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8 K 1470/07

Erlass Umsatzsteuer 1998 und 1999 der Grundstücksgemeinschaft P., der Haftungsschulden der Kläger für Umsatzsteuer 1998 und 1999 samt Säumniszuschlägen und Zinsen der Grundstücksgemeinschaft P. und der steuerlichen Nebenleistungen zu diesen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis

In dem Finanzrechtsstreit

...

hat der 8. Senat

durch

Richter am Finanzgericht als Einzelrichter

ohne mündliche Verhandlung

am 09.01.2009

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Streitig ist der Erlass von Umsatzsteuer 1995 bis 1998 des Klägers, von Umsatzsteuer 1998 und 1999 der Grundstücksgemeinschaft P. und von Haftungsschulden der Kläger für Umsatzsteuer 1998 und 1999 samt Säumniszuschlägen und Zinsen der Grundstücksgemeinschaft P. und von steuerlichen Nebenleistungen zu diesen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis.

Am 09.10.2006 beantragten die Kläger den Erlass der v.g. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Begründend führten sie aus, dass nach der Insolvenz zweier GmbHs alle ihnen zur Verfügung stehenden Geldmittel aus Immobilienverkäufen, Auflösungen von Lebensversicherungen und Barguthaben zur Tilgung von Verbindlichkeiten in Höhe von bislang mehr als einer Million Euro eingesetzt worden seien. Dabei seien auch die Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt berücksichtigt worden. Die Steuerschulden seien letztlich nur durch die Nichtanerkennung einer praktizierten Ist-Versteuerung und durch prozessuale Schwierigkeiten entstanden. Nach der Insolvenz der GmbHs hätten sie begonnen, für ihren Lebensunterhalt durch die Beratung von Bauherren bei der Sanierung von Herrenhäusern und kleinen Schlössern in den neuen Bundesländern zu sorgen. Die Gewinne aus dieser Tätigkeit hätten sich seit 2003 ständig gesteigert und 2006 ca. 40.000 EUR betragen. Darüber hinaus hätten sie das von ihnen selbst bewohnte Schloss T. seit 2003 als Hotel betrieben, woraus in 2006 allerdings voraussichtlich kein Überschuss erzielt worden sei. Ferner habe der Kläger zukünftig Einkünfte als Geschäftsführer des Forsthauses D., eines Hotels in B.. Die antragsgegenständlichen Steuerbelastungen seien unvorbereitet auf die Kläger zugekommen, da sie davon ausgegangen seien, dass sich über alle Steuerarten hinweg ein Ausgleich der Steuerverbindlichkeiten mit den Steuererstattungsguthaben ergebe. Mit den Hauptgläubigern, der W.-Bank und der S.-Bank, seien Teilerlasse von mehr als 50 v.H. vereinbart worden. Auf die Berechnung von Zinsen werde dort ebenfalls verzichtet. Auch Kleingläubiger hätten den Klägern im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Möglichkeiten mit größeren Nachlässen geholfen. Bei Hypothekengläubigern seien allerdings Verhandlungen nicht möglich, da über die Restsummen Umschuldungen verlangt würden, die wegen Negativauskünften derzeit nicht möglich seien. Allerdings reichten die Einkünfte aus, um die reduzierten Verbindlichkeiten gegenüber den sonstigen Gläubigern zu bedienen. Die Steuerverbindlichkeiten der Jahre 1995 bis 1998 würden nunmehr akut die wirtschaftliche Existenz der Kläger gefährden. Die Steuern ab 1999 hätten zwar zunächst schleppend, aufgrund der Konsolidierung der wirtschaftlichen Situation aber zunehmend leichter gezahlt werden können. Es werde gebeten, den Erlass zu gewähren und dadurch die Wiederaufbauarbeit in den Jahren 2000 bis 2006 nicht zunichte zu machen.

