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URTEIL

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 7. Senat unter Mitwirkung von Richterin am Finanzgericht als Vorsitzender ... Richter am Finanzgericht ... Richter am Amtsgericht ... Frau ehrenamtlichen Richterin ... Frau ehrenamtlichen Richterin ... ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 13. Oktober 2004 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der Bescheid über Umsatzsteuer vom 9. November 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2001 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 1997 auf ./. DM 11.944,57 festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Von den Kosten des Verfahrens trägt der Kläger 38 %, der Beklagte 62 %.

3. Das Urteil ist für den Kläger hinsichtlich seiner Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in der Höhe von 7/6 des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger Sicherheit in gleicher Höhe vor der Vollstreckung leistet.

Tatbestand

Der Kläger ist mit seinem Einzelunternehmen als Wirtschaftsberater i.S.d. § 3 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz - UStG - tätig. Im Streitjahr 1997 betätigte er sich daneben als Bau- und Objektbetreuer hinsichtlich des von ihm mit notariellem Kaufvertrag vom 25. August 1994 erworbenen Grundstücks in F., M.-Str.. Der Kläger hatte an dem auf diesem Grundstück stehendem Gebäude umfangreiche Sanierungsmaßnahmen durchführen lassen und entsprechend dem Baufortschritt mit Vertrag vom 1. Mai 1997 ein Ladengeschäft mit 43,01 qm im Erdgeschoss unter Verzicht auf die Steuerbefreiung vermietet sowie ein weiteres Ladengeschäft mit 72,80 qm ab Februar 1997 für sein Einzelunternehmen genutzt (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Akte der Dauerunterlagen verwiesen). Mit notariellem Vertrag vom 20. Juni 1997 veräußerte der Kläger einen 20 %igen Miteigentumsanteil an seinen Sohn K. Z.. Neben dem Kaufpreis von 115.000 DM übernahm der Sohn auch die in den Abteilungen II und III des Grundbuches eingetragenen Belastungen, allerdings mit der Maßgabe, dass der Kläger alleiniger Schuldner bleiben sollte. Der Besitzübergang erfolgte am 1. Juli 1997. Von diesem Tag an führte der Kläger mit seinem Sohn die noch ausstehenden Baumaßnahmen zu Ende und die bestehenden Mietverträge weiter. Am 29. Juli 1997 wurde die Z. GbR steuerlich beim Beklagten angemeldet. Für die Jahre 1997-2001 wurden Erklärungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte abgegeben.

In der für 1997 am 8. März 1999 eingereichten USt-Jahreserklärung meldete der Kläger aus seiner Tätigkeit als Wirtschaftsberater bzw. Objektbetreuer Umsätze und Entnahmen von 17.958 DM und 2.808 DM sowie Vorsteuern mit 32.662,25 DM an. Hiervon abweichend setzte der Beklagte die USt 1997 mit Bescheid vom 9. November 1999 auf 12.061 DM fest. Im Zeitraum vom 20. August 1997 bis 22. August 1997 führte der Beklagte eine USt-Sonderprüfung für das Jahr 1997 durch (hinsichtlich der Feststellungen wird auf den Prüfungsbericht vom 24. September 1999 einschließlich Anlagen verwiesen, Blatt 17-39 der USt-Akte). Der Beklagte folgte den Feststellungen der USt-Sonderprüfung dahingehend, dass er von den Vorsteuern aus Bauleistungen (26.725,78 DM) lediglich 15.125,05 DM zum Abzug zuließ. Wegen der Veräußerung des 20 %igen Miteigentumsanteils an den Sohn und der Entnahme des verbleibenden Miteigentumsanteils zum Eigenverbrauch im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung berichtigte der Beklagte den Vorsteuerabzug nach § 15 a UStG dahingehend, dass er ausgehend von den für das DL/TV. Quartal 1996 (15.887,27 DM) und für das I./II. Quartal 1997 (15.125,04 DM) insgesamt anerkannten Vorsteuerbeträgen in Höhe von 31.012,31 DM, bezogen auf eine gewerblich genutzte Fläche von 115,81 qm, einen Korrekturbetrag in Höhe von 18.693,91 DM für das eigengenutzte Ladengeschäft und einen solchen für das vermietete Ladengeschäft in Höhe von 11.313,74 DM, insgesamt 30.007,63 DM ermittelte. Den hiergegen eingelegten Einspruch hat der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2001 als unbegründet zurückgewiesen, wogegen sich die vorliegende Klage richtet.

