Judicialis Rechtsprechung

Mit der integrierten Volltextsuche, die vom Suchmaschinenhersteller "Google" zur Verfügung gestellt wird, lassen sich alle Entscheidungen durchsuchen. Dabei können Sie Sonderzeichen und spezielle Wörter verwenden, um genauere Suchergebnisse zu erhalten:

Zurück

Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Schleswig-Holstein
Urteil verkündet am 02.12.2005
Aktenzeichen: 1 K 359/00
Rechtsgebiete: KStG, AktG, GmbHG


Vorschriften:

KStG § 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
AktG § 294 Abs. 2
GmbHG § 15 Abs. 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob das Finanzamt einen bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin entstandenen und an die Klägerin abgeführten Gewinn zu Recht bei der Rechtsvorgängerin als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) angesetzt hat.

Die Klage ist ursprünglich von der im Jahre 1989 gegründeten Handelsgesellschaft mbH (A GmbH) erhoben worden. Gegenstand des Unternehmens der A GmbH war u.a. die Erschließung von Baugelände und der Immobilienhandel. Mit notariellem Vertrag vom 18. Dezember 2002 ist die A GmbH auf die Immobilien GmbH (im Folgenden Klägerin genannt) verschmolzen worden; in Folge der Verschmelzung ist die Klägerin Rechtsnachfolgerin der A GmbH.

Alleiniger Gesellschafter und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der im Jahre 1992 gegründeten Klägerin war (und ist) Herr .. (im Folgenden abgekürzt X). Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist ebenfalls die Erschließung von Baugelände und der Immobilienhandel.

Die A GmbH hatte im Jahre 1993 in B Grundbesitz erworben. Bei der Erschließung des Grundstücks geriet die A GmbH - wie schon zuvor ein anderer Bauträger - in finanzielle Schwierigkeiten. Im Jahre 1995 entschloss sich die Klägerin, die GmbH-Anteile von der A GmbH zu erwerben. Ein unmittelbarer Erwerb durch die Klägerin war allerdings nicht möglich, weil hierzu die Zustimmung der Gemeinde B erforderlich war und diese auf Grund der zuvor gemachten negativen Erfahrungen nur erteilt worden wäre, wenn ein persönlich haftender Erwerber die Anteile der A GmbH erworben hätte. Vor diesem Hintergrund führte die Klägerin am 15. Oktober 1995 eine Gesellschafterversammlung durch. In dem Protokoll heißt es u.a.:

"Die Immobilien GmbH genehmigt und beauftragt ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer X, die Anteile der A GmbH aus eigenen Mitteln zu erwerben und zu halten...

Die Immobilien GmbH erhält hiermit von X das alleinige Recht, die Anteile der A GmbH zu erwerben...

Herr X erhält als Gesellschafter-Geschäftsführer der A GmbH keinerlei Ansprüche auf Gehaltszahlungen, Tantieme oder Gewinnausschüttungen.

Herr X ist inhaltlich mit dem Auftrag seitens der Immobilien GmbH einverstanden. Zwischen der Immobilien GmbH und Herrn X besteht Einvernehmen, dass X die zu erwerbenden Geschäftsanteile an der A GmbH mit Wirksamwerden des noch abzuschließenden Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrages treuhänderisch hält für die Immobilien GmbH, und zwar zu nachstehenden Bedingungen:

Im Außenverhältnis ist der Treuhänder Gesellschafter, im Innenverhältnis der Treugeber.

Steuerrechtlich wird der Geschäftsanteil dem Treugeber zugerechnet.

Sofern der Treugeber seine Rechte und Pflichten bei der A GmbH nicht selbst wahrnimmt, ist der Treuhänder verpflichtet, diese Rechte und Pflichten nach Anweisungen des Treugebers auszuüben bzw. zu erfüllen. Falls dem Treuhänder keine Weisungen erteilt werden, hat der Treuhänder im Interesse des Treugebers unter Beachtung seiner gesellschaftsrechtlichen Treuepflichten gegenüber der A GmbH zu handeln. Der Treuhänder wird über den Geschäftsanteil nur nach vorheriger Zustimmung oder auf Weisung des Treugebers verfügen.

Das Treuhandverhältnis ist bis zum Abschluss des Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrages und während der Dauer desselben unkündbar.

Die Wirksamkeit des Treuhandvertrages soll durch die Unwirksamkeit einzelner in ihm enthaltener Bestimmungen nicht berührt werden...

Unabhängig von der Wirksamkeit vorstehender Vereinbarungen verpflichtet Herr X sich, das Stimmrecht an der A GmbH entsprechend den Weisungen der Immobilien GmbH auszuüben."

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Protokoll der Gesellschafterversammlung Bezug genommen.

