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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Schleswig-Holstein
Urteil verkündet am 23.09.2004
Aktenzeichen: 2 K 264/01
Rechtsgebiete: KStG, AktG


Vorschriften:

KStG § 17 Satz 2 Nr. 2
AktG § 302 Abs. 1
AktG § 302 Abs. 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Anerkennung eines Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages (EAV) sowie über die steuerrechtliche Behandlung von Steuerberatungskosten.

Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag von 1994 errichtet. Gegenstand des Unternehmens ist .... sowie die Übernahme von Geschäftsführungsleistungen verbundener Unternehmen (§ 2 des Gesellschaftsvertrages). Gesellschafter der Klägerin sind insgesamt mehrere natürliche Personen. Mit einem Anteil von 5,55 % ist u.a. der Steuerberater A beteiligt.

Mit Kaufverträgen von 1994 hat die Klägerin sämtliche Anteile an der ... GmbH (GmbH) erworben und am selben Tag einen EAV mit Wirkung ab 1. Dezember 1994 abgeschlossen. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am ... 1995. Nach § 3 dieses Vertrages ist die Klägerin verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen. Nach einer Ergänzung zum EAV vom 22. Dezember 1994 wurde zur vereinbarten Verlustübernahme klarstellend Folgendes vereinbart:

"Der Verlust der Organgesellschaft wird vom Organträger nach Feststellung des Jahresabschlusses auf einem Verrechnungskonto als Forderung der Organgesellschaft und Verbindlichkeit des Organträgers eingebucht. Soweit die Organgesellschaft einen Finanzbedarf hat, wird der Organträger diese Finanzmittel zur Verfügung stellen. Soweit bei Beendigung der Organschaft ein offener Betrag vorhanden ist, wird dieser durch Zahlung ausgeglichen."

Die sich aufgrund der hohen Sonder-AfA ergebenden Verluste der GmbH sind in den Bilanzen der GmbH bzw. Klägerin als Forderung/Verbindlichkeit wegen EAV ausgewiesen worden.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Bp.) bei der Klägerin und der GmbH für die Streitjahre kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der EAV gemäß § 14 Körperschaftsteuergesetz (KStG) wegen fehlender tatsächlicher Durchführung nicht anzuerkennen sei. Zur Durchführung gehöre, dass die ausgewiesenen Verbindlichkeiten/Forderungen auch in angemessener Frist ausgeglichen werden müssten (vgl. Anlage 1 sowie Tz. 22.4 des Bp.-Berichts vom 9. März 2000). Die Verluste der GmbH seien nicht der Klägerin zuzurechnen. Im Übrigen aktivierte der Betriebsprüfer Kosten in Höhe von 51.750 DM aus einer Rechnung des Steuerberaters A vom 14. Dezember 1994 als Anschaffungskosten der GmbH-Anteile, weil sie unmittelbar mit dem Erwerb der GmbH-Anteile im Zusammenhang stünden (Tz. 22.3 des Bp.-Berichts).

In einer Stellungnahme vom 2. Juni 2000 vor Auswertung des Bp.-Berichts teilte die Klägerin hierzu mit, dass die Kosten für die wirtschaftliche und steuerliche Beratung für die Klägerin nichts mit Investorensuche zu tun habe. Die Investoren, zusammengebracht von der ..., seien vorhanden gewesen.

Das Finanzamt folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und erließ am 14. Juni 2000 geänderte Feststellungsbescheide für 1994 und 1995 sowie erstmalige Feststellungsbescheide für die Jahre 1996 und 1997.

Gegen diese Bescheide erhob die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch, den sie wie folgt begründete:

EAV

Die Voraussetzungen für die tatsächliche Durchführung des EAV seien gegeben, da ein Geldausgleich nicht erforderlich sei. Vielmehr genüge als Vollzug jede Form eines Ausgleichs, die rechtlich oder wirtschaftlich als Erfüllung zu bewerten sei. Es würde ein Ausweis entsprechender Forderungen und Schulden ausreichen, sofern diese in angemessener Frist getilgt oder in Darlehensforderungen und Schulden mit den hierfür üblichen Konditionen umgeschaffen würden.

Steuerberatungskosten

Die Steuerberatungskosten seien zu Unrecht aktiviert worden. Insoweit bezieht sich die Klägerin auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) in Bundessteuerblatt (BStBl) II 1993, 543 zu Konzeptionskosten. Danach käme bei Kosten für die Beschaffung von Eigenkapital eine Aktivierung nicht in Betracht. Im vorliegenden Fall habe die .... den Geschäftsführern der Klägerin die Übernahme der GmbH angeboten. Um Gesellschafter der OHG zu werben, habe ein Betreiberkonzept stehen müssen.

Das Finanzamt zog mit Schriftsatz vom 10. April 2001 die GmbH zum Rechtsbehelfsverfahren hinzu.

Mit Entscheidung vom 7. September 2001 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Es führte insoweit Folgendes aus:

EAV

Die Voraussetzungen für die Anerkennung eines körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsverhältnisses zwischen der Klägerin und der GmbH würden in den Streitjahren nicht vorliegen, da der EAV keine Vereinbarung enthalte, die dem § 302 Abs. 3 Aktiengesetz a.F. (AktG) entsprochen habe. Verpflichte sich eine GmbH zur Gewinnabführung, so verlange § 17 Satz 2 Nr. 3 KStG a.F. für die Anerkennung der Organschaft unter anderem, dass eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart werde. Dabei müsse der EAV eine dem § 302 Abs. 1 und Abs. 3 AktG entsprechende Vereinbarung enthalten (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1980,BStBl II 1981, 383 und Urteil vom 29. März 2000, Sammlung amtlich nicht veröffentlichte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2000, 1250). In § 14 KStG sei geregelt, unter welchen Voraussetzungen ein Vertrag, durch den sich eine Aktiengesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft auf Aktien verpflichte, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen, im Rahmen der Körperschaftsteuer(KSt)-Veranlagungen mit dem Ergebnis zu berücksichtigen sei, dass das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet werde. Gemäß § 17 Satz 1 KStG würden diese Regelungen auch für andere Kapitalgesellschaften für anwendbar erklärt. § 17 Satz 2 KStG fordere darüber hinaus für diese Kapitalgesellschaften die Erfüllung weiterer Voraussetzungen. So müsse nach § 17 Satz 2 Nr. 3 KStG im EAV eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart werden. An eben einer solchen Vereinbarung fehle es jedoch im Streitfall. Zwar enthalte der Passus in der Ergänzungsvereinbarung zum EAV vom 22. Dezember 1994 eine Regelung zur Verlustübernahme. Er enthalte aber weder ausdrücklich noch durch Bezugnahme das in § 302 Abs. 3 AktG normierte Verbot, auf den Anspruch auf Verlustausgleich nach Beendigung des EAV zu verzichten, so dass es auch an einer den Vorschriften des § 302 AktG entsprechenden Vereinbarung mangele. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. Dezember 1980, BStBl II 1981, 383), der sich die Finanzgerichte Baden-Württemberg (Urteil vom 26. Juni 1985 in Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1986, 88) und Düsseldorf (Urteil vom 2. Dezember 1991 (EFG 1992, 415) angeschlossen hätten, setze § 17 Satz 2 Nr. 3 KStG jedoch voraus, dass der EAV eine dem § 302 Abs. 1 und Abs. 3 AktG entsprechende Vereinbarung über die Verlustübernahme enthalte. Hierfür spreche bereits der Wortlaut des Gesetzes, der eine Vereinbarung über die Verlustübernahme "entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG" fordere. Diese Bezugnahme in der gesetzlich festgelegten uneingeschränkten Form wäre überflüssig, wenn der EAV nicht mehr als nur eine Vereinbarung über die Übernahme des Verlustes durch den Organträger enthalten müsste. Bestätigt werde diese Auslegung durch den Zweck des § 17 KStG. Der Gesetzgeber habe den Organträger in einer außeraktienrechtlichen Organschaft und den Organträger in der aktienrechtlichen Organschaft gleichstellen wollen. Dies erfordere, dass die Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft in beiden Fällen von einer inhaltsgleichen Verlustübernahmeverpflichtung abhänge. Um dies sicherzustellen, habe der Gesetzgeber für die außeraktienrechtliche Organschaft die vertragliche Vereinbarung einer Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG selbst dann fordern dürfen, wenn sich vergleichbare Ansprüche andernfalls "nur" aufgrund allgemeiner zivilrechtlicher Rechtsgrundsätze ergeben würden. Denn die Rechtsentwicklung im Zivilrecht berücksichtige keine spezifisch steuerrechtlichen Zielsetzungen. Die "Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG" im Sinne des § 17 Satz 2 Nr. 3 KStG a.F. müsse deshalb nicht zwingend identisch sein mit der zivilrechtlichen Verlustübernahmepflicht aufgrund einer analogen Anwendung des § 302 AktG auf den GmbH-Vertragskonzern. Unter diesen Umständen stelle die Regelung in § 17 Satz 2 Nr. 3 KStG a.F. (Nr. 2 n.F.) sicher, dass klare Voraussetzungen für die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft bestünden und dass letztere in allen Fällen, d.h. unabhängig von der Rechtsform der Organgesellschaft, eine unbegrenzte Verlustübernahmepflicht des Organträgers erfordere. Eine Gleichstellung des Organträgers in einer außeraktienrechtlichen Organschaft mit dem in einer aktienrechtlichen Organschaft wäre jedoch dann nicht gegeben, wenn eine entsprechende Vereinbarung nach § 302 Abs. 3 AktG in einer außeraktienrechtlichen Organschaft nicht erforderlich wäre, denn dann wäre die Position des außeraktienrechtlichen Organträgers günstiger, weil er im Gegensatz zum aktienrechtlichen Organträger die Möglichkeit hätte, die Organgesellschaft nach Ablauf des EAV anzuweisen, auf den Anspruch auf Verlustausgleich und dessen gerichtliche Geltendmachung zu verzichten. Eine Vereinbarung entsprechend § 302 Abs. 3 AktG im EAV habe außerdem den Sinn, den Willen der Vertragsparteien zum Ausdruck zu bringen, sich auch über die Zeit der Geltung des EAV hinaus im Interesse der Gläubiger und der Minderheitsgesellschafter der Organgesellschaft in bestimmter Weise an die Vertragsvereinbarungen zu binden, denn eine solche Vereinbarung enthalte insbesondere die Verpflichtung des Organträgers, von seiner Weisungsmöglichkeit gegenüber der Organgesellschaft hinsichtlich des Anspruchs auf Ausgleich während einer bestimmten Zeit keinen Gebrauch zu machen. Darüber hinaus mangele es an der tatsächlichen Durchführung des EAV. Nach den Feststellungen der Bp. seien entsprechend der Vereinbarung in § 3 des EAV in Verbindung mit der Ergänzungsvereinbarung zum EAV vom 22. Dezember 1994 der Verlust der GmbH auf einem Verrechnungskonto als Forderung und bei der Klägerin als Verbindlichkeit eingebucht worden. Zur tatsächlichen Durchführung des EAV reiche dies jedoch nicht aus, denn hierzu bedürfe es der tatsächlichen Abführung des Gewinns an den Organträger bzw. der tatsächlichen Übernahme eines Verlustes. Werde die Verbindlichkeit nicht in angemessener Frist ausgeglichen, so gelte der EAV in dem betreffenden Zeitraum als nicht durchgeführt. Der Bundesgerichtshof (BGH) habe hierzu mit Urteil vom 11. Oktober 1999 (Az. II ZR 120/98) entschieden, dass der sich aus einem EAV ergebende Anspruch auf Ausgleich eines Jahresfehlbetrages am Stichtag der Jahresbilanz der beherrschten Gesellschaft entstehe und dass die Forderung bereits mit ihrer Entstehung, nicht jedoch erst mit der (wirksamen) Bilanzfeststellung fällig werde. Das beherrschte Unternehmen könne vom herrschenden Unternehmen vom Zeitpunkt der Fälligkeit an eine Verzinsung der Ausgleichsforderung in Höhe von 5 % (§§ 352, 353 AktG) fordern. Aus der vom BGH getroffenen Entscheidung zur Fälligkeit der Ausgleichsforderung aus einem EAV und zum Anspruch des beherrschenden Unternehmens auf Verzinsung ab Fälligkeit sei für die Anwendung des § 14 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 KStG zu schließen, dass der Verlustausgleich spätestens wenige Wochen nach Feststellung des Jahresabschlusses der Organgesellschaft erfolgen müsse, damit noch von einer tatsächlichen Durchführung des EAV ausgegangen werden könne. Insbesondere die Tatsache, dass trotz der langen Bestehensdauer des Ausgleichsanspruchs dieser weder ausgeglichen worden sei noch eine Verzinsung erfolgt sei, dokumentiere nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, dass es an der tatsächlichen Durchführung des EAV mangele und der EAV demnach steuerlich nicht anzuerkennen sei.