Der Kläger macht geltend, dass er an seiner Vermietungsabsicht und der tatsächlichen Vermietung auch nach Veräußerung des 20-%igen Miteigentumsanteils festgehalten habe. Selbst wenn umsatzsteuerrechtlich ab Juli 1997 ein neues Unternehmen aufgetreten sein sollte, sei zu berücksichtigen, dass dieses ausschließlich im Namen und auf Rechnung der Miteigentümer tätig geworden sei. Daher lägen entweder zwischen der Gesellschaft und den Miteigentümern entgeltliche Beziehungen vor oder die Vermietungstätigkeit sei den Eigentümern rechtlich zuzurechnen (unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 25. Mai 2000 - V R 66/99, DStR 2000, 1246). Entgegen der Auffassung des Beklagten sei eine GbR nicht entstanden, da ein Gesellschaftsvertrag nicht geschlossen worden sei. Gleichwohl habe der Kläger aufgrund des Insistierens des Beklagten die Bezeichnung hingenommen und die GbR angemeldet. Eine Entnahme des Grundstücks sei aber nicht erfolgt. Jedenfalls liege eine Unternehmensveräußerung im Ganzen i.S.v. § 1 Abs. 1 a UStG vor. In zeitlichem und sachlichem Zusammenhang sei der Miteigentumsanteil von 80 % unentgeltlich und der Anteil von 20 % entgeltlich in das Unternehmen "Miteigentümergemeinschaft Zuchan" überführt worden. Das Objekt M.-Str. sei der einzige wesentliche Unternehmensbestandteil. Selbst wenn dies nicht zuträfe, fehle es an einer unentgeltlichen Überlassung des Grundstücks an das Unternehmen. Sämtliche Einnahmen gingen an den Kläger, das Unternehmen verfüge über kein Konto. Das Unternehmen überließe damit den Miteigentümern die Einnahmen, sodass die Unentgeltlichkeit ausschgeshlossen sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2001 den Bescheid über Umsatzsteuer 1997 vom 9. November 1999 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 1997 ./. DM 26.611,04 beträgt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass nach einer ausführlichen Erörterung an Amtsstelle der Kläger den Willen bekundet habe, mit seinem Sohn eine GbR zu gründen. Dies sei nicht auf Veranlassung des Beklagten erfolgt. Daher sei jedenfalls von einem mündlichen Einverständnis zwischen den Miteigentümern über die Grundstücksnutzung auszugehen. Jedenfalls sei eine Gemeinschaft gem. §§ 741 ff. Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - entstanden. Die Veräußerung des 20 %igen Miteigentumsanteils an den Sohn erfülle den Tatbestand des § 15 a Abs. 4 UStG, da es sich insoweit um ein Veräußerungsgeschäft nach § 3 Abs. 1 UStG gehandelt habe und ein Verzicht nach § 9 UStG mangels Unternehmereigenschaft des Erwerbers nicht möglich sei (vgl. § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG). Gleiches gelte, soweit der Kläger den ihm verbliebenen Miteigentumsanteil durch die unentgeltliche Nutzungsüberlassung an die GbR in sein Privatvermögen entnommen habe. Das Grundstück gehöre zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter. Von einer entgeltlichen Überlassung könne nicht ausgegangen werden, da kein Vertrag darüber vorliege. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liege nicht vor. Der Kläger habe seinen 80 %igen Anteil nicht an die Gemeinschaft übertragen, sondern sei zivilrechtlicher Eigentümer geblieben. Eine Nutzungsüberlassung genüge nicht. Die Übertragung von Miteigentumsanteilen sei eine sonstige Leistung, die von § 1 Abs. 1 a UStG nicht erfasst sei. Die der Umsatzsteuerrichtlinie - UStR - zu Grunde liegenden Urteile des BFH vom 26. Januar 1994 (III R 39/91) und vom 15. Oktober 1998 (V R 69/97) seien auf den Streitfall nicht anwendbar, da dort stets ein Grundstück im Ganzen eingebracht worden sei.