Im Nachgang zu ihrem Erlassantrag legten die Kläger eine umfassende Aufstellung über die sonstigen Verbindlichkeiten in Höhe von damals noch 256.834,62 EUR vor. Die monatlichen Darlehenszinsen und -tilgungsbeträge bezifferten sie mit rund 4.800 EUR. Daneben legten die Kläger eine umfassende Aufstellung ihres Immobilienvermögens (neben dem Schloss T. ein Mehrfamilienhaus in Tu., ein Mehrfamilienhaus in Mb., eine Eigentumswohnung in Mb. und ein Miteigentumsanteil des Klägers von 15 v.H. an einem Ladenlokal in Mb.) samt Angaben zu den Erträgen, den Bewirtschaftungskosten, den Verkehrswerten, den Belastungen, den Instandhaltungsrückstauen, den Kapitaldiensten, etc. vor. Dort weisen sie freie Werte (Verkehrswert minus Belastungen) bei dem Mehrfamilienhaus in Mb. in Höhe von 177.500 EUR, bei der Eigentumswohnung in Mb. in Höhe von 40.400 EUR und bei dem Mehrfamilienhaus in Tu. in Höhe von 176.000 EUR aus. Aus der Geschäftsführertätigkeit im Forsthaus D. gab der Kläger ab dem 01.11.2006 monatliche Einkünfte von 1.000 EUR an. Ferner brachten die Kläger ein Angebot der A.-Versicherungen AG vom 16.10.2006 zum Verzicht auf reichlich die Hälfte einer Forderung in Höhe von 1.731,91 bei sofortiger Zahlung, ein Angebot der S.-Bank Bank vom 12.10.1998 zum Zinsverzicht bei Zahlung der bisherigen Forderung, ein Angebot der C.-Bank AG vom 18.08.2005 zum Verzicht auf 7.753,94 EUR bei einer Gesamtforderung von 11.929,44 EUR gegen Zahlung des Restbetrages in Raten von 25,00 EUR monatlich, ein Angebot der W.-Bank vom 13.06.2000 zum Verzicht auf eine Restforderung in nicht bekannter Höhe bei Zahlungen von 2.000 DM monatlich über einen Zeitraum von 10 Jahren und ein Angebot der V. & Co. KG vom 10.04.2006 zum Verzicht auf 213,54 EUR bei einer Forderung von 1.072,54 EUR für den Fall der Zahlung des Restbetrages bis 20.04.2006 bei. Zu dem Vergleichsangebot der A.-Versicherungen teilten die Kläger mit, dass sie dieses noch nachfristig annehmen und die zur Ablösung der Forderung angebotenen 870 EUR aus den ihnen zufließenden Provisionen dieser Versicherungsgesellschaft bei Abschluss von Versicherungen für das Forsthaus D. begleichen wollten. Hinsichtlich des Vergleichsangebotes der S.-Bank erklärten sie, bisher 32.218,02 EUR bezahlt zu haben. Ferner seien der Bank Mittel aus Immobilienverkäufen zugeflossen. Es werde mit einer Restforderung von 55.000 EUR gerechnet. Mit der C.-Bank seien sie so verblieben, dass sie sich melden würden, wenn sie den Restbetrag von 4.175,50 EUR zusammen hätten. Hinsichtlich der W.-Bank könnten sie nicht sagen, wie viel sie gezahlt hätten. Es werde eine Bestätigung angefordert. Bei dem Ladenlokal in Mb. habe die Gesamtbelastung am 31.08.2002 noch 444.757,75 EUR betragen, wovon 15 v.H., also 66.713,67 EUR auf den Kläger entfielen. Die Schulden gegenüber der W.-Bank betrugen nach einer Aufstellung zum 31.12.2005 217.508,88 EUR. Schließlich legten die Antragsteller noch umfassend die Kontoauszüge ihrer Bankkonten vor.

Mit Bescheiden jeweils vom 16.01.2007 lehnte der Beklagte die Erlassanträge ab.

Die Umsatzsteuer 1995 bis 1998 des Klägers samt steuerliche Nebenleistungen werde nicht erlassen, weil ein Erlass nicht anderen Gläubigern zu Gute kommen dürfe. Es seien zwar Vergleichsvorschläge und Zustimmungsschreiben zu Vergleichen anderer Gläubiger vorgelegt worden. Ein Nachweis darüber, dass die Vergleiche durch rechtzeitige bzw. regelmäßige Zahlungen zustande gekommen seien, sei aber nicht erbracht worden. Außerdem setzte ein Vergleich die gleichmäßige Befriedigung aller Gläubiger voraus. Das Finanzamt solle jedoch keine Quote erhalten und ganz auf seine Forderungen verzichten. Da in der Vergangenheit mehr als eine Million an Verbindlichkeiten zurückgeführt worden sei, sei zudem das Finanzamt benachteiligt worden. An Steuern seien ab dem 01.01.1999 vom Kläger nur rund 9.000 EUR gezahlt worden. Im Übrigen seien die Umsatzsteuern 1995 bis 1998 bereits am 25.08. bzw. am 08.09.2005 fällig gewesen. Der Kläger habe mithin genügend Zeit gehabt, sich auf die Zahlung einzustellen.

Zur Ablehnung des Erlasses der Umsatzsteuer 1998 und 1999 der Grundstücksgemeinschaft samt steuerlicher Nebenleistungen verweist der Beklagte ebenfalls auf den mangelnden Nachweis, dass Vergleiche mit anderen Gläubigern zustande gekommen seien. Der Zahlung von mehr als einer Million an andere Gläubiger stünden Steuerzahlungen der Grundstücksgemeinschaft seit dem 01.01.1999 von nur rund 21.100 EUR gegenüber. Ursächlich für die Existenzgefährdung seien nicht die Steuerrückstände, sondern andere Verbindlichkeiten. Auch die Umsatzsteuer gegen die Grundstücksgemeinschaft sei bereits am 25.08.2005 fällig gewesen, so dass genügend Zeit bestanden habe, sich auf die Zahlung einzustellen.