2. Steuerberatungskosten

Die Aktivierung der Kosten des Steuerberaters A sei zu Recht erfolgt. Ausweislich der Rechnung handele es sich hier bei der vom Steuerberater erbrachten Leistung um die "Beratung wegen des Erwerbs Beteiligung an der ... GmbH". Entsprechend dieses Ausweises im Rechnungsformular könnten die Aufwendungen unmittelbar und direkt dem Erwerb der GmbH-Anteile zugeordnet werden. Beteiligungen seien nach § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Anschaffungskosten seien die Aufwendungen, die geleistet würden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden Zustand zu versetzen, soweit diese Aufwendungen dem einzelnen Vermögensgegenstand zugerechnet werden könnten. Diese Definition der Anschaffungskosten gehe - ebenso wie die des Herstellungskostenbegriffs - auf die Steuerrechtspraxis zurück. Zu den Anschaffungskosten würden dabei neben dem Anschaffungspreis auch alle Aufwendungen gehören, die im Zusammenhang mit dem Wirtschaftsgut stünden, soweit sie dem einzelnen Wirtschaftsgut direkt zugeordnet werden könnten (§ 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch -HGB-). Für die Zuordnung zu den Anschaffungskosten komme dabei dem Zweck einer Aufwendung entscheidende Bedeutung zu. Diese Auffassung gehe zurück auf den Beschluss des Großen Senats in BStBl III 1966, 672, durch den Anschaffungskosten definiert worden seien als die Kosten, die aufgewendet würden, um ein Wirtschaftsgut von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Zu den Anschaffungskosten seien daher alle Aufwendungen zu rechnen, die auf die Anschaffung eines Wirtschaftsguts gerichtet seien, auch wenn der Steuerpflichtige das Eigentum noch nicht erlangt habe. Diesen Aufwendungen seien entsprechend der Definition der Anschaffungskosten auch die streitbefangenen Kosten zuzuordnen, da sie dem Erwerb der GmbH-Anteile direkt und unmittelbar zugeordnet werden könnten und als Anschaffungsnebenkosten im Rahmen der Anschaffungskosten der GmbH-Anteile zu aktivieren seien.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Klage, zu deren Begründung die Klägerin Folgendes vorträgt:

EAV

Nach dem Wortlaut des § 17 Nr. 2 KStG müsse durch Vertrag die Übernahme der Verluste "vereinbart" worden sein, wobei der nähere Inhalt dieser Vereinbarung durch den Verweis auf das AktG bestimmt werde. Unter dieser Vereinbarung sei nach dem allgemeinen gesetzlichen Sprachgebrauch das Vorliegen von übereinstimmenden Willenserklärungen im Sinne einer rechtsgeschäftlichen Einigung zu verstehen. Aus dem Verweis auf das AktG ergebe sich, dass die Willenserklärungen eine Übernahmeverpflichtung zum Entstehen gebracht haben müssten, welche inhaltlich mit den Regelungen des § 302 AktG übereinstimme. Die Klägerin und die GmbH hätten sich am 29. November 1994 auf eine Regelung zur Ergebnisabführung geeinigt, welche den Bestimmungen des AktG (§§ 301, 302 AktG) folgen sollte. Insbesondere sei ihr beidseitiger Wille dahin gegangen, dass die Verpflichtung zur Verlustübernahme vollständig mit den für die Aktiengesellschaft geltenden gesetzlichen Regelungen übereinstimmen sollte, so dass auch die Fristregelung im Sinne des § 302 Abs. 3 AktG zwischen den Parteien vertraglich vereinbart gewesen sei (Beweis: Parteivernehmung der damaligen Geschäftsführer Herr ... und Herr ...). Dies hätten die Parteien dadurch zum Ausdruck gebracht, dass sie § 3 des EAV inhaltsgleich zu Abs. 1 des § 302 AktG formuliert hätten. Von der ausdrücklichen Übernahme des Abs. 3 dieser Vorschrift in die Vertragsurkunde sei abgesehen worden, da beide Parteien davon ausgegangen seien, dass die dortige Regelung zur Fristbindung sich bereits aus der gewählten Formulierung als Rechtsfolge des Vertrages ergäbe und aus Vereinfachungsgründen nicht nochmals in der schriftlichen Ausfertigung des Vertrages erwähnt werden müsse. Demnach hätten die Parteien eine Vereinbarung geschlossen, welche inhaltlich mit den Vorschriften des § 302 AktG übereinstimme. Die steuerliche Bestimmung des § 17 KStG sei ihrem Wortlaut nach erfüllt. Entscheidend sei danach, ob § 17 KStG über die Voraussetzung der zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung hinaus eine besondere steuerliche Formvorschrift enthalte. Der Wortlaut des § 17 Nr. 2 KStG in der seit dem 1. März 1992 geltenden Fassung enthalte keinen derartigen Hinweis, im Gegensatz zu der alten Gesetzesfassung, die in § 17 Nr. 1 KStG ausdrücklich das Erfordernis der Schriftform angeordnet habe. Insofern sei die zu der alten Rechtslage ergangene Rechtsprechung (BFH/NV 2000, 1250, sowie BStBl II 1981, 383) für die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits nur von eingeschränkter Bedeutung. Nach der Gesetzesbegründung sei die Änderung im Anschluss an die Rechtsprechung des BGH erfolgt, der in seinem Beschluss vom 24. Oktober 1988 die zivilrechtlichen Anforderungen an den wirksamen Abschluss eines EAV erheblich verschärft hatte (BGH-Urteil vom 24. Oktober 1988 in Der Betrieb -DB- 1988, 2623). Nach der Neufassung habe § 17 KStG nur noch auf die gesellschaftsrechtlich wirksame Verpflichtung zur Gewinnabführung abstellen sollen (Bundestagsdrucksache 12/1108, 67) und damit gleichsam akzessorisch an die zivilrechtlichen Voraussetzungen anknüpfen sollen. Zivilrechtlich würde keine Notwendigkeit bestehen, die Geltung von § 302 Abs. 3 AktG rechtsgeschäftlich zu vereinbaren, da diese Vorschrift auf den EAV einer GmbH nach gesicherter Rechtsprechung analog anzuwenden sei. Dementsprechend setze die zivilrechtliche Wirksamkeit selbstverständlich nicht voraus, dass der EAV einen schriftlichen Hinweis auf die von Gesetzes wegen anzuwendende Rechtsfolge des § 302 Abs. 3 AktG enthalte. Nach Wortlaut und Entstehungsgeschichte des Gesetzes erfordere § 17 KStG nicht, dass die Vorschrift des § 302 Abs. 3 AktG ausdrücklich oder gar schriftlich in dem EAV wiedergegeben werde. Auch aus der Ratio des § 17 KStG lasse sich das Erfordernis eines besonderen förmlichen Verweises auf § 302 Abs. 3 AktG nicht ableiten. Der Gesetzeszweck, eine mit den Regelungen des AktG übereinstimmende Durchführung der Verlusttragung herbeizuführen, werde bereits durch das geltende Gesellschaftsrecht gewährleistet. Die - zwischenzeitlich überholte - Rechtsprechung habe in diesem Zusammenhang darauf abgestellt, dass die (ausdrückliche) vertragliche Vereinbarung eine erhöhte Rechtsbindung an die Vorschriften des § 302 AktG herbeiführe und den Willen der Beteiligten erkennen lasse, auch nach Beendigung des EAV die Verlustübernahmeverpflichtung tatsächlich zu erfüllen. Abgesehen davon, dass im vorliegenden Fall die Geltung des § 302 Abs. 3 AktG tatsächlich zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sei, sei eine derartige Vereinbarung nicht geeignet, eine erhöhte Rechtsbindung im Sinne der Rechtsprechung herbeizuführen. Die Beteiligten hätten im vorliegenden Fall aufgrund der 100%igen Anteilsinhaberschaft der Klägerin und der Personenidentität der gesetzlichen Vertreter zu jeder Zeit eine Änderung des bestehenden Vertrages herbeiführen können. Insoweit sei eine vertragliche Klausel schlechthin ungeeignet gewesen, eine Bindung der Beteiligten über die gesetzlichen Vorgaben hinaus herbeizuführen. Die Klägerin sei an einer entsprechenden Änderung des Vertrages mit der GmbH und einer gegebenenfalls nachfolgenden Erlassvereinbarung in gleichem Maße wie bei einer Aktiengesellschaft allein durch die Anwendung von § 302 Abs. 3 AktG gehindert gewesen. Ob die Anwendung dieser gesetzlichen Regelung direkt oder im Wege der Analogie erfolge, ändere an der rechtlichen Bindungswirkung nichts, denn die Art der Rechtsquelle sei insoweit unbeachtlich. Demnach sei die Existenz einer vertraglichen Bindung entsprechend § 302 Abs. 3 AktG für den maßgeblichen Gesetzeszweck des § 17 Nr. 2 KStG - die inhaltlich identische Ausgestaltung von aktienrechtlichen und nichtaktienrechtlichen Organschaftsverhältnissen - in Fällen wie dem vorliegenden ohne jede Bedeutung. Der Hinweis des BFH (I R 43/99 a.a.O.) auf den unter Umständen abweichenden Umfang der Verlusttragung bei einer "Ein-Mann-GmbH" führe in die Irre. Denn § 302 Abs. 3 AktG treffe hierüber seinem Wortlaut nach keine Aussage. Auch wenn diese Bestimmung in einem EAV ausdrücklich und schriftlich enthalten wäre, könne der Inhalt der Verlusttragungspflicht insoweit nur durch Auslegung ermittelt werden. Bei den steuerlich motivierten Vertragsgestaltungen werde diese Auslegung im Ergebnis stets zu einer unbegrenzten Verlustübernahme führen. Schließlich könnten keine Zweifel daran bestehen, dass die Verlusttragung nach dem Willen der Beteiligten im vorliegenden Fall über den Zeitraum des EAV hinaus bestehen bleiben sollte. Deshalb könne die Überlegung des BFH, dass eine schriftliche Vereinbarung im Sinne des § 302 Abs. 3 AktG erforderlich sei, da sie einen entsprechenden Bindungswillen erkennen lasse, im vorliegenden Fall nicht überzeugen. Nach der Gesamtgestaltung des Vertrages habe die GmbH zu einem späteren Zeitpunkt auf die Klägerin verschmolzen werden sollen. Hiervon gehe auch der Bp.-Bericht aus. Demnach sei für alle Beteiligten erkennbar gewesen, dass die Klägerin beabsichtigt habe, sich über das Ende des EAV hinaus an die Verlusttragungspflicht zu halten. Ein entsprechender Wille sei schon deshalb unzweifelhaft gegeben gewesen, da sie anderenfalls - bei Erlass der Ausgleichsverbindlichkeit nach Vertragsende - jedenfalls die steuerliche Wirksamkeit der Vereinbarung gefährdet hätte.