Wegen des Sachverhaltes im Einzelnen wird auf den Inhalt der Rechtsbehelfs-, der USt-, der Außenprüfungs- und der Akte über die Dauerunterlagen verwiesen und auf die Niederschrift des Erörterungstermins vom 10. Dezember 2002 Bezug genommen. Der Berichterstatter erließ am 12. August 2004 einen Gerichtsbescheid. Der vom Beklagten eingelegte Antrag auf mündliche Verhandlung wurde nicht begründet. Die Beteiligten verzichteten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe

Das Urteil erging ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - auf deren Durchführung verzichteten.

Die Klage ist teilweise begründet. Der Bescheid vom 9. November 1999 ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, als der Vorsteuerabzug von mehr als 20 % - was dem veräußerten Miteigentumsanteil entspricht - zu Lasten des Klägers korrigiert wurde, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

1. Der Beklagte hat die in 1996/1997 geltend gemachten und gewährten Vorsteuerbeträge zu Recht nach § 15 a Abs. 4 UStG korrigiert, soweit sie die Veräußerung des 20 %igen Anteils am Grundstück durch den Kläger an seinen Sohn betrifft. Nach richtlinienkonformer Auslegung des § 15 Abs. 1 und 2 UStG war der Kläger im ersten Halbjahr 1997 auf Grund seiner glaubhaft dargelegten Absichten zur steuerpflichtigen Vermietung berechtigt, die Vorsteuer aus den Bauleistungen abzuziehen. Die Änderung dieser Absicht führt zu keiner Änderung der Steuerfestsetzung für die Vorauszahlungszeiträume I/II 1997, wohl aber zu der vom Beklagten vorgenommenen Berichtigung nach § 15 a Abs. 4 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 - V R 56/00, BFH/NV 2002, 1265).

a) Ändern sich bei einem Grundstück (einschließlich seiner wesentlichen Bestandteile) die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung dadurch, dass die damit ausgeführten Umsätze - anders als im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung - ganz oder teilweise den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch Berichtigung der auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (§ 15 a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG). Die Vorsteuerberichtigung soll den Sofortabzug der Vorsteuerbeträge für die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts so ausgleichen, dass er einem Abzug nach den Verwendungsverhältnissen im gesamten Berichtigungszeitraum entspricht. Die Berichtigung wird nicht durch rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung durchgeführt, sondern erst bei der Steuerfestsetzung für jedes Kalenderjahr berücksichtigt, in dem sich die Verhältnisse gegenüber dem Kalenderjahr der erstmaligen Festsetzung geändert haben. Es findet eine jährliche anteilige Berichtigung des Vorsteuerabzugs statt.

b) Das Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung wird durch den Tag bestimmt, an dem ein angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut in einen nach wirtschaftlicher Zurechnung bestimmten Ausgangsumsatz des Unternehmens eingeht oder einem Ausgangsumsatz nach Kostengesichtspunkten zuzurechnen ist. Wird ein Wirtschaftsgut Gebäude (teilweise) durch wirtschaftlich selbständige Umsätze in Gebrauch genommen (Vermietung von Gebäudeteilen nach Baufortschritt), so beginnt insoweit ein selbständiger Berichtigungszeitraum (BFH-Urteil vom 25. April 2002 - V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435). Geht der Eigenverbrauch der ersten bestimmungsgemäßen Verwendung für entgeltliche Leistungen voraus, so zählt bereits die Verwendung für diesen Eigenverbrauch (BFH-Urteil vom 20. Juli 1988,BStBl II 1988, 1012).

c) Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraumes veräußert oder nach § 3 Abs. 1 Buchstabe b) UStG geliefert (bis zum 31. März 1999: zum Eigenverbrauch entnommen) wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im ersten Jahr (§ 15 a Abs. 4 UStG). Nach § 15 a Abs. 5 UStG finden die Vorschriften über die Vorsteuerkorrektur auch dann Anwendung, wenn die Veräußerung oder Lieferung nach § 3 Abs. 1 b UStG (Entnahme) bereits im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung stattfindet. In diesen Fällen wird die erforderliche Berichtigung abschließend schon im Voranmeldezeitraum der Veräußerung oder Entnahme zum Eigenverbrauch vorgenommen (§ 15 a Abs. 6, 7 UStG i.V.m. § 44 Abs. 4 UStDV).