Am 29.01.2007 legten die Kläger gegen die Ablehnungsbescheide Einsprüche ein. Die Umsatzsteuern 1994 bis 1997 seien für nicht getätigte Umsätze festgesetzt worden. Daher sei das festgesetzte Einkommen im Jahr 1998 korrigiert worden. Die Gutschrift sei mit den Umsatzsteuern verrechnet worden, eine Auszahlung sei nicht erfolgt. Mangels Steuerzahllast habe der Rechtsanwalt der Kläger den Einspruch gegen ein Prüfergebnis 1998 zurückgezogen. Aus dieser misslichen Situation heraus seien Zinsen und Säumniszuschläge für die Jahre 1994 bis 1997 berechnet worden, ohne dass aus kaufmännischer Sicht per Saldo eine Umsatzsteuerschuld bestanden habe. In einem Finanzgerichtsverfahren habe man nach Rücksprache mit den Richtern und dem Vertreter der Finanzverwaltung und mit Hinweis darauf, dass man wirtschaftlich keine bzw. eine nur unwesentliche Restzahlung aus dem Verfahren leisten müsse, auf die Geltendmachung von Vorsteuer aus den Baukosten des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teils des Schlosses T. verzichtet, da hierzu ein Gerichtsverfahren der Bundesrepublik Deutschland gegen die EU anhängig gewesen sei. Man sei bei Rücknahme der Einsprüche davon ausgegangen, rund 13.000 DM Gewerbesteuer zahlen zu müssen und dass ansonsten die Angelegenheit erledigt sei. Auch sei es falsch, dass die Vergleiche mit den anderen Gläubigern nicht zustande gekommen seien, weil diese nicht erfüllt worden seien. Da die Vergleiche erst über Jahre zu erfüllen seien, könne erst nach Ablauf der Zeit über Erfolg oder Misserfolg berichtet werden. Es werde weiterhin der Erlass aller Zinsen und Säumniszuschläge sowie der Hälfte der Steuerforderungen, wie das auch mit den anderen Gläubigern ausgehandelt worden sei, begehrt.

Mit Bescheiden vom 04.05.2007 stundete der Beklagte die Umsatzsteuer 1998 und 1999 der Grundstücksgemeinschaft P. nebst Zinsen und Säumniszuschlägen hierzu und die Umsatzsteuer 1995 bis 1998 des Klägers nebst Zinsen zur Umsatzsteuer 1995 bis 1997 gegen Ratenzahlung von 1.500 EUR jeweils zum Monatsletzten vorläufig bis zum 30.04.2008. Von einer Vollstreckung der Haftungsbescheide wegen der Rückstände der Grundstücksgemeinschaft P. gegen die Klägerin und den Kläger jeweils vom 06.11.2006 wurde offenbar ohne ausdrückliche Stundungsentscheidung vorläufig Abstand genommen. Als Sicherheit hatten die Kläger zugunsten des Freistaates Sachsen, vertreten durch den Antragsgegner, an dem Mehrfamilienmietwohngrundstück R.-Str. in Tu., das mit einer Grundschuld über 280.000 DM zugunsten der D.-Bank vorbelastet war, am 19.03.2007 eine Grundschuld über 59.140,14 EUR bestellt. Die vorrangige Grundschuld zugunsten der D.-Bank valutierte nach dem Vorbringen der Kläger zum 31.12.2006 noch in Höhe von 119.254,29 EUR; der Jahresmietwert betrug 26.100 EUR, die Anschaffungskosten hatten 400.000 DM und die bislang aufgewandten Sanierungsaufwendungen 100.000 DM betragen. Die Kläger waren aufgrund Auflassung vom 28.08.1995 am 12.09.2002 als Eigentümer zu je 1/2 eingetragen worden.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 25.06.2007 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Ablehnungsbescheide zu den Erlassanträgen der Kläger als unbegründet zurück. Da die Kläger keine sachlichen Billigkeitsgründe benannt hätten, scheide die Berücksichtigung eines sachlichen Erlassgrundes aus. Persönliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor, was im Einzelnen begründet wird.

Am 27.07.2007 haben die Kläger Klage erhoben.