Hinsichtlich der tatsächlichen Durchführung bestehe die Besonderheit, dass die Fehlbeträge auf Seiten der GmbH allein durch die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen auf die betriebenen Windkraftanlagen zu Stande gekommen seien. Aus welchem Grunde diese allein bilanziellen und rechnerischen Verluste durch tatsächliche Zahlungen hätten ausgeglichen werden sollen, sei nicht erklärbar. Die Vertragsparteien hätten durch Ergänzung zum EAV vom 22. November 1994 klargestellt, dass jeder erforderliche Finanzbedarf auf Seiten der GmbH unverzüglich gedeckt und dass zum Abschluss des Organschaftsverhältnisses ein gegebenenfalls bestehender Anspruch durch Zahlung ausgeglichen werde. Unter Liquiditätsgesichtspunkten sei die Durchführung des EAV in Form der Verrechnung der Beträge für die Organgesellschaft demnach ohne Nachteil. Gesellschaftsrechtlich hätten deshalb gegen die vorgenommene Verrechnung keine Bedenken bestanden. Der Verweis des Finanzamts auf die Entscheidung des BGH vom 11. Oktober 1999 (in Betriebsberater -BB- 1999, 2524) deute darauf hin, dass das Finanzamt die zu Grunde liegenden zivilrechtlichen Rechtsfragen nicht ausreichend voneinander trenne. Das Urteil des BGH betreffe allein die Frage der Entstehung des Ausgleichsanspruchs (insbesondere Entstehungszeitpunkt und Fälligkeit), nicht aber die Frage, wann und wie dieser erfüllt werden müsse. Der Umstand, dass der Anspruch tatsächlich nicht nach den §§ 353, 352 HGB verzinst worden sei, könne nur so verstanden werden, dass die GmbH im Sinne der Vereinbarung eines unverzinslichen Darlehens hierauf verzichtet habe. Die Verzinsung sei im vorliegenden Fall nicht notwendig gewesen, da sie grundsätzlich allein unter Liquiditätsgesichtspunkten von Bedeutung sei. Ein solcher Verzicht falle jedenfalls nicht unter die Beschränkung des § 302 AktG, sondern könne allenfalls eine - hier unbeachtliche - verdeckte Gewinnausschüttung darstellen, welche die Frage der Durchführung des EAV nicht berühre.

Steuerberatungskosten

Für Konzeptionskosten, d.h. Kosten, die für die Beratung bei der Konzeption einer werbenden Anlagegesellschaft anfallen würden, sei zu unterscheiden nach Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsgutes, Erwerbsnebenkosten der betrieblichen materiellen Wirtschaftsgüter und nicht aktivierungsfähigen Konzeptionskosten im engeren Sinne (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 in BStBl II 1993, 538, 342 f). Ein immaterielles Wirtschaftsgut liege vor, soweit das Investitionskonzept als ganzes von außen "hinzugekauft" werde. Anschaffungskosten würden vorliegen, soweit die Beratungskosten mit dem dinglichen Erwerb, d.h. der Verschaffung der Verfügungsmacht über die Investitionsgüter, zusammenhängen würden. Sofort abziehbare Betriebsausgaben würden dagegen vorliegen, wenn sich die Beratung auf die innere und äußere Gesamtorganisation einer Publikumsgesellschaft im Sinne von einzelnen Beratungsleistungen beziehe, ohne dass ein vorgefertigtes Produkt angeboten werde. Die Leistungen des Steuerberaters Herrn A hätten sich auf die Ausgestaltung der Beziehungen zwischen den Gesellschaftern und die steuerliche Gestaltung des angestrebten Organschaftsverhältnisses nach dem Erwerb der GmbH-Anteile durch die Klägerin bezogen. Die Beratung habe danach einzelne Punkte des gesellschaftsrechtlichen Konzepts betroffen und habe sich nicht auf die Vertragsbedingungen oder -Durchführung hinsichtlich des Erwerbs der GmbH-Anteile bezogen. Eine Aktivierung als Anschaffungskosten der Anteile scheide insoweit aus, da es an dem erforderlichen Zusammenhang mit dem Erwerbsvorgang selbst fehle. Die Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut scheide aus, da kein vorgefertigtes Gesamtkonzept erworben, sondern dieses in Zusammenarbeit mit der Klägerin durch einzelne Beratungsleistungen ausgearbeitet worden sei. In der Honorarrechnung werde die erbrachte Leistung naturgemäß nur schlagwortartig bezeichnet. Die Bezeichnung "Erwerb der Beteiligung" lasse offen, ob die Beratung sich insoweit isoliert auf den dinglichen Erwerb der Gesellschaftsanteile oder die Erstellung eines steuerlichen Gesamtkonzepts erstreckt habe. Angesichts des Umfangs der Rechnung erscheine es aber schon ausgeschlossen, dass die steuerliche Beratung allein den insoweit einfach strukturierten dinglichen Erwerb betroffen habe.

Die Klägerin beantragt,

die geänderten bzw. erstmaligen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer (ESt) betreffend die Veranlagungsjahre 1994 bis 1997 vom 14. Juni 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. September 2001 mit der Maßgabe abzuändern, dass die Verluste der .... GmbH als Organgesellschaft der Klägerin zugerechnet werden und die Steuerberatungskosten in Höhe von 51.750 DM aus der Rechnung vom 14. Dezember 1994 als Betriebsausgaben und nicht zugleich als Sondervergütungen anzuerkennen sind.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt erwidert wie folgt:

EAV

Die Einwendungen der Klägerin würden eindeutig im Widerspruch zu den Ausführungen des BFH in seinen Urteilen vom 29. März 2000 sowie 17. Dezember 1980 (jeweils a.a.O.) stehen. In den dortigen Verfahren sei - wie im Streitfall auch - zwar ausdrücklich eine Verlustübernahme entsprechend § 302 Abs. 1 AktG im EAV vereinbart worden, gleichwohl habe der BFH in beiden Urteilen die steuerliche Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft versagt, da die EAV keine Vereinbarungen enthalten hätten, die dem § 302 Abs. 3 AktG entsprechen. Der Klägerin sei daher lediglich insoweit zuzustimmen, dass der § 3 des EAV eine dem § 302 Abs. 1 AktG entsprechende Vorschrift über die Ausgleichung von Jahresfehlbeträgen enthalte. Gleichwohl seien ihre Ausführungen nicht nachvollziehbar, da sie eindeutig im Widerspruch zu den vom BFH aufgestellten Rechtsgrundsätzen stünden. Die Ausführungen der Klägerin, der beidseitige Wille der Vertragsparteien sei die Verpflichtung zur Verlustübernahme in vollständiger Übereinstimmung mit den für Aktiengesellschaften geltenden gesetzlichen Regelungen gewesen, so dass auch die Fristenregelung des § 302 Abs. 3 AktG vereinbart worden wäre, vermöge nicht zu überzeugen. Ihr Verweis, durch die inhaltsgleiche Formulierung des § 3 EAV mit dem § 302 Abs. 1 AktG sei ausdrücklich aus Vereinfachungsgründen von der Übernahme des § 302 Abs. 3 AktG abgesehen worden, da beide Parteien davon ausgegangen seien, dass sich die Regelung zur Fristbindung aus der von ihr gewählten Formulierung des Vertrages ergeben würde, sei unter Berücksichtigung der Gesamtumstände nicht nachvollziehbar. Nach der Rechtsprechung des BFH setze § 17 Abs. 2 Nr. 3 KStG voraus, dass der EAV zwingend eine dem § 302 Abs. 1 und Abs. 3 AktG entsprechende Vereinbarung über die Verlustübernahme enthalte. Gerade bei diesen klaren und eindeutigen Rechtsgrundsätzen, die durch die gängige Rechtsprechung aufgestellt worden seien und darüber hinaus auch in den KSt-Richtlinien (Abschnitt 64 Abs. 3 KStR) dokumentiert seien, sei es schwerlich nachvollziehbar, dass man aus Vereinfachungsgründen auf eine zusätzliche Übernahme einer dem § 302 Abs. 3 AktG entsprechenden Klausel verzichtet habe, obwohl eine bloße Bezugnahme auf diese Gesetzesvorschrift ausgereicht hätte. Hierbei könne es dahingestellt bleiben, ob diesbezüglich zivilrechtlich eine Notwendigkeit zur rechtsgeschäftlichen Übernahme des § 302 Abs. 3 AktG bestehe, da der Mangel einer entsprechenden Bezugnahme zumindest der steuerrechtlichen Anerkennung der körperschaftlichen Organschaft zuwiderlaufe. Soweit die Klägerin ausführe, der § 17 KStG enthalte nach der Gesetzesänderung in der seit dem 1. März 1992 geltenden Fassung keine besondere steuerliche Formvorschrift mehr, sei ihr diesbezüglich lediglich hinsichtlich der Nichterfassung innerhalb der Gesetzesnorm zuzustimmen. Gleichwohl werde im Abschnitt 64 Abs. 1 KStR unter Bezugnahme auf den BGHBeschluss vom 24. Oktober 1988, der zu einer erheblichen Verschärfung der Wirksamkeitsvoraussetzungen geführt habe, auf das Erfordernis der notariellen Beurkundung sowie der Handelsregistereintragung verwiesen. In diesem Beschluss habe der BGH entschieden, dass die zivilrechtliche Wirksamkeit eines EAV auch bei der GmbH - entsprechend den aktienrechtlichen Regelungen - einen dem Vertrag zustimmenden Beschluss der Gesellschafterversammlung des Organträgers, einen notariell beurkundeten Zustimmungsbeschluss der Gesellschafterversammlung der Organgesellschaft und die Eintragung des Unternehmensvertrages im Handelsregister der Organgesellschaft erfordere, und dass ein ohne Beachtung dieser Formerfordernisse geschlossener EAV nichtig sei. Der Gesetzgeber habe den BGH-Beschluss zum Anlass genommen, den § 17 KStG im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 1992 an die verschärften zivilrechtlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen anzupassen. Durch diese Verschärfung in Form der notariellen Beurkundung des Gesellschafterbeschlusses nebst Handelsregistereintragung habe somit das in der alten Gesetzesform verankerte Erfordernis der Schriftform sowie einer 3/4-Mehrheit der Gesellschafterstimmen entfallen können. Gleichwohl bedürfe der Abschluss eines EAV auch weiterhin der Schriftform. Dies ergebe sich zwar nicht unmittelbar aus dem BGH-Urteil vom 24. Oktober 1988. Da nach den Ausführungen des BGH jedoch der Handelsregisteranmeldung eine "Abschrift" des Vertrages beizufügen sei, erfolge hieraus zwangsläufig das Erfordernis eines schriftlichen Abschlusses. Trotz dieser Gesetzesänderung habe der Gesetzgeber gleichwohl die Regelung des § 17 Abs. 2 Nr. 3 KStG a.F. unverändert bestehen lassen (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n.F.). Werde somit trotz der Tatsache, dass zivilrechtlich § 302 AktG auch bei einer Organschaft mit einer GmbH unmittelbar gelte, an der Gesetzesformulierung festgehalten, dass es im EAV einer ausdrücklichen Vereinbarung der Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG bedürfe, könne diese Vorschrift nicht unbeachtet bleiben. Eine dementsprechende Klausel sei auch nicht ohne Sinn. Denn während die zivilrechtliche Verlustübernahmeverpflichtung bei der Aktiengesellschaft gesetzlich geregelt sei, ergebe sich die Ausdehnung auf die GmbH lediglich aus der Rechtsprechung und sei daher für Rechtsunkundige nicht ohne weiteres erkennbar. Dies werde durch das Erfordernis der ausdrücklichen Bezugnahme in § 17 Satz 2 Nr. 2 n.F. KStG für steuerliche Zwecke ausgeglichen. Hierdurch werde sichergestellt, dass sich die Vertragsparteien bewusst seien, dass sie auch über die Zeit der Geltung des EAV hinaus, im Interesse der Gläubiger und Minderheitsgesellschafter der Organgesellschaft, in bestimmter Weise an die Vertragsvereinbarungen gebunden seien. Demnach sei der Klägerin auch nicht zuzustimmen, der zu der alten Rechtslage ergangenen Rechtsprechung käme nur eingeschränkte Bedeutung zu und diese sei durch die Anpassung des Gesetzes zwischenzeitlich überholt. Streitbefangen seien die Tatbestände in Form der Bezugnahme auf § 302 AktG zur steuerlichen Anerkennung der Organschaft und gerade diese seien sowohl in der alten als auch in der neuen Gesetzesfassung unverändert normiert. Darüber hinaus sei dem EAV wegen der fehlenden tatsächlichen Durchführung die steuerliche Anerkennung zu versagen (§ 14 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 KStG). Zur Durchführuung des EAV gehöre, dass die ausgewiesenen Verbindlichkeiten auch in angemessener Frist ausgeglichen würden. Der Ausgleich könne hierbei in Form einer Tilgung, Stundung oder Umwandlung in eine Darlehensschuld erfolgen, allein der weitere bilanzielle Ausweis als Forderung und Verbindlichkeit reiche zur Erfüllung des Tatbestandes des Ausgleiches nicht aus. Nach den Feststellungen der Bp. seien jedoch weder eine Umwandlung in ein Darlehen vorgenommen worden, noch sei eine entsprechende Zins- und Tilgungsvereinbarung erfolgt, wie es bei Darlehensverhältnissen üblicherweise der Fall sei. Die Ausführungen der Klägerin würden dabei den Schluss zulassen, dass ein entsprechender Ausgleich bzw. eine Verzinsung bis zum heutigen Tage nicht erfolgt sei. Diese Handhabung spreche nicht nur gegen die Ernsthaftigkeit des Vertrages bzw. die Vertragsdurchführung, sondern lasse eher vermuten, dass ein entsprechender Ausgleich der Forderungen und Verbindlichkeiten bereits seit dem Vertragsabschluss des EAV tatsächlich nie beabsichtigt gewesen sei. Soweit sich die Klägerin in ihrem Sachvortrag auf die Ergänzung zum EAV berufe, sei darauf verwiesen, dass es dieser Vereinbarung sowohl als Gesellschafterbeschluss an der notwendigen notariellen Beurkundung mangele als auch an einer entsprechenden Eintragung ins Handelsregister. Da es sich hier um eine Modifizierung des EAV handele, unterliege auch diese den durch den BGH-Beschluss vom 24. Oktober 1988 aufgestellten Formerfordernissen.