2. Der Kläger hat durch den Verkauf des 20 %igen Miteigentumsanteils gegen ein Entgelt in Höhe von 115.000 DM eine steuerbare sonstige Leistung ausgeführt, die nach § 4 Abs. 9 Buchstabe a) UStG steuerfrei ist. Mangels Unternehmereigenschaft des Erwerbers - des Sohnes des Klägers - scheidet eine Option nach § 9 Abs. 1 UStG aus.

Da sich insoweit die Verhältnisse gegenüber dem Zeitpunkt der erstmaligen tatsächlichen Verwendung geändert haben, ist die Vorsteuer nach § 15 a Abs. 4 UStG zu korrigieren.

3. Hinsichtlich des zunächst beim Kläger verbliebenen Grundstückteils von 80 % ist jedoch eine Korrektur der Vorsteuerbeträge gem. § 15 a Abs. 4 UStG ausgeschlossen.

a) Eine Veräußerung i.S.v. § 15 a Abs. 4 UStG hat der Kläger nicht vorgenommen. Einer Lieferung gem. § 3 Abs. 1 lit. b) UStG gegen Entgelt wird u.a. gleichgestellt die unentgeltliche Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb seines Unternehmens liegen. Maßgeblich insoweit ist, ob die Entnahme aus Sicht des Unternehmers betrieblich motiviert oder ob sie auf außerunternehmerischen Erwägungen beruht (Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 3, Rn. 322.22). Folgt man dem neueren Vortrag des Klägers, liegt schon keine Entnahme vor, da er das Grundstück weiterhin allein nutzt. Nach der Vorstellung des Klägers besteht allenfalls eine reine Innengesellschaft mit seinem Sohn, während er allein die Verwaltung des Grundstücks durchführt, in dem er z.B. die Mieten einnimmt etc. Entsprechend beurteilt der BFH die Situation, wenn der Unternehmer dem Unternehmen durch Einräumung von Miteigentum einen Teil entnimmt, den ihm verbleibenden Teil aber mit Zustimmung des Miteigentümers weiter unternehmerisch verwendet (Urteil vom 27. April 1994 - XI R 85/92, BStBl II 1995, 30, 31). Hinsichtlich des verbleibenden Teils ändern sich die Verhältnisse i.S.v. § 15 a Abs. 4 UStG also nicht.

b) Aber selbst wenn man die Nutzung des 80 %igen Anteils durch die GbR entsprechend der Aktenlage, nach der eine GbR gegründet wurde, die als umsatzsteuerliche Unternehmerin auftrat, als Entnahme durch den Kläger ansieht, ist eine Korrektur der Vorsteuer ausgeschlossen. Denn die Entnahme zu eigenen Zwecken stellt sich für den Kläger als Geschäftsveräußerung im Ganzen dar. Gem. § 15 a Abs. 6 a UStG wird bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1 a UStG der Berichtigungszeitraum des § 15 a Abs. 1 UStG nicht unterbrochen, d.h. es verbleibt bei der ursprünglich festgesetzten USt. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen ist nach § 1 Abs. 1 a Satz 2 UStG dann anzunehmen, wenn ein Unternehmen im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Als Unternehmen ist die durch die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers gekennzeichnete wirtschaftliche Einheit anzusehen (Sölch-Ringleb-Klenk, UStG, § 1 Rn. 474). Der Kläger war als Baubetreuer in Bezug auf dieses Grundstück tätig und übte bei Übertragung bereits gewerbliche Vermietungstätigkeit aus. Andere Grundstücke waren nicht Gegenstand dieser Tätigkeit. Damit war das Grundstück auch wesentliche Betriebsgrundlage (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 4. Juli 2002 - V R 10/01, DStR 2002, 1988). Übereignung ist dabei nicht im bürgerlich-rechtlichen Sinne zu verstehen, sondern damit ist die Lieferung von Gegenständen bzw. die Übertragung sonstiger Rechte gemeint. Gleichgestellt ist die Einbringung der wesentlichen Grundlagen in eine Kapital- oder Personengesellschaft. Ausreichend ist, dass das Grundstück nur zur Nutzung in die Gesellschaft eingebracht wird (BFH-Urteil vom 23. Juli 1964 - V 290/61 U, BStBl III 1964, 536). Bei Einbringung eines Betriebes in eine Gesellschaft liegt nach Umsatzsteuerrichtlinie - UStR - 5 Abs. 1 Satz 8 eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, wenn einzelne Wirtschaftsgüter nicht mit dinglicher Wirkung übertragen, sondern an die Gesellschaft vermietet oder verpachtet werden (unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 - V R 69/97, BStBl II 1999, 41). Der Kläger stellte am 1. Juli 1997 den ihm verbliebenen Grundstücksteil der an diesem Tag entstandenen Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit seinem Sohn unentgeltlich zur Verfügung.