Zur Begründung nehmen die Kläger Bezug auf mündliche Verhandlungen in den abgeschlossenen Klageverfahren 8 K 1535/05 wegen Umsatzsteuer 1998 der Grundstücksgemeinschaft und 8 K 1533/05 wegen Umsatzsteuer 1997 und 1999 der Grundstücksgemeinschaft. In diesen Verfahren sei im Wesentlichen Einigkeit erzielt worden. Ungeklärt sei eine restliche Forderung des Finanzamts von ca. 30.000 EUR geblieben, die von den Antragstellern nicht akzeptiert worden sei. Nachdem man der Auffassung gewesen sei, dass alle aus den einzelnen Verfahren resultierenden Verbindlichkeiten sich gegeneinander aufheben würden und der Vertreter des Finanzamts auf Befragung keine gegenteilige Meinung vorgetragen habe, sei das Begehren auf Erstattung der Umsatzsteuer aus dem eigengenutzten Anteil des Schlosses T. in Höhe von ca. 33.677,83 EUR zurückgezogen worden, da nach den Angaben des Vorsitzenden Richters aufgrund eines bei einem höheren europäischen Gericht anhängigen Verfahrens hier erst eine Klärung in Jahren möglich gewesen wäre. Ohne diesen Verzicht bestünden gegenüber dem Beklagten keine Verbindlichkeiten mehr. Sie seien der Auffassung, vor dem Verzicht ganz konkret die Frage gestellt zu haben, welche Verbindlichkeiten verblieben. Es müsse unterstellt werden, dass dem als Vertreter des Finanzamts anwesenden stellvertretenden Amtsleiter die wirtschaftlichen Auswirkungen einer Klagerücknahme der Kläger klar gewesen seien. Zudem seien erhebliche Zinsen entstanden, weil Umsatzsteuern zunächst festgesetzt und später wieder berichtigt worden seien. Das sei ungerecht. Es sei auch nicht richtig, dass die wirtschaftliche Not der Kläger nicht durch die Steuerverbindlichkeiten verursacht werde. Man habe Forderungsverzichte nahezu aller Gläubiger nachgewiesen. Auch stehe man mit den anderen Hauptgläubigern seit Jahren in Verbindung und habe die Verbindlichkeiten kontinuierlich reduzieren können. Die beim Finanzamt anstehenden Verbindlichkeiten seien der Tropfen, der zuviel sei. Die Banken wüssten, dass sich die Kläger um eine Rückzahlung der Verbindlichkeiten bemühten und tolerierten ihre Handlungsweise. Es gebe keinen Gläubiger, der nicht mehr zu seinem Vergleichsangebot stehe. Entsprechende Bestätigungen könnten aber nicht eingeholt werden, weil dies zu Unruhe bei den derzeit stillhaltenden Gläubigern führe. Das Mehrfamilienhaus in Mb. unterläge einer zehnjährigen Sozialmietbindung und habe deshalb nur einen geringen Ertragswert. Das eigengenutzte Schloss, in dem die Kläger auch ihr Büro hätten und ein Hotel betrieben, sei als Spezialimmobilie nur schwer veräußerbar. Das Mehrfamilienhaus in Tu. sei an einem schwierigen Standort belegen. Bei der Eigentumswohnung in Mb. sei der Rückübertragungsanspruch hinsichtlich der erstrangigen Grundschuld an die W.-Bank agbetreten. Der 15 v.H.-Anteil des Klägers an dem Ladenlokal in Mb. habe zwar einen hohen Sachwert, sei aber ebenfalls nur schwer veräußerlich. In der im Erlassverfahren eingereichten Aufstellung ihres Immobilienvermögens hätten sie ihre Grundstücke nach dem Sachwertverfahren bewertet und im Wesentlichen die Anschaffungskosten zugrunde gelegt. Was heute bei einem Verkauf unter Druck zu erzielen sei, entziehe sich ihrer Kenntnis. Alle Immobilien, die die Kläger zu einem guten Preis hätten veräußern können, seien verkauft. Nach einer beigefügten Aufstellung handelt es sich dabei um 13 Grundstück vorwiegend mit Wohnnutzung. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass die Kläger langsam aber unabänderlich das Rentenalter erreichen würden. Die verbliebenen Immobilien brächten bei einer Veräußerung keinen nennenswerten Überschuss ein, gewährleisteten aber bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung die Altersversorgung für die Kläger, denen nur Renten i.H.v. 700 EUR monatlich zustünden, die kaum den Wohnbedarf deckten.

Die Kläger beantragen,

den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 16.01.2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2007 zu verpflichten, die Umsatzsteuer 1998 und 1999 der Grundstücksgemeinschaft P., die Umsatzsteuer 1995 bis 1998 des Klägers und die Haftungsschulden der Kläger für Umsatzsteuer 1998 und 1999 der Grundstücksgemeinschaft P. samt Säumniszuschlägen und Zinsen und die steuerlichen Nebenleistungen zu diesen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis in Höhe von insgesamt 30.000 EUR zu erlassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Hinsichtlich der Frage der Ursächlichkeit der Steuerschulden für die wirtschaftlich Notlage und der unzureichenden Nachweise der Verzichte anderer Gläubiger werde auf die Einspruchsentscheidungen verwiesen. Zu den Klageverfahren 8 K 1535/05 und 8 K 1533/05 sei zu sagen, dass letzteres Verfahren wegen Umsatzsteuer der Grundstücksgemeinschaft 1997 und 1999 zurückgenommen worden sei. Das Verfahren wegen Umsatzsteuer der Grundstücksgemeinschaft 1998 sei in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt worden, nach dem der Beklagte die Rückgängigmachung einer Vorsteuerkorrektur wegen Baukostenminderungen in 1998 in Höhe von 41.892 DM zugesichert habe. Der Umstand, dass die Kläger im Nachhinein festgestellt hätten, dass die steuerlichen Auswirkungen geringer als erwartet seien und die Weiterverfolgerung des gerichtlichen Rechtsbehelfs zu einem anderen Ergebnis hätte führen können, stelle keinen Billigkeitsgrund dar.

Mit Beschluss vom 20.05.2008 hat der Senat das Verfahren auf den Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.

In einer mündlichen Verhandlung am 18.06.2008 hat der Einzelrichter darauf hingewiesen, dass sachliche Unbilligkeit in Betracht komme, wenn der Beklagte oder das Finanzgericht den Steuerpflichtigen durch offensichtlich und eindeutig unrichtige Hinweise von der Weiterverfolgung gegebener Rechtsbehelfe abgehalten haben. Eine ermessensfehlerfreie Entscheidung über die Erlassanträge erfordere daher zumindest eine Auseinandersetzung mit dem Klägervorbringen zu den Hintergründen ihrer Klagerücknahme in der mündlichen Verhandlung zu den Verfahren 8 K 1535/05 und 8 K 1533/05, was bislang unterblieben sei. Das mache die streitgegenständlichen Erlassentscheidungen rechtswidrig. Die begehrte Verpflichtung der Kläger zum Erlass der Steuerschulden könne das Gericht indessen nicht aussprechen, weil das Erlassermessen nicht dahingehend auf Null reduziert sei, dass jede andere als eine positive Entscheidung über den beantragten Erlass ermessensfehlerhaft sei. Daraufhin haben sich die Beteiligten zur Vermeidung eines neuerlichen langwierigen Erlassverfahrens dahingehend verständigt, dass der Beklagte seine Einspruchentscheidungen aufgebt und erneut unter Berücksichtigung des Klägervorbringens zur sachlichen Unbilligkeit entscheidet. Sodann wollten die Kläger die Rechtmäßigkeit der neuen Erlassentscheidung prüfen und ggf. den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklären. Die mündliche Verhandlung ist vertagt und auf weitere mündliche Verhandlung übereinstimmend verzichtet worden.

