollt gewesen. Nach den Grundsätzen einer Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 29. Mai 1998, VI 2/95, sei eine verzögerte Tantiemeauszahlung unschädlich für den Betriebsausgabenabzug.

Außerdem seien die Pensionsrückstellungen beizubehalten. Eine Überversorgung des Gesellschafters W liege nicht vor. Nur solche gesetzliche Rentenansprüche seien in die Berechnung der Überversorgung einzubeziehen, die betrieblich veranlaßt und im Zusammenhang mit dem Gesellschafter-Geschäftsführerverhältnis erworben seien. Im Streitfall habe W den gesetzlichen Rentenanspruch von 13.765 DM vor Eintritt in die Klägerin erworben. Zudem sehe die Pensionszusage keine Anrechnung der Sozialversicherungsrente aus dem früheren Arbeitsverhältnis vor; es fehle jeder Bezug der Rentenanwartschaften zu den Aktivbezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2000 die Körperschaftsteuerbescheide für 1994 und 1996 vom 17. März 1999 dahingehend zu ändern, daß für 1994 Tantiemen von 162.068 DM gewinnmindernd zu berücksichtigen und für 1996 weitere Pensionsrückstellungen von 29.258 DM zu bilden sind,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, hinsichtlich der Tantiemen sei eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben, weil sie nicht ausbezahlt, sondern als Gesellschafterdarlehen behandelt worden seien, ohne daß Darlehensvereinbarungen nachweisbar vorgelegen hätten. Die schriftlichen Vereinbarungen seien verspätet und enthielten weder einen Hinweis auf eine frühere mündliche Vereinbarung noch auf den Zeitpunkt, ab wann das Darlehen gewährt gewesen sein soll. Die Vereinbarungen genügten nicht dem Fremdvergleich, weil in ihnen weder eine Vertragslaufzeit noch die Einzelheiten der Rückzahlung geregelt seien. Die von der Klägerin genannte Entscheidung des FG gebe für den hier zu entscheidenden Sachverhalt nichts her, weil dort der Geschäftsführer jedenfalls auf ein Verrechnungskonto zurückgreifen konnte.

Hinsichtlich der Pensionsrückstellung seien bei der Ermittlung einer Überversorgung Ansprüche aus einem früheren Arbeitsverhältnis einzubeziehen. Die betriebliche Altersversorgung sei grundsätzlich nur dazu bestimmt, eine nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke zu schließen. Auch der Wortlaut des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 7. Januar 1998 lege dies mit der Formulierung "...soweit die zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente höher sind als 75 v.H." nahe.

Zudem sei nach der Kommentierung zu § 5 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG), das auf Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften zwar unmittelbar nicht anwendbar sei, indes eine Orientierung biete, "anrechnungsfähig [...] die gesamte aus der gesetzlichen Sozialversicherung fließende, durch Pflichtbeiträge finanzierte Versorgungsleistung, unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer früher bei anderen Arbeitgebern sozialversicherungspflichtig beschäftigt gewesen ist". Schließlich sei die vertragliche Ausgestaltung der Pensionszusage für die Prüfung einer Überversorgung nicht maßgebend.

Das Gericht hat zum Beweis der Tatsache, ob die Klägerin mit ihren Gesellschafter-Geschäftsführern am 21. Februar 1996 Tantiemeansprüche für 1994 in Darlehen umgeschaffen hat, Herrn ... als Zeugen vernommen.

Hinsichtlich des Vorbringens der Beteiligten im einzelnen wird auf die Schriftsätze vom 30. Juni, 4. August 2000, 7. Dezember 2005 und 9. Februar 2006 einerseits, vom 25. Oktober 2000 und 13. Dezember 2005 andererseits sowie - auch hinsichtlich der Beweisaufnahme - auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 5. April 2006 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

1. Die Klage ist begründet, soweit die Körperschaftsteuerfestsetzung für 1996 angefochten ist. Der Körperschaftsteuerbescheid für 1994 hingegen ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

a) Es ist nicht zu beanstanden, daß der Beklagte für 1994 in Höhe von 162.068 DM von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen ist, nachdem die Tantiemen nicht ausbezahlt, sondern für sie Rückstellungen gebildet worden waren.

aa) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Regelmäßig ist die Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Beherrscht der begünstigte Gesellschafter die Gesellschaft, kann die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter keine klare, im Voraus getroffene und zivilrechtlich wirksame Vereinbarung zugrundeliegt oder die Vereinbarung nicht durchgeführt wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111; vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 225, BStBl II 1998, 545).