Mit notariellem Vertrag vom 7. November 1995 erwarb X im eigenen Namen sämtliche Anteile der A GmbH im Nennwert von 51.000 DM zu einem Kaufpreis von 30.000 DM. Ebenfalls am 7. November 1995 wurde X zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der A GmbH bestellt.

Am 23. Dezember 1997 schlossen die Klägerin als Organträgerin und die A GmbH als Organgesellschaft, jeweils vertreten durch den Geschäftsführer X, einen Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrag rückwirkend für die Zeit ab dem 1. Januar 1997. Der Vertrag, auf dessen Einzelheiten Bezug genommen wird, wurde notariell beurkundet und am 9. Februar 1998 in das Handelsregister eingetragen.

Nachdem mit Vertrag vom 18. Dezember 2002 zunächst der Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrag aufgehoben worden war, übertrug X mit notariellem Vertrag vom gleichen Tage die von ihm gehaltenen Geschäftsanteile an der A GmbH im Nennwert von 27.000 € auf die Klägerin. Hierfür erhielt X "in Erfüllung des Treuhandvertrages" eine einmalige Kostenerstattung in Höhe von 27.000 €.

Der Treuhandvertrag wurde nicht notariell beurkundet. Auch enthalten die von der Klägerin und der A GmbH bei dem Finanzamt eingereichten Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen keine Hinweise auf ein Treuhandverhältnis. Nach den von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Unterlagen, die bei dem Finanzamt nicht eingereicht wurden, war auf das Treuhandverhältnis in einem Anhang zu den Jahresabschlüssen hingewiesen worden.

Der von der A GmbH im Jahre 1996 erzielte Gewinn wurde bei dieser versteuert. Die Gewinn- und Verlustrechnung der A GmbH für 1997 wies eine Ergebnisabführung in Höhe von 114.728,51 DM aus; hierüber wurde eine entsprechende Verbindlichkeit gegenüber verbundenen Unternehmen in die Bilanz zum 31. Dezember 1997 eingestellt und in der Anlage ORG zur Körperschaftsteuer(KSt)-Erklärung 1997 als dem Organträger zuzurechnendes Einkommen erklärt.

Mit Schreiben vom 13. Juli 1999 wies das Finanzamt darauf hin, dass das Organschaftsverhältnis steuerrechtlich nicht anerkannt werden könne, weil die A GmbH nicht in die Klägerin finanziell eingegliedert sei. Daraufhin wies die A GmbH (erstmals) auf das Bestehen eines Treuhandverhältnisses hin und legte dem Finanzamt das o.a. Protokoll über die Gesellschafterversammlung vor. Da er (X) die Anteile der A GmbH für die Klägerin erworben habe, müsse das Organschaftsverhältnis berücksichtigt werden.

Das Finanzamt folgte dem nicht und setzte in dem KSt-Bescheid 1997 vom 8. November 1999 den in der Gewinn- und Verlustrechnung als Ergebnisabführung ausgewiesenen Betrag in Höhe von 114.728,51 DM als vGA der A GmbH an.

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung vom 21. September 2000 führte das Finanzamt zur Begründung im Wesentlichen aus:

Die für ein Organschaftsverhältnis (u.a.) erforderliche finanzielle Eingliederung setze ein Über-/Unterordnungsverhältnis der beteiligten Gesellschaften voraus. Diese Voraussetzung sei nicht erfüllt, wenn die Anteile zweier Kapitalgesellschaften ausschließlich von natürlichen Personen im Privatvermögen gehalten würden. In diesem Fall sei keine der beiden Gesellschaften in das Gefüge des anderen Unternehmens eingeordnet, sondern es handele sich vielmehr um gleich geordnete Schwestergesellschaften (Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 18. Dezember 1996,Bundessteuerblatt - BStBl- II 1997, 441).

Die Beteiligung an der A GmbH könne auch nicht auf Grund des Treuhandvertrages der Klägerin zugerechnet werden. Das Treuhandverhältnis zwischen X und der Klägerin sei bereits aus dem Grunde steuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil der auf der Gesellschafterversammlung vom 15. Oktober 1995 geschlossene Treuhandvertrag zivilrechtlich unwirksam sei. Gem. § 15 Abs. 3 GmbH-Gesetz (GmbHG) bedürfe es zur Abtretung von Geschäftsanteilen durch Gesellschafter eines in notarieller Form geschlossenen Vertrages. Der notariellen Form bedürfe gemäß § 15 Abs. 4 GmbHG auch eine Vereinbarung, durch welche die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung eines Geschäftsanteils begründet werde. Zweck der Formvorschriften sei es, einen leichten und spekulativen Handel mit Geschäftsanteilen am grauen Markt zu verhindern und letztlich die Zirkulationsfähigkeit der Geschäftsanteile zu beschränken. Um dieses Ziel zu erreichen, müsse die Formvorschrift weit ausgelegt werden. Dabei sei darauf abzustellen, ob der konkrete Abtretungsvorgang vom Formzwang ausgenommen werden könne, weil er offensichtlich keinen Handel mit Geschäftsanteilen fördere. Der Formpflicht unterlägen daher alle Verträge, die eine unmittelbare Abtretungsverpflichtung begründeten oder erweiterten. Aus diesem Grunde unterlägen auch die Treuhandverträge der notariellen Form, in denen sich der Gesellschafter verpflichte, seinen bestehenden Geschäftsanteil nur noch als Treuhänder für einen Dritten zu halten (Urteil des Finanzgerichts -FG- Baden-Württemberg vom 21. Juli 1998, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 1582 m.w.N.).