Entgegen der Ansicht des Beklagten hat der Kläger nicht nur einen Teil seines Unternehmens in die GbR eingebracht. Zwar trifft es zu, dass in den bisher vom BFH entschiedenen Fällen stets ein ganzes Grundstück in eine Gesellschaft eingebracht wurde (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 - V R 69/97, a.a.O.). Maßgeblich ist jedoch, dass der Kläger am 1. Juli 1997 schuldrechtlich über einen Nutzungsanteil von 80 % am Grundstück verfügte, der sein Unternehmen, nämlich die Vermietung von Wohn- und Geschäftsräumen darstellte. Dieses Unternehmen hat er vollständig an die GbR unentgeltlich übertragen.

Dies entspricht dem Zweck des § 1 Abs. 1 a i.V.m. § 15 a Abs. 6 a UStG. Die Nichtsteuerbarkeit der Geschäftsveräußerung im Ganzen und das korrespondierende Korrekturverbot sollen sicherstellen, dass eine Geschäftsveräußerung nicht - wie im Streitfall geschehen - zu einer Änderung der Vorsteuerbeträge führt. Die Geschäftsveräußerung im Ganzen führt im Streitfall aber auch nicht dazu, dass eine Vorsteuerkorrektur ausgeschlossen wäre. Dies wäre nur insoweit möglich, wie der Kläger berechtigt war, Vorsteuer geltend zu machen. Ist der Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 9 a UStG ausgeschlossen, kommt es auf eine spätere Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht mehr an (BFH-Urteil vom 8. März 2001 - V R 24/98, BFH/NV 2001, 876). Da der Kläger vor der Veräußerung bereits einen Teil des Grundstücks veräußert hatte, verbleibt es insoweit - wie dargestellt - bei der durchgeführten Korrektur.

4. Daraus folgt, dass die USt 1997 wie folgt festzusetzen ist:

Dabei ist der Vorsteuerkorrekturbetrag, der im angegriffenen Bescheid DM 30.007,65 betrug, um 80 % zu kürzen gewesen. Die Aufteilung der Vorsteuer nach umsatzsteuerfreien und umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen durch Beklagten ist zutreffend erfolgt (vgl. insoweit den Betriebsprüfungsbericht vom 24. September 1999, Bl. 17 ff. USt-Akte 1997).

Soweit der Kläger sich gegen die Kürzung der Vorsteuer wendet, ist die Klage durch ihn nicht begründet worden. Es ist für das Gericht nicht ersichtlich, aus welchem Grund die Vorsteuer in Höhe von DM 21.061,51 unrichtig sein soll. Insoweit konnte eine Änderung nicht erfolgen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die der vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1, 2 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -. Der Senat wendet auch nach der Änderung der ZPO durch das Justizmodernisierungsgesetz zum 1. September 2004 § 708 Nr. 10 ZPO an, da die Vorschrift weiterhin sinngemäß im Sinne von § 151 Abs. 1 FGO einschlägig ist. Zwar ist das Finanzgericht kein Berufungsgericht, sodass der Wortlaut des § 708 Nr. 10 ZPO n.F. nicht (mehr) einschlägig wäre, aber es entspricht dem Gesetzeszweck, dass Urteile von Gerichten, gegen deren Urteile nur noch die Revision zulässig ist, ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar sind. Eine gegenteilige Absicht ist der Begründung zur Gesetzesänderung nicht zu entnehmen.

Ende der Entscheidung