Steuerberatungskosten

Hier lasse der Inhalt der streitbefangenen Rechnung bezüglich der Aufwendungen des Steuerberaters für die "Beratung wegen des Erwerbs Beteiligung an der ... GmbH" ausschließlich einen Zusammenhang mit dem Erwerbsvorgang der GmbH-Anteile erkennen, so dass diese direkt und unmittelbar dem Erwerb der GmbH-Anteile zuzuordnen seien.

Der Berichterstatter (BE) hat den Steuerberater A schriftlich als Zeuge zum Hintergrund der Rechnung vom 14. Dezember 1994 befragt. Insoweit wird auf die Verfügung vom 7. Juni 2004 und das Schreiben des Steuerberaters A vom 5. Juli 2004 verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter des Finanzamts erklärt, dass die strittigen Steuerberatungskosten nicht als Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung zu aktivieren seien.

Der Senat hat die Beteiligten telefonisch und nochmals in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, dass die strittigen Steuerberatungskosten möglicherweise als Sondervergütungen zu behandeln seien und die Klage ggf. aus diesem Grund erfolglos sein könnte. Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten sowie des Sachverhalts im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie die vorgelegten Steuerakten Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Entscheidung.

Gründe

Die Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.

Der EAV ist steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die Verluste der GmbH sind daher nicht der Klägerin zuzurechnen (1.). Die Steuerberatungskosten sind als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe anzuerkennen. Eine Gegenrechnung als Sondervergütung kommt insoweit nicht in Betracht, da diese Frage nicht Gegenstand der Klage ist (2.).

EAV (Streitjahre 1994-1997)

Das FA hat zu Recht den Verlust der GmbH in den Streitjahren nicht bei der Gewinnermittlung der Klägerin berücksichtigt Die Voraussetzungen für die Anerkennung eines körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsverhältnisses zwischen der Klägerin und der GmbH lagen in den Streitjahren nicht vor, weil der Ergebnisabführungsvertrag vom 29. November 1994 / 22. Dezember 1994 keine Vereinbarung enthielt, die dem § 302 Abs. 3 AktG a.F. entsprach.

Verpflichtet sich eine GmbH zur Gewinnabführung, so verlangt § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG für die Anerkennung der Organschaft u.a., dass eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart wird. Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 17. Dezember 1980,BStBl II 1981, 383, vom 29. März 2000 in BFH (NV 2000, 1250) muss der Ergebnisabführungsvertrag eine dem § 302 Abs. 1 und Abs. 3 AktG entsprechende Vereinbarung enthalten. Entgegen einer im Schrifttum vertretenen Auffassung (Witt in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 17 KStG Tz. 5 b; Fuchs, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1994, 755; Walter, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1999, 1017; Walpert, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 1684) hat der BFH daran auch unter Berücksichtigung der jüngeren zivilrechtlichen Rechtsprechung zum GmbH-Konzern festgehalten Zivilrechtlich ist § 302 AktG im GmbH-Vertragskonzern analog anzuwenden (vgl. BGHBeschluss vom 24. Oktober 1988 II ZB 7/88, BGHZ 105,324; BGH-Urteile vom 14. Dezember 1987 II ZR 170/87, BGHZ 103, 1, vom 11. November 1991 II ZR 287/90, BGHZ 116, 37; vom 11. Oktober 1999 II ZR 120/98, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2000, 210). Hierdurch wird die von § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG geforderte Vereinbarung einer entsprechenden Anwendung des § 302 AktG jedoch nicht entbehrlich. Bereits der Gesetzeswortlaut ("vereinbart") spricht dagegen, eine von der Rechtsprechung anhand allgemeiner Grundsätze entwickelte Verpflichtung zur Verlustübernahme anstelle einer vertraglichen Absprache genügen zu lassen.