bb) Die Gesellschafter-Geschäftsführer L und W verfügen zusammen über 100 v.H. der Stimmrechte an der Klägerin; sie verfolgten im Hinblick auf die Tantiemezusage gleichgerichtete Interessen, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Klägerin herbeizuführen, und sind daher beherrschende Gesellschafter (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 29. Juli 2004 I B 154/03, juris).

cc) Es steht unter Würdigung aller Tatumstände sowie unter Berücksichtigung der Aussage des Zeugen nicht zur Überzeugung des Gerichts fest, daß die darlehensweise Überlassung der geschuldeten Tantiemen im voraus wirksam vereinbart wurde. Fällig war die Gewinnbeteiligung mangels gesonderter Regelung in der Tantiemevereinbarung mit Feststellung des Jahresabschlusses für 1994 am 21. Februar 1996. Im Anschluß hieran zahlte die Klägerin die Tantiemen weder zeitnah aus noch vereinbarte sie nachweisbar Darlehen mit den Gesellschaftern. Zwar ist grundsätzlich auch eine mündliche Darlehensvereinbarung anläßlich der Gesellschafterversammlung am 21. Februar 1996 möglich. Doch fehlt es an einem entsprechenden Nachweis (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1992 I R 28/92, BFHE 169, 322, BStBl II 1993, 247). Die Angaben des Zeugen legen nur nahe, daß über eine Umschaffung der Tantiemeforderungen in Darlehen aufgrund eines vorübergehenden Liquiditätsengpasses der Gesellschaft gesprochen wurde. Im Hinblick auf das Geschäftsfeld der Klägerin - den Gartenbau - konnte die abzuwartende Entwicklung der Einnahmen im Frühjahr 1996 Anlaß sein, die Forderungen ohne neue Vereinbarung zunächst stehen zu lassen. Gegen eine Darlehensvereinbarung spricht, daß weder die Niederschrift über die Gesellschafterversammlung noch die schriftlichen Vereinbarungen vom 26. Februar 1997 einen Hinweis auf eine Darlehensvereinbarung bereits am 21. Februar 1996 enthalten. Gerade beim Abfassen der schriftlichen Vereinbarungen hätte es nahegelegen, auf eine vorausgegangene mündliche Abrede Bezug zu nehmen, weil ein bislang zinsloses Darlehen nunmehr mit einer Verzinsung versehen worden wäre; statt dessen ist in der Gegenwartsform vereinbart, daß die Klägerin ein Darlehen "erhält". Gegen die Annahme einer Darlehensvereinbarung am 21. Februar 1996 spricht schließlich, daß die Umschaffung der nunmehr fälligen Verbindlichkeit in ein Darlehen nicht bilanziell zum Ausdruck kommt. So buchte die Klägerin die Rückstellung für die Tantiemen nicht einmal bei der Aufstellung der Bilanz für 1996 am 23. Juli 1997 - mithin zu einem Zeitpunkt, als die Darlehensvereinbarung nach dem Vorbringen der Klägerin längst geschlossen gewesen sein soll -, sondern erst bei der Aufstellung für 1997 erfolgsneutral in eine Verbindlichkeit um.

Selbst wenn es eine mündliche Abrede gegeben hätte, wäre diese nicht klar und eindeutig. Da die Gesellschafter-Geschäftsführer am 21. Februar 1996 bereits einen fälligen Anspruch auf die Tantiemen hatten, bleibt unklar, ob statt eines Darlehens - ohne Tilgungsmodalitäten und mit unbestimmter Laufzeit - als neuem Schuldgrund nicht lediglich die Fälligkeit der Forderungen hinausgeschoben werden sollte (Stundung). Außerdem lag der von der Klägerin genannten Entscheidung des FG Hamburg vom 29. Mai 1998 VI 2/95, EFG 1998, 1503, insoweit ein abweichender Sachverhalt zugrunde, als dort der Gesellschafter sich zur Befriedigung persönlicher Bedürfnisse eines Verrechnungskontos bedienen konnte, und so über Beträge verfügte, über die er auch bei einer fristgerechten Auszahlung der Tantieme hätte verfügen können.

b) Die Pensionsrückstellung für 1996 war nicht in Höhe von 29.258 DM aufzulösen. Neben den im übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig gegebenen Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung fehlt es im Rahmen des Fremdvergleichs nicht an der Angemessenheit der Pensionsverpflichtung für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer W; die Pensionsverpflichtung der Klägerin führt nicht zu einer Überversorgung.

aa) Eine nach § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerwirksame Rückstellung für Pensionsverpflichtungen ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen, § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG. Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluß des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiß sind, sind bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind, § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Diese Regelungslage läßt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen. Von einer Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, ist typisierend dann auszugehen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, ist auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abzustellen (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE n.n., BFH/NV 2006, 456 und vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176 m.w.N.).

bb) Zu den zu erwartenden Sozialversicherungsrenten in diesem Sinne zählen nicht Rentenanwartschaften aus früheren Arbeitsverhältnissen.