Am 10.07.2008 hat der Beklagte die Einspruchsentscheidungen vom 25.06.2007 nach § 130 AO zurückgenommen und zugleich neue Einspruchsentscheidungen erlassen, mit denen die Einsprüche der Kläger vom 29.01.2007 wiederum als unbegründet zurückgewiesen worden sind. Diesmal führt der Beklagte zum Vorliegen sachlicher Billigkeitsgründe aus, dass er in den von den Klägern angesprochenen mündlichen Verhandlungen zu den Verfahren 8 K 1535/05 und 8 K 1533/05 keine Zusagen gegeben und keine Angaben zur verbleibenden Steuerschuld gemacht habe. Die Kläger hätten ihr eigenes, damals sogar anwaltlich unterstütztes prozessuales Verhalten selbst zu verantworten. Die Nachzahlungszinsen beruhten auf dem gesetzlichen Prinzip der Sollversteuerung; danach seien Umsätze bereits im Zeitpunkt der Leistungserbringung zu versteuern, auch wenn noch keine Entgelte vereinnahmt worden seien. Die Erhebung von Zinsen als Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung bei verspäteter Steuerfestsetzung folge der gesetzlichen Anordnung in § 233a AO und könne deshalb nicht sachlich unbillig sein. Auch persönliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor. Es verbleibe dabei, dass die Kläger ihre Erwerbstätigkeiten auch bei einer Versagung des Erlasses weiter ausüben könnten. Auch seien die Steuerschulden nicht die Ursache der wirtschaftlichen Notlage der Kläger. Es gäbe viele andere Verbindlichkeiten, die hautsächlich mit den Insolvenzen zweier Kapitalgesellschaften zusammenhingen, für die die Kläger Bürgschaftserklärungen abgegeben hätten. Das Finanzamt sei auch nicht gezwungen, auf Forderungen zu verzichten, nur weil dies andere Gläubiger so hielten. Darüber hinaus seien die Angaben zu Vergleichen mit anderen Gläubigern nach wie vor sehr unbestimmt und teilweise unvollständig. Zudem seien die Kläger gehalten, zur Begleichung ihrer Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis ihr Vermögen zu verwerten. Nur für alte, nicht mehr erwerbstätige Steuerpflichtige gelte, dass ihnen wenigsten so viel von ihrem Vermögen belassen werden müsse, dass sie für den Rest ihres Lebens eine bescheidene Lebensführung bestreiten könnten. Die Kläger seien aber noch erwerbstätig und die vorhandene Vermögenssubstanz übersteige, soweit erkennbar, die Steuerschulden erheblich. Bloße Bedenken der Kläger wegen einer eventuellen Nichtveräußerbarkeit ihrer Grundstücke bzw. wegen geringer erzielbarer Erlöse entbänden sie nicht von ihrer Verpflichtung zum Vermögenseinsatz. Schließlich träfe die Kläger die streitbefangene Steuererhebung nicht unvorbereitet. Die Umsatzsteuern 1997 und 1998 gegen den Kläger und die Umsatzsteuern 1998 und 1999 gegen die Grundstücksgemeinschaft seien jeweils bereits am 02.06.2003 festgesetzt worden. Die Absicht zur Änderung der Umsatzsteuer 1995 und 1996 des Klägers sei diesem am 15.12.2004 mitgeteilt worden. Man habe sich deshalb langfristig auf die Zahlungen einstellen können. Zwar sei es verzögert durch die Klagen vor dem Sächsischen Finanzgericht erst im Jahre 2006 zur Vollziehung der Verwaltungsakte gekommen. Bereits im Laufe dieser Klageverfahren hätten die Kläger allerdings mit einem ungünstigen Ausgang rechnen können.

Entscheidungsgründe:

Das Gericht entscheidet nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - ohne (weitere) mündliche Verhandlung.

Die zulässige Verpflichtungsklage hat in der Sache keinen Erfolg. Die Ablehnung des von den Klägern begehrten Erlasses mit den Bescheiden vom 16.01.2007 in Gestalt der entsprechend § 68 Satz 1 FGO am 10.07.2008 ersetzten Einspruchsentscheidungen ist rechtmäßig und verletzt die Kläger somit nicht in ihren Rechten (§ 101 FGO).

A. Die gemäß § 132 Satz 1, § 130 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - durch Rücknahme und Neuverbescheidung am 10.07.2008 ersetzten Einspruchsentscheidungen sind gemäß § 68 Satz 1 FGO, der für Verpflichtungsklagen entsprechend Anwendung findet (vgl. Gräber/von Groll, FGO, 6. Aufl. 2006, § 68 Rz. 25 m.w.N.), Gegenstand des Verpflichtungsklageverfahrens geworden. § 68 FGO gilt nach seinem Wortlaut ohne Ausnahme für den Fall einer Ermessensentscheidung (so auch BFH-Urteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076 m.w.N. und FG Köln, Urteil vom 14. August 2008 13 K 2604/04, zitiert nach [...]). Die Vorschrift ist weit auszulegen (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 68 Rz. 60 m.w.N.) und auch dann anwendbar, wenn, wie im Streitfall, nicht der Ausgangsbescheid als solcher ersetzt wird, sondern die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung, in deren Gestalt der Verwaltungsakt Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens ist (vgl. für die Anfechtungsklage § 44 Abs. 2 FGO).