Bestätigt wird diese Auslegung durch den Zweck des § 17 KStG. Der Gesetzgeber wollte den Organträger in einer außeraktienrechtlichen Organschaft und den Organträger in der aktienrechtlichen Organschaft gleichstellen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1980 a.a.O.). Dies erforderte, dass die Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft in beiden Fällen von einer inhaltsgleichen Verlustübernahmeverpflichtung abhängt. Um dies sicherzustellen, durfte der Gesetzgeber für die außeraktienrechtliche Organschaft die vertragliche Vereinbarung einer Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG selbst dann fordern, wenn sich vergleichbare Ansprüche andernfalls "nur" aufgrund allgemeiner zivilrechtlicher Rechtsgrundsätze ergeben würden. Denn die Rechtsentwicklung im Zivilrecht berücksichtigt keine spezifisch steuerrechtlichen Zielsetzungen. Die "Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG" i.S. des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG muss deshalb nicht zwingend identisch sein mit der zivilrechtlichen Verlustübernahmepflicht aufgrund einer analogen Anwendung des § 302 AktG auf den GmbH-Vertragskonzern. So erscheint zivilrechtlich z.B. noch nicht geklärt, in welchem Umfang der Organträger einer außeraktienrechtlichen Organschaft zur Verlustübernahme verpflichtet ist, wenn er der alleinige Gesellschafter der Organgesellschaft ist. Im Schrifttum wird zum Teil die Auffassung vertreten, die Verlustübernahmepflicht gegenüber der sog. Einmann-GmbH beschränke sich darauf, das Stammkapital zu erhalten (BFH-Urteil vom 29. März 2000 a.a.O. mit umfangreichen Nachweisen). Unter diesen Umständen stellt die Regelung in § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG sicher, dass klare Voraussetzungen für die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft bestehen und dass letztere in allen Fällen, d.h. unabhängig von der Rechtsform der Organgesellschaft, eine unbegrenzte Verlustübernahmepflicht des Organträgers erfordert. Demgemäß bezieht sich die gebotene Vereinbarung entsprechend § 302 Abs. 3 AktG auf die Ausgleichspflicht im vorgenannten Umfang, d.h. sie erfasst --unabhängig von der ansonsten bestehenden Zivilrechtslage-- einen Verzicht auf die Ausgleichspflicht (bzw. einen diese betreffenden Vergleich) selbst dann, wenn das Stammkapital trotz des Verzichts (bzw. des Vergleichs) erhalten bliebe. Eine Vereinbarung entsprechend § 302 Abs. 3 AktG ist auch nicht deshalb ohne Sinn, weil ein Verzicht während oder nach Ablauf der Dreijahresfrist möglicherweise steuerrechtlich zur Nichtanerkennung des Organschaftsverhältnisses führen würde (vgl. § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG a.F., s. jetzt Satz 2). Wie der BFH bereits im Urteil vom 17. Dezember 1980 (a.a.O.) ausgeführt hat, musste der Gesetzgeber sich nicht ausschließlich an steuerlichen Gesichtspunkten orientieren, sondern durfte auch Interessen der Gläubiger und Minderheitsgesellschafter der Organgesellschaft berücksichtigen.

Im Übrigen hat der Gesetzgeber durch das Steueränderungsgesetz 1992 den Wortlaut des § 17 KStG an die vom BGH in BGHZ 105, 324 entwickelten zivilrechtlichen Wirksamkeitserfordernisse für Gewinnabführungsverträge angepasst (vgl. BTDrucks 12/1108, 67). Die Regelung in § 17 Satz 2 Nr. 3 KStG a.F. wurde jedoch in der jetzigen Nr. 2 dieser Norm beibehalten, obwohl die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. Dezember 1980) bekannt war und bereits der vorgenannte BGH-Beschluss von einer entsprechenden Anwendung des § 302 AktG im GmbH-Konzern ausgeht. Für die Annahme der Gesetzgeber habe letzteres übersehen, liegen keine konkreten Anhaltspunkte vor (BFH-Urteil vom 29. März 2000 a.a.O.).

In dem schriftlichen EAV vom 29. November 1994 / 22. Dezember 1994 findet sich die erforderliche Verlustübernahmeklausel nicht. Auf die von der Klägerin behauptete Tatsache, dass diese Verpflichtung zur Verlustübernahme aufgrund des beidseitigen Willens -wohl mündlich- vereinbart sein sollte, kommt es nicht an. Zum einen erscheint es zweifelhaft, dass neben den schriftlich abgeschlossenen Vereinbarungen nebenher weitere Vereinbarungen in diesem Zusammenhang mündlich getroffen worden sind. Im Übrigen ist zweifelhaft, ob eine mündliche Verpflichtung ausreichend ist (verneinend z.B. Dötsch u.a., Kommentar zum KStG, § 17 RNr. 3). In jedem Fall aber muss die Verlustübernahmeverpflichtung im EAV selbst enthalten sein (Frotscher in Frotscher/Maas, Kommentar zum KStG, § 17 RNr. 8 a.E.). Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn neben einem schriftlichen EAV angeblich weitere Vereinbarungen mündlich getroffen worden sein sollten. Auf die Vernehmung der damaligen Geschäftsführer konnte der Senat daher verzichten.

Weiterhin könnte die Anerkennung der Organschaft vorliegend auch an der fehlenden tatsächlichen Durchführung scheitern. Nach § 17 i.V.m. § 14 Nr. 4 Satz 2 KStG muss der EAV während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Zur tatsächlichen Durchführung gehört die tatsächliche Übernahme eines Verlustes durch den Organträger (Dötsch u.a., a.a.O. § 14 RNr. 108). Inwieweit die Einstellung als Forderung/Verbindlichkeit in den jeweiligen Bilanzen ausreichend ist, ist offen. Nach Walter (in Ernst/Young, Kommentar zum KStG