Maßgebend für die Beurteilung einer Überversorgung in vorgenanntem Sinne sind allein die zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer begründeten Versorgungs- und Rentenanwartschaften. Denn auch der einer rückstellungsschädlichen Überversorgung zugrundeliegende Gedanke der verdeckten Gewinnausschüttung stellt allein auf eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensvermehrung) ab, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist. Es ist nicht ersichtlich, daß eine Gesellschaft, die bei der Bemessung von Pensionsleistungen etwaige in früheren Arbeitsverhältnissen erworbene Rentenanwartschaften außer acht läßt, einem Gesellschafter-Geschäftsführer einen Vermögensvorteil zuwendete, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 5 BetrAVG. Selbst wenn der Grundgedanke der Norm auf das Verhältnis zwischen Unternehmen und beherrschendem Gesellschafter Anwendung fände, dürften nach § 5 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BetrAVG Leistungen der betrieblichen Altersversorgung durch Anrechnung oder Berücksichtigung unter anderem von Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, soweit sie auf Pflichtbeiträgen beruhen, gekürzt werden. Es dürfen also Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Bemessung der betrieblichen Versorgungsleistung voll angerechnet werden, wenn sie auf Pflichtbeiträgen beruhen (vgl. Höfer, BetrAVG, § 5 Rn. 3900). § 5 Abs. 2 BetrAVG bildet den gesetzlichen Rahmen zur Ermittlung des individuellen Versorgungsbedarfs, der zulässigerweise Gegenstand einer vertraglichen Pensionszusage sein kann. Können danach Anwartschaften auf Sozialversicherungsrenten aus früheren Beschäftigungsverhältnissen angerechnet werden, sofern die Zusage eine Anrechnungsklausel vorsieht, ist andererseits auch der Verzicht auf eine Anrechnung nicht ausgeschlossen. Es handelt sich um eine Anrechnungsberechtigung, nicht um eine Verpflichtung zur Anrechnung. Im Streitfall enthält die Pensionszusage keine Anrechnungsklausel. Für die zu entscheidende Frage, ob anderweitig erworbene Anwartschaften auf eine Sozialversicherungsrente in die Berechnung der Überversorgung einzubeziehen sind, gibt § 5 Abs. 2 BetrAVG nichts her.

Auch ist durch den Wortlaut des BMF-Schreibens vom 7. Januar 1998 - IV B 2-S 2176-178/97 - ("...soweit die zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente höher sind als 75 v.H.") keine Aussage darüber getroffen, ob aus früheren Arbeitsverhältnissen zu erwartende Sozialversicherungsrenten zu berücksichtigen sind. Vielmehr nimmt das Schreiben insoweit auf das BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 (I R 16/94, BFHE 178, 134, BStBl II 1996, 420) Bezug, in dem die hier verfahrensgegenständliche Frage nicht zur Entscheidung anstand.

cc) Läßt man hiernach die zu erwartende gesetzliche Altersrente aus dem früheren Arbeitsverhältnis von 13.765 DM bei der Ermittlung der Versorgungs-und Rentenanwartschaften außer Betracht, beliefen sich diese mit 51.063 DM nicht auf mehr als 75 v.H. der im Streitjahr gezahlten laufenden Gehälter von insgesamt 74.197 DM. Da die Überversorgungsgrenze nicht überschritten ist, war die Rückstellung nicht in der vom Beklagten vorgenommenen Höhe aufzulösen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO.

3. Der Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit liegen § 151 Abs. 3 Abs. 1 Satz 1 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 ZPO zugrunde.

4. Die Revision wird für das Streitjahr 1996 nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt 1 FGO zugelassen. Denn zu der Frage, ob Ansprüche aus der Rentenversicherung, die in einem früheren Arbeitsverhältnis bei einem anderen Arbeitgeber entstanden waren, bei der Ermittlung "angemessener" Pensionsverpflichtungen einzubeziehen sind, ist bislang - soweit ersichtlich - keine Rechtsprechung ergangen. Im übrigen fehlt es an Gründen für die Zulassung einer Revision nach § 115 Abs. 2 FGO.

Ende der Entscheidung