Entgegen der Auffassung des Niedersächsischen FG (vgl. Urteil vom 6. März 2008 11 K 300/01, EFG 2008, 1051) erfährt der Wirkungsbereich des § 68 FGO keine Einschränkung durch § 102 Satz 2 FGO. Nach dieser Vorschrift dürfen Ermessenserwägungen in der finanzgerichtlichen Tatsacheninstanz nur ergänzt, und nicht etwa ausgewechselt oder erstmalig angestellt werden (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 68 Rz. 20 m.w.N.).

§ 102 Satz 2 FGO liegt die Überlegung zugrunde, dass der Steuerpflichtige im Falle eines finanzbehördlichen Ermessens Anspruch auf eine rechtsfehlerfreie Ermessensausübung hat. Wurde eine rechtsfehlerhafte Ermessensentscheidung getroffen, kann diese nicht im finanzgerichtlichen Verfahren erfolgreich verteidigt werden, indem das Finanzamt Ermessenserwägungen nachschiebt, die das zuvor aufgrund rechtswidriger Erwägungen gefundene und bereits feststehende Ergebnis tragen. Dadurch wird, wie § 102 Satz 2 FGO deutlich macht, der Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine ergebnisoffene rechtsfehlerfreie Ermessensausübung nicht erfüllt. Zudem müssen sich rechtsfehlerfreie Ermessenserwägungen im Ausgangsbescheid oder der Einspruchsentscheidung finden. Werden tragende Ermessenserwägungen erst im Lauf des Wechsels von Schriftsätzen im finanzgerichtlichen Verfahren oder gar erst im Rahmen einer Erörterung des Rechtsstreites in der mündlichen Verhandlung vorgebracht, kann das Finanzgericht der Klage nicht statt gegeben und dabei einen für sich genommen und auch in der Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtswidrigen Ermessensverwaltungsakt zurücklassen.

Etwas anderes gilt im Falle einer förmlichen (Teil-)Abhilfeentscheidung, mit der sich das Finanzamt zur Rechtswidrigkeit seines bisherigen Verwaltungshandels bekennt und sie aufgrund einer erneuten ergebnisoffenen Ermessensausübung ändert oder ersetzt. Dadurch kann (wenn nicht erneut Ermessensfehler unterlaufen) der Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine rechtsfehlerfreie Ermessensausübung erfüllt und nur noch ein (ggf. in Gestalt der Einspruchsentscheidung) rechtmäßiger Verwaltungsakt vorhanden sein. Das gilt selbst dann, wenn die neuerliche Ermessensausübung nicht zu dem vom Steuerpflichtigen erstrebten Ergebnis führt. Auch in diesem Fall kann der Steuerpflichtig prüfen, ob seinen Anspruch auf ermessensfehlerfreie Verbescheidung erfüllt ist und das Klageverfahren in der Hauptsache für erledigt erklären. War sein Klagebegehren von vornherein auf eine ermessensfehlerfreie Verbescheidung beschränkt, trägt das beklagte Finanzamt die gesamten Kosten des Verfahrens nach § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO; hat er mehr eingeklagt, als er letztlich erreichen konnte, gilt das zumindest soweit er ohne die (Teil-)Abhilfe obsiegt hätte. Hält der Steuerpflichtige auch die erneute Ermessensentscheidung des Finanzamts für rechtswidrig, wird in der Sache streitig und über die Kosten insgesamt nach § 135 Abs. 1 bzw. § 136 Abs. 1 FGO entschieden. Dem Steuerpflichtigen entstehen mithin keine Nachteile und der Rechtsstreit wird schneller und umfassend entschieden, was gerade Sinn und Zweck des § 68 FGO ist.

B. Die Ablehnung des begehrten Erlasses in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10.07.2008 ist rechtmäßig.

Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, bei der Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens durch den (Rechts-)Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden. Ist die Einziehung von Steuern nach Lage des einzelnen Falles unbillig, ist das Erlassermessen auf Null reduziert, sodass ein Erlassanspruch besteht (vgl. Klein/Rüsken, AO, 8. Aufl. 2003, § 227 Rz. 17 i.V.m. § 163 Rz. 118 m.w.N.). Im Übrigen muss das Finanzamt bei seiner Billigkeitsentscheidung seinen Ermessenspielraum erkennen, darf dessen gesetzliche Grenzen nicht über- oder unterschreiten und von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Vorschrift entsprechenden Weise Gebrauch machen (§ 5 AO; vgl. auch § 102 Abs. 1 FGO).

I. Im Streitfall ist die Einziehung der streitbefangenen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) nicht unbillig.

Unbilligkeit kann aus sachlichen oder persönlichen Gründen gegeben sein. Sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Festsetzung einer Steuer an sich zwar dem (ggf. nach Wortlaut, Systematik und Zweck etc. ausgelegtem) Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes im konkreten Einzelfalle derart zuwider läuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. Persönliche Unbilligkeit setzt das kumulative Vorliegen von Erlassbedürftigkeit und -würdigkeit voraus (vgl. Rüsken, a.a.O., § 227 Rz. 17 i.V.m. § 163 Rz. 32 und 84 m.w.N.).