Die Klägerin könne sich auch nicht darauf berufen, dass ein Treuhandvertrag hinsichtlich eines GmbH-Anteils, der vor der Beurkundung des Gesellschaftsvertrages geschlossen werde, nicht dem Formzwang des § 15 Abs. 4 GmbHG unterliege. Die hierzu ergangene Zivilrechtsprechung beziehe sich auf einen Gesellschaftsvertrag, durch den der abzutretende Geschäftsanteil erst entstehe, d.h. auf einen noch nicht existenten Geschäftsanteil. Im Streitfall sei demgegenüber zum Zeitpunkt der Treuhandvereinbarung zwischen X und der Klägerin die A GmbH bereits gegründet gewesen; aus diesem Grund habe sich die Treuhandvereinbarung auf einen bereits existenten Geschäftsanteil bezogen, auch wenn X noch nicht Eigentümer dieses Anteils gewesen sei. Der erst nachfolgende Erwerb durch X ändere aber an der Formbedürftigkeit des Treuhandvertrages nichts. Auch ein zukünftiger Geschäftsanteil könne im Sinne des § 15 Abs. 3 und 4 GmbHG abgetreten werden (Lutter/Hommelhoff, Komm. zum GmbHG, Anm. 1, 10 und 14 zu § 15 GmbHG). Die genannten Schutzrechte des § 15 Abs. 3 und 4 GmbHG beanspruchten ihre Geltung auch in der Gründungsphase der GmbH. Für die Abtretung des künftigen, mit der Eintragung entstehenden Geschäftsanteils und die Eingehung der Verpflichtung hierzu sei dies in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) wiederholt ausgesprochen worden. Nichts anderes könne für einen während der Gründungsphase der GmbH geschlossenen, den erst künftig mit der Eintragung der Gesellschaft entstehenden Geschäftsanteil erfassenden Treuhandvertrag gelten, wenn nicht der Zweck der zwingenden Formvorschrift verfehlt werde (Urteil des BGH vom 19. April 1999, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1999, 861 m.w.N.). Dementsprechend müsse der Formzwang auch für den Fall gelten, bei dem - wie vorliegend - der Treuhandvertrag die Abtretung eines erst noch durch den Treuhänder zu erwerbenden Geschäftsanteils an einer bereits bestehenden GmbH vorsehe.

Auch die Vorschrift des § 41 Abgabenordnung (AO) greife nicht ein, weil es sich hier um einen Vertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter handele. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH müssten Verträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter klar, eindeutig und im vornherein vereinbart sein. Sie seien steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie zivilrechtlich wirksam seien, klare und eindeutige Regelungen enthielten, vor Leistungsgewährung abgeschlossen und tatsächlich auch durchgeführt worden seien (BFH-Urteil vom 30. März 1994, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen -BFH/NV- 1995, 364 m.w.N.).

Selbst wenn der Treuhandvertrag zivilrechtlich wirksam wäre oder die Anwendung des § 41 AO dessen Unwirksamkeit unbeachtet ließe, könne das Treuhandverhältnis und damit das Organschaftsverhältnis steuerlich nicht anerkannt werden, weil es an der Ernsthaftigkeit und tatsächlichen Durchführung der Treuhandvereinbarung fehle.