1. Sachliche Billigkeitsgründe sind im Streitfall nicht gegeben.

a. Sachliche Unbilligkeit kommt in Betracht, wenn das Finanzamt oder das Finanzgericht den Steuerpflichtigen durch offensichtlich und eindeutig unrichtige Hinweise von der Weiterverfolgung gegebener Rechtsbehelfe abgehalten haben (vgl. Rüsken, a.a.O., § 227 Rz. 17 i.V.m. § 163 Rz. 41 Abs. m.w.N.). So lag es im Streitfall nicht.

Soweit die Kläger geltend machen, sie hätten als Grundstücksgemeinschaft einen Anspruch auf Vorsteuererstattung nach § 15 Abs. 1 Nr. Satz 1 Umsatzsteuergesetz - UStG - in Höhe von 33.677,38 DM wegen der für den eigengenutzten Anteil des Schlosses T. bezogenen Bauleistungen gehabt und die Klageverfahren 8 K 1533/05 und 8 K 1535/05 nur deshalb im Juni 2006 durch Rücknahme bzw. Erledigungserklärung beendet, weil der Beklagte nach Anerkennung anderer dort streitiger Vorsteuern ihrer Einlassung, dass sich damit dann Steuerschulden und Steuererstattungs- bzw. -vergütungsansprüche gegeneinander aufheben würden, nicht widersprochen habe, begründet dies keine sachliche Unbilligkeit der Erhebung gleichwohl verbleibender Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Das gilt auch unter Berücksichtigung des weiteren von den Klägern angeführten Gesichtspunktes, das Gericht habe damals in der mündlichen Verhandlung auf ein langwieriges Verfahren vor dem Europäischen Gerichtshof zur Frage des Vorsteuererstattungsanspruches wegen der Bauleistungen für den eigengenutzten Anteil des Gebäudes hingewiesen. Zwar ist das Bestehen eines Vorsteuererstattungsanspruches in diesen Fällen bereits seit dem sog. Seeling-Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 08. Mai 2003 C-269/00 geklärt. Der Hinweis des Gerichts hat sich aber nicht auf die Frage des Bestehens des Vorsteuererstattungsanspruchs, sondern auf die nachgelagerten Unklarheiten bei der Besteuerung des Verwendungseigenverbrauchs in Form der privaten Wohnnutzung bezogen, die erst nach der mündlichen Verhandlung vom 28.06.2006 mit dem Urteil des Europäischen Gerichtshofes in der Rechtssache Wollny C-72/05 vom 14. September 2006 und dem BFH-Urteil vom 19. April 2007 VR 56/04 höchstrichterlich beseitigt wurden. Sollten die Kläger, die in der mündlichen Verhandlung anwaltlich vertreten waren, die Hinweise des Gerichts missverstanden haben, ist das bedauerlich. Nach dem sich die Beteiligten hinsichtlich anderer streitiger Vorsteuern verständigt hatten, ist es jedoch kein ungewöhnliches prozessuales Verhalten, wenn ein weiterer Vorsteuererstattungsanspruch nicht weiter verfolgt wird, der nachgelagert zu einer Eigenverbrauchsbesteuerung mit dem mittlerweile auf 19 v.H. gestiegenen Steuersatz auf eine Bemessungsgrundlage in noch ungewisser Höhe führt.

Von daher kann unerörtert bleiben, ob in den genannten Fällen auch dann von sachlichen Billigkeitsgründen auszugehen ist, wenn ein Steuerpflichtiger - wie die Kläger in den Verfahren 8 K 1535/05 und 8 K 1533/05 - anwaltlich vertreten war.

b. Auch ein Erlass von Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen bei nachträglicher Zuordnung von Umsätzen zu einem anderen Veranlagungszeitraum kommt nicht in Betracht.

Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ist - wie dargelegt - nur dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, können hingegen keinen Billigkeitserlass rechtfertigen.

Zweck der Regelungen in § 233a AO ist es aber gerade, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (Begründung zum Gesetzentwurf, BTDrucks. 11/2157, S. 194). Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäteten Erlass eines Steuerbescheides objektiv oder typischerweise entstanden sein können, sollen mit Hilfe der sog. Vollverzinsung ausgeglichen werden. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2005 X R 3/04, BStBl. II 2006, 155, m.w.N.).

2. Auch persönliche Billigkeitsgründe sind nicht gegeben. Die Kläger sind nicht erlassbedürftig. Ein Verlust ihrer finanziellen Existenzgrundlage im Falle der Erhebung der verfahrensgegenständlichen Steuern ist nicht nachvollziehbar (vgl. hierzu Rüsken, a.a.O., § 227 Rz. 17 i.V.m. § 163 Rz. 86 f. m.w.N.).