Mit einem Treuhandvertrag binde sich der Treuhänder schuldrechtlich gegenüber dem Treugeber. Die Vereinbarung eines Treuhandentgeltes sei zwar nicht notwendig, ihr könne jedoch eine indizielle Bedeutung zukommen. Die Treuhandvereinbarung vom 15. Oktober 1995 sehe kein Treuhandentgelt vor. X habe sich mit diesem Vertrag folglich ohne Gegenleistung schuldrechtlich an die Immobilien GmbH gebunden. Er sei damit ein einseitiges Verpflichtungsgeschäft eingegangen, obwohl die Immobilien GmbH nicht einmal die Anschaffungskosten für die Beteiligung an der A GmbH getragen habe. Zudem sehe der Treuhandvertrag auch keine Verzinsung des eingesetzten Kapitals für X vor. Vor diesem Hintergrund bestünden große Bedenken an der Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarung. Ein gesellschaftsfremder Dritter wäre diese Treuhandvereinbarung, die ausschließlich dem Treugeber Rechte zuweise und Vorteile bringe, dem Treuhänder aber nicht einmal eine Verzinsung seines eingesetzten Kapitals zusage, niemals eingegangen. Für die tatsächliche Durchführung eines Treuhandvertrages komme der bilanziellen Behandlung des Treuguts eine indizielle Bedeutung zu. Das Treuhandvermögen müsse in der Bilanz des Treugebers dargestellt werden. Bei Vorliegen einer Treuhandschaft müsse im Interesse der Bilanzwahrheit aus der Bilanzierung zu erkennen sein, dass das Treugut nicht zum Vermögen des Treuhänders gehöre. Da die Beteiligung an der A GmbH in der Bilanz der Klägerin nicht ausgewiesen worden sei, spreche dies auch im Zusammenhang mit den zuvor geschilderten Bedenken hinsichtlich der Ernsthaftigkeit der Treuhandvereinbarung gegen die tatsächliche Durchführung des Treuhandvertrages.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage, mit der sie - wie teilweise bereits im Vorverfahren - vorträgt:

Im Gegensatz zur Auffassung des Finanzamtes habe zwischen ihr und X mit der Vereinbarung vom 15. Oktober 1995 ein zivilrechtlich wirksames Treuhandverhältnis bestanden. Für die zivilrechtliche Wirksamkeit sei zwischen den verschiedenen Formen der Übertragungs-Treuhand, der Erwerbs-Treuhand und der Vereinbarungs-Treuhand zu unterscheiden (vgl. z.B. Urteil des BFH vom 15. Juli 1997, BStBl II 1998, 152 ff., 155). Während die Übertragungs-Treuhand und nach neuerer Rechtsprechung auch die Vereinbarungs-Treuhand bei GmbH-Anteilen in entsprechender Anwendung von § 15 GmbH-Gesetz der notariellen Form bedürften, sei die Vereinbarung einer Erwerbs-Treuhand nach herrschender Meinung in der Literatur in nicht-notarieller Form möglich (Winter in Scholz, GmbH-Gesetz, § 15 Rz. 57; Schmidt in Münchner Kommentar zum HGB, § 230 Rz. 55; Altmeppen in Roth, Komm. zum GmbH-Gesetz, § 15 Rz. 82; Armbrüster, Gm­b­H-R­u­ndschau 2001, 945). Der Auftrag zum Erwerb von bestehenden GmbH-Anteilen sei als solcher formfrei wirksam. Wenn der Beauftragte die GmbH-Anteile in notarieller Form erwerbe, so sei er aus dem Auftragsverhältnis gegenüber dem Auftraggeber zur Herausgabe verpflichtet, ohne dass dieser aus dem Gesetz folgender Anspruch (§ 667 BGB) in notarieller Form beurkundet werden müsste (vgl. außer den vorgenannten Zitaten Urteil des BGH vom 27. September 1962, WM 1962, 1195, 1196 m.w.N.). Im Gegenzug habe der Beauftragte gem. § 670 BGB einen Anspruch gegen den Auftraggeber auf Ersatz der ihm entstandenen Aufwendungen.

Im Streitfall sei X durch die Vereinbarung vom 15. Oktober 1995 beauftragt worden, in ihrem Interesse die Anteile an der A GmbH zu erwerben. Weiterhin sei X durch diese Vereinbarung zivilrechtlich wirksam verpflichtet worden, die Anteile auf sie als Auftraggeberin zu übertragen. Dieser Verpflichtung sei X mit notariellem Vertrag vom 18. Dezember 2002 gegen Ersatz der entstandenen Aufwendungen nachgekommen.

Die Vereinbarung vom 15. Oktober 1995 stelle auch in steuerlicher Hinsicht einen wirksamen Treuhandvertrag i.S. des § 39 AO dar. Wesentliches inhaltliches Kriterium für eine solche, vom Zivilrecht abweichende Zurechnung sei die Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und die Verpflichtung des Treuhänders zur jederzeitigen Rückgabe bzw. Übertragung des Treuguts auf den Treugeber (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Januar 1999, DStR 1999, 973, 975 m.w.N.). Die Vereinbarung vom 15. Oktober 1995 erfülle inhaltlich diese Voraussetzungen. X sei im Hinblick auf die Ausübung der Anteilsrechte an der A GmbH ihren Weisungen unterworfen gewesen. Er sei aus dem Auftragsverhältnis auch zur Übertragung der Anteile auf sie verpflichtet gewesen. Mithin liege eine im Vorhinein getroffene, inhaltlich klare und eindeutige sowie auch zivilrechtlich wirksame Treuhandabrede vor.