a. Die Kläger haben bislang nicht einmal im Ansatz eine Verwertung ihres nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzten umfangreichen Immobilienbesitzes zur Tilgung der Steuerschulden unternommen. Nach der Immobilien-Aufstellung der Kläger sind zumindest unter Zugrundelegung der eigenen Anschaffungskosten mit den beiden Mehrfamilienmietwohnhäuser in Mb. und Tu. erhebliche freie Werte von 177.500 EUR und von 176.000 EUR vorhanden. Diese beiden Immobilien würden demnach jede für sich genommen im Falle einer Veräußerung ohne Weiteres zur Abdeckung der fälligen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis genügen. Wenn die Kläger nunmehr im Klageverfahren mit Nichtwissen und Vermutungen zu begründen versuchen, dass eine Veräußerung dieser Immobilien untunlich bzw. unmöglich sein soll, weil für das Mehrfamilienhaus in Mb. eine zehnjährige Sozialmietbindung gelte und sich das Mehrfamilienhaus in Tu. an einem "schwierigen" Standort befinde, reicht das nicht aus, um ein Absinken der gemeinen Werte der Immobilien unter die Anschaffungskosten darzulegen. Die Sozialmietbindung gilt offenbar nur vorübergehend. Die behauptete Minderwertigkeit des Mehrfamilienhauses in Tu. widerspricht grob den belegten Angaben der Kläger im Stundungsverfahren, wo sie dieses Grundstück dem Beklagten als werthaltige Sicherheit zur Verfügung gestellt haben. Außerdem ist davon auszugehen, dass sich der ungünstige Standort dieser Immobilie auch in den Anschaffungskosten der Kläger von nur 400.000 DM niedergeschlagen hat.

Grundsätzlich ist der Steuerpflichtige gehalten, zur Begleichung seiner Steuerschuld alle verfügbaren Mittel einzusetzen und auch seine Vermögenssubstanz anzugreifen. Davon ausgenommen sind nur die Fälle, in denen die Verwertung der Vermögenssubstanz den Ruin des Steuerpflichtigen bedeuten würde. Dies gilt insbesondere für alte, nicht mehr erwerbsfähige Steuerpflichtige. Ihnen muss wenigstens soviel von ihrem Vermögen belassen werden, dass sie damit für den Rest ihres Lebens eine bescheidene Lebensführung bestreiten können. In diesem Zusammenhang hat es der Bundesfinanzhof als brauchbare Erwägung angesehen, einem alten und nicht mehr erwerbsfähigen Steuerpflichtigen von seinem Vermögen soviel zu belassen, dass er in der Lage ist, eine Versicherung über sofort fällige Leibrentenbezüge gegen eine Einmalprämie abzuschließen, und zwar in einer Höhe, die ihm die Möglichkeit einer bescheidenen Lebensführung gestattet (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 XI R 23/88, BFH/NV 1991, 430).

Auf diese Erwägungen kann im Streitfall jedoch nicht zurückgegriffen werden. Zum einen sind die Kläger, auch wenn sie in wenigen Jahren das Rentenalter erreichen, noch erwerbsfähig und auch noch erwerbstätig. Zum anderen verfügen die Kläger nach ihrem Vortrag über Rentenansprüche i.H.v. 700 EUR monatlich sowie neben den beiden Mehrfamilienhäusern in Mb. und Tu. über das gewerblich und zu eigenen Wohnzwecken genutzte Schloss T., die Eigentumswohnung in Mb. und den Anteil des Klägers an dem Ladenlokal in Mb..

b. Zutreffend geht der Beklagte davon aus, dass umfangreiche Forderungsverzichte anderer Gläubiger für sich genommen eine Erlassbedürftigkeit nicht begründen. Das Verzichtsverhalten anderer Gläubiger ist nur insoweit von Bedeutung, als für den Fall des Vorliegens eine Existenzgefährdung der Steuererlass dem Steuerpflichtigen und nicht anderen Gläubigern zu Gute kommen muss. Liegt indessen - wie im Streitfall - schon keine drohende Existenzvernichtung vor, ist das Verzichtsverhalten anderer Gläubiger für den Steuererlass ohne Bedeutung. Von daher kann dahinstehen, ob die von den Klägern vorgelegten Vergleichsangebote vollzogen wurden bzw. werden.

II. Die Ablehnung des begehrten Erlasses in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10.07.2008 ist ermessensfehlerfrei erfolgt. Anders als noch in den nunmehr aufgehobenen Einspruchsentscheidungen vom 25.06.2007 hat der Beklagte sich in den Einspruchsentscheidungen vom 10.07.2008 mit den von den Klägern im Einspruchsverfahren vorgetragenen bzw. zuletzt im Klageverfahren nachgeschobenen Gesichtspunkten für eine sachliche Unbilligkeit der Steuererhebung, nämlich dem behaupteten Fehlverhalten des Finanzamts bzw. des Finanzgerichts im Rahmen der durch Rücknahme bzw. durch Hauptsacheerledigung beendeten Finanzstreitverfahren 8 K 1533/05 und 8 K 1535/05 und der empfundenen Ungerechtigkeit der Zinsfestsetzungen bei nur geänderter Zuordnung von Umsätzen zu einem anderen Steuerjahr, auseinandergesetzt. Damit und mit seinen Erwägungen zur persönlichen Unbilligkeit, namentlich zur Erlassbedürftigkeit, hat der Beklagte alle im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidungen vom 10.07.2008 erkennbaren ermessenserheblichen Gesichtspunkte gesehen und berücksichtigt. Er hat sein Ermessen ferner dem Zweck des § 227 AO entsprechend ausgeübt und dessen Grenzen weder über noch unterschritten.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zugelassen, weil mit Blick auf das Urteil des Niedersächsischen FG vom 6. März 2008 11 K 300/01, EFG 2008, 1051, die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Fall 2 FGO gegeben sind.

Ende der Entscheidung