Von den Vorgaben der Treuhandabrede vom 15. Oktober 1995 sei nicht in einem einzigen Punkt abgewichen worden; demnach sei der Treuhandvertrag auch tatsächlich durchgeführt worden, wie dies nach der Rechtsprechung Voraussetzung für eine steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses sei. In Anbetracht dieser Umstände könne allein die fehlende Bilanzierung in ihren Jahresabschlüssen nicht dazu führen, von einer vermeintlich fehlenden tatsächlichen Durchführung der Vereinbarung zu sprechen. Nach der Rechtsprechung des BFH habe die bilanzielle Behandlung für die Frage der Treuhand an GmbH-Anteilen lediglich "eine indizielle Bedeutung" (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 15. Juli 1997,BStBl II 1998, 152, 156; inhaltlich übereinstimmend BFH-Urteil vom 28. Februar 2001,BStBl II 2001, 468, 470). In seinen neueren Entscheidungen habe sich der BFH ausdrücklich auf die vorangegangene Rechtsprechung des BFH sowie des RFH bezogen. In keiner dieser Entscheidungen sei eine unterlassene Bilanzierung beim Treugeber allein als ausreichend angesehen worden, um die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses zu versagen. Die Rechtsprechung habe vielmehr jeweils auf den Gesamtzusammenhang abgestellt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 2. Mai 1941, Reichssteuerblatt 1941, 683; BFH-Urteile vom 10. Juni 1987,BStBl II 1988, 25, 26; vom 15. Juli 1997, a.a.O. und vom 28. Februar 2001, a.a.O.). In dem letzteren Urteil habe der BFH im Ergebnis das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses für möglich gehalten und die anders lautende Entscheidung des Finanzgerichts aufgehoben. In dem dortigen Fall seien GmbH-Anteile im Jahresabschluss der Treuhänderin als Treuhandvermögen ausgewiesen worden, nachdem dies zunächst in der laufenden Buchhaltung nicht der Fall gewesen sei. Der BFH habe den Bilanzausweis als Indiz für die tatsächliche Durchführung angesehen, habe den Fall aber an das Finanzgericht zurückverwiesen, denn die bilanzielle Behandlung habe eben "nur die Funktion eines Indizes, das zusammen mit den übrigen im Einzelfall vorliegenden Beweisanzeichen gewürdigt werden muss". Demnach lasse sich aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht die Aussage entnehmen, dass die unterlassene Aktivierung des Treugutes beim Treugeber der tatsächlichen Durchführung des Treuhandvertrages zwingend entgegen stehe. Tatsächlich sei die Anerkennung des Treuhandvertrages bislang in keinem Fall allein wegen der unterlassenen Aktivierung beim Treugeber versagt worden. Alle weiteren Umstände und Beweisanzeichen sprächen im vorliegenden Fall aber klar für die tatsächliche Durchführung der Treuhandvereinbarung vom 15. Oktober 1995.

Im Übrigen sei es allgemein anerkannt, dass die buchmäßige Handhabung keine konstitutive Bedeutung für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern habe (Heinicke in Schmidt, Komm. zum Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 360 "Buchung"). Zu beachten sei in diesem Zusammenhang stets, inwieweit die Art der Verbuchung auf eine Entscheidung des Geschäftsführungsorgans zurückgehe oder von ihm zumindestens billigend zur Kenntnis genommen worden sei (so auch BFH-Urteil vom 28. Februar 2001, a.a.O.). Die Nichtaktivierung der Gesellschaftsanteile sei im Streitfall allein auf einen Fehler der Steuerberaterin zurückzuführen. Die Geschäftsführung habe hierzu keinerlei Anweisung oder bewusste Entscheidung getroffen. Demnach stelle die fehlerhaft unterlassene Aktivierung keine Zuordnungsentscheidung seitens der Geschäftsführung dar. Die Gesellschaftsorgane hätten vielmehr mit Abschluss und Billigung des Gewinnabführungsvertrages klar zum Ausdruck gebracht, dass die A GmbH als bei ihr eingegliederte Tochtergesellschaft behandelt werden solle.

Aus alledem ergebe sich, dass sowohl zivilrechtlich wie auch steuerrechtlich die Treuhandvereinbarung anzuerkennen sei. Die erfolgte Gewinnabführung stelle demnach keine vGA dar.

Die Klägerin beantragt,

den gegenüber der A GmbH ergangenen KSt-Bescheid 1997 vom 8. November 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. September 2000 zu ändern und die KSt unter Anerkennung des Organschaftsverhältnisses auf 0 DM herabzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es ergänzend zu seiner Einspruchsentscheidung vor: Es spreche vieles dafür, dass es sich um eine Vereinbarungs-Treuhand gehandelt habe. Denn bis zum Abschluss des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages sei X nicht treuhänderisch gebunden gewesen. Eine Vereinbarungs-Treuhand sei aber nach allgemein vertretener Auffassung in der Literatur nur wirksam, wenn die notarielle Form gewahrt sei. Abgesehen davon sei aus dem Urteil des BGH vom 19. April 1999 (a.a.O.) zu entnehmen, dass auch bei einer Erwerbs-Treuhand die notarielle Form gewahrt werden müsse, wenn der Treuhandvertrag über einen bereits bestehenden Gesellschaftsanteil abgeschlossen werde.

Darüber hinaus enthalte die Treuhandvereinbarung vom 15. Oktober 1995 atypische Regelungen, die gegen ein Treuhandverhältnis sprächen. Denn bis zum Abschluss des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages habe für X keine treuhänderische Bindung bestanden; insbesondere hätte die Klägerin bis dahin die Gesellschaftsanteile nicht jederzeit auf sich übertragen lassen können. Dem hätten in der Folgezeit auch tatsächliche Hindernisse entgegen gestanden, weil auf Grund der Vorgaben der Gemeinde eine Übertragung erst nach Abschluss der Erschließungsmaßnahmen möglich gewesen sei. Atypisch für ein Treuhandverhältnis sei zudem, dass die Klägerin die Mittel zum Erwerb der Gesellschaftsanteile nicht von vornherein, sondern erst im Jahre 2002 im Rahmen der Verschmelzung zur Verfügung gestellt habe. Bis dahin habe das Ausfallrisiko bei X gelegen.

Beigezogen und Gegenstand des Verfahrens waren die Steuerakten der A GmbH sowie die Bilanzakte der Klägerin.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat zu Recht den von der A GmbH an die Klägerin abgeführten Gewinn als vGA angesehen und das Einkommen der A GmbH entsprechend erhöht.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteil vom 5. Oktober 1994, BStBl II 1995, 549, m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor: Durch die Ergebnisabführung an die Klägerin ist das Vermögen und das Einkommen der A GmbH gemindert worden. Da der Alleingesellschafter der A GmbH zugleich Alleingesellschafter der Klägerin gewesen ist, ist die Einkommens- und Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen; schließlich bestand auch kein Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung.

Die danach auf gesellschaftsrechtlicher Veranlassung beruhende Ergebnisabführung stellt allerdings dann keine vGA dar, wenn die Ergebnisabführung auf einem im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses bestehenden Ergebnisabführungsvertrag beruht. In diesem Fall ist nämlich gemäß § 17 KStG i.V.m. § 14 Abs. 1 KStG das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen. Diese Rechtsfolge greift ein, wenn die in § 14 Abs. 1 - 5 KStG näher aufgeführten Voraussetzungen erfüllt sind; insbesondere muss gemäß Nr. 1 dieser Vorschrift die Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sein. Dazu ist nach dem Gesetzeswortlaut erforderlich, dass der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen und unmittelbar in einem solchen Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmen aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Für die Frage, ob der Organträger eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung hält, ist nicht auf die zivilrechtliche Inhaberschaft an der Beteiligung, sondern auf das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 AO) abzustellen (vgl. z.B. Neumann in Gosch, Kommentar zum KStG, Anm. 128 zu § 14 KStG; Frotscher in Frotscher/Maas, Kommentar zum KStG, Anm. 93 zu § 14 KStG; Abschn. 57 KSt-Richtlinien). Insbesondere greift die Zuordnungsregel des § 39 Abs. 2 Nr. 1, letzter Satz AO ein, nach der bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter - von dem hier nicht einschlägigen Fall des Sicherungseigentums abgesehen - dem Treugeber zuzurechnen sind.

Ein Treuhandverhältnis kann nur dann der Besteuerung zu Grunde gelegt werden, wenn es zum einen klar und eindeutig und nachweisbar vereinbart und zum anderen vereinbarungsgemäß durchgeführt worden ist. Darüber hinaus muss es zivilrechtlich wirksam begründet worden sein; dazu ist erforderlich, dass die zwingenden Formvorschriften beachtet worden sind (vgl. BFH-Beschluss vom 2. März 2004,BFH/NV 2004,1109, 1111).

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für eine Organschaft im Streitjahr 1997 nicht vor, selbst wenn man zu Gunsten der Klägerin davon ausgehen würde, dass die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung des Treuhandverhältnisses dem Grunde nach erfüllt sind. Entgegen § 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 KStG hat nämlich die finanzielle Eingliederung nicht schon zu Beginn des Wirtschaftsjahres 1997 bestanden. Wie sich aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 15. Oktober 1995 ergibt, sollte das Treuhandverhältnis nicht sofort, sondern erst "mit Wirksamwerden des noch abzuschließenden Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrages" beginnen. Da dieser erst am 23. Dezember 1997 abgeschlossen worden ist, bestand dementsprechend das Treuhandverhältnis nicht schon zu Beginn des Streitjahres 1997, da sich das Wirtschaftsjahr der A GmbH über den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember erstreckte. Da X und die Klägerin das Treuhandverhältnis von dem "Wirksamwerden" des Gewinnabführungsvertrages abhängig gemacht haben, ist dieses (bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen) erst mit der Eintragung im Handelsregister am 9. Februar 1998 begründet worden. Denn gemäß § 294 Aktiengesetz (u.a.) ist zur Wirksamkeit eines Gewinnabführungsvertrages die Eintragung im Handelsregister erforderlich. Dabei hat die Eintragung gemäß § 294 Abs. 2 AktG konstitutive Wirkung, die bloße Anmeldung reicht nicht (Neumann in Gosch, a.a.O., Anm. 200 zu § 14 KStG).

Zwar wurde X ausweislich des Protokolls über die Gesellschafterversammlung beauftragt, schon unmittelbar im Anschluss hieran - also im Jahre 1995 - die Anteile an der A GmbH zu erwerben; des Weiteren hat X mit der Klägerin vereinbart, die Geschäftsanteile nach ihrem Erwerb von der A GmbH nur an die Klägerin zu veräußern, bei der A GmbH keine Gehälter an sich zu zahlen und keine Gewinnausschüttungen vorzunehmen. Diese von X eingegangenen Pflichten reichen aber zur Begründung eines Treuhandverhältnisses nicht aus. Für ein Treuhandverhältnis wesentlich sind die Weisungsgebundenheit und die Verpflichtung, das Eigentum jederzeit auf den Treugeber nach dessen Anforderung zu übertragen. Diese Pflichten sind erst durch die in dem Protokoll unter Tz. 1-4 aufgeführten Vereinbarungen begründet worden. Hätte sich X - wozu er bis dahin in der Lage gewesen wäre - geweigert, den Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrag abzuschließen, so wäre die Treuhandvereinbarung gegenstandslos gewesen.

Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass es nach der im Streitjahr gültigen Fassung des § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG möglich gewesen ist, die Organschaft auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft rückzubeziehen, in dem der Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen worden war, selbst wenn dieser erst im nachfolgenden Jahr wirksam geworden war. Wie sich aus dem Gesetzeszusammenhang ergibt - die Rückwirkung ist nur in Nr. 4 der Vorschrift angesprochen, die den Ergebnisabführungsvertrag zum Gegenstand hat - gilt diese Rückwirkungsmöglichkeit nur für den Ergebnisabführungsvertrag. Sie greift nur dann ein, wenn die sonstigen Tatbestandsvoraussetzungen für die Organschaft erfüllt sind, und hierbei insbesondere die gemäß Nr. 1 dieser Vorschrift erforderliche finanzielle Eingliederung von Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft an bestanden hat (vgl. Gosch, a.a.O., Anm. 155 zu § 14 KStG).

Unabhängig hiervon kann das Treuhandverhältnis auch deswegen steuerlich nicht anerkannt werden, weil die Vereinbarung wegen Verletzung zwingender Formvorschriften gemäß § 125 BGB nichtig ist.

Nach § 15 Abs. 3 GmbHG bedarf die - dingliche - Abtretung von GmbH-Anteilen der notariellen Beurkundung. Nach Satz 4 dieser Vorschrift bedarf der notariellen Form aber auch bereits eine Vereinbarung, durch welche die - schuldrechtliche - Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung eines Geschäftsanteils begründet wird. Für die Frage der Formbedürftigkeit wird in der Rechtsprechung und Literatur herkömmlicherweise unterschieden in Fälle der Übertragungs-Treuhand, der Vereinbarungs-Treuhand und der Erwerbs-Treuhand (hierzu ausführlich BFH-Urteil vom 15. Juli 1997,BStBl II 1998, 152, 155). Eine Übertragungs-Treuhand kommt im Streitfall offensichtlich nicht in Betracht. Für die Erwerbs-Treuhand ist dabei kennzeichnend, dass sich die GmbH-Anteile bei Abschluss des Treuhandvertrages im Eigentum eines Dritten befinden oder rechtlich noch gar nicht existieren. Bei der Vereinbarungs-Treuhand verpflichtet sich ein Gesellschafter, den ihm zunächst voll zuzurechnenden Geschäftsanteil ab dem vereinbarten Zeitpunkt für Rechnung des Treugebers zu halten. Wie die Klägerin zutreffend ausführt, bedarf die Übertragungs- und Vereinbarungs-Treuhand nach herrschender Meinung der notariellen Form; bei der Erwerbs-Treuhand wird dies nach wohl noch überwiegender Ansicht nicht für erforderlich gehalten (vgl. hierzu die von der Klägerin angeführten Nachweise). Folgt man dieser Differenzierung, so weisen die von den Vertragspartnern getroffenen Vereinbarungen zwar insoweit die Merkmale einer Erwerbs-Treuhand auf, als die Klägerin X beauftragt hat, die Geschäftsanteile an der A GmbH zu erwerben. Da das Treuhandverhältnis aber erst mit Wirksamkeit des Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrages beginnen sollte, sind die Anteile an der A GmbH bis zum Wirksamwerden des Vertrages vom 23. Dezember 1997 X nicht nur in rechtlicher Hinsicht, sondern auch wirtschaftlich X zuzurechnen. Da sich X verpflichtete, erst zu einem ungewissen späteren Zeitpunkt das ihm zustehende wirtschaftliche Eigentum auf die Klägerin zu übertragen, handelt es sich schuldrechtlich um eine Vereinbarungs-Treuhand. Die in dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung von X eingegangene Verpflichtung bedurfte deswegen, wenn man der üblichen Differenzierung folgt, gemäß § 15 Abs. 4 GmbHG zu ihrer Wirksamkeit der notariellen Beurkundung.

In Anschluss an die neuere Rechtsprechung des BGH ( vgl. Urteile vom 19. April 1999, a.a.O. und vom 4. November 2004, GmbHR 2005, 53, 54) hält es der Senat indessen nicht für gerechtfertigt, bei der Formbedürftigkeit danach zu unterscheiden, ob es sich um eine Erwerbs-Treuhand oder um eine Vereinbarungs-Treuhand handelt (ebenso Schulz GmbHR 2001, 282, Kallmeyer in GmbH Handbuch I Rz. 982, Urteil des FG Köln vom 21. April 2005, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2005, 1195, 1196). Durch die Formvorschrift des § 15 Abs. 3 und 4 GmbHG soll der spekulative Handel mit GmbH-Geschäftsanteilen vermieden werden. Dieser Handel kann sowohl bei der Vereinbarungs- als auch bei der Erwerbs-Treuhand nur durch Beachtung der notariellen Form verhindert werden. Ließe man die Erwerbs-Treuhand hinsichtlich eines bestehenden Geschäftsanteils formlos zu, so würde diese Art der Begründung einer Treuhandstellung zu kaum mehr überschaubaren Beteiligungsverhältnissen führen (Schulz, a.a.O., 285, Kallmeyer, a.a.O.). Denn der Treugeber hätte es in der Hand, seinerseits weitere Treuhandverträge zu schließen, nach denen er verpflichtet wäre, den Geschäftsanteil selbst treuhänderisch für einen Dritten zu halten (BGH- Urteil vom 19. April 1999, a.a.O., 862). Auch wenn die zuletzt genannte Entscheidung eine Vereinbarungs-Treuhand zum Gegenstand hat, gelten diese Ausführungen in gleicher Weise für eine Erwerbs-Treuhand. Dies hat der BGH in seinem Urteil vom 4. November 2004 (a.a.O.) ausdrücklich bestätigt. Etwas anderes würde lediglich dann gelten, wenn sich der Treuhänder noch vor Errichtung der Gesellschaft zum Erwerb der Geschäftsanteile verpflichtet. Da dies hier nicht der Fall ist, bedurfte die Treuhandabrede aus den vorgenannten Gründen der notariellen Beurkundung.

Die Nichtigkeit des Verpflichtungsvertrages ist zwar durch die mit notariellem Vertrag vom 18. Dezember 2002 erfolgte formgültige Abtretung der Geschäftsanteile gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 GmbHG geheilt worden. Dies ändert aber nichts daran, dass im Streitjahr die Treuhandabrede nichtig gewesen ist. Die Heilung der formunwirksamen Vereinbarung tritt nämlich nur mit Wirkung für die Zukunft ein (BGH-Urteil vom 25. März 1998, GmbHR 1998, 635, 638, Urteil des FG Köln, a.a.O., Lutter/Hommelhoff, Komm. zum KStG Anm. 37 zu § 15 GmbHG, m.w.N.). Desgleichen greift die Vorschrift des § 41 Abs. 1 AO nicht ein, weil bei Verträgen zwischen nahe stehenden Personen die zivilrechtlichen Formvorschriften erfüllt sein müssen (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 21. Juli 1998, EFG 1998, 1582, Hauber in Ernst u. Young, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Anm. 4 zum Stichwort Treuhandverhältnis).

Da das Treuhandverhältnis aus den vorgenannten Gründen nicht anzuerkennen ist, kann dahin gestellt bleiben, ob das Treuhandverhältnis auch deswegen steuerlich nicht anerkannt werden kann, weil das Treugut nicht in der Bilanz der Klägerin ausgewiesen worden ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Wegen grundsätzlicher Bedeutung hat der Senat gemäß § 115 Abs. 2 FGO die Revision zugelassen.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH I R 39/06)

Ende der Entscheidung

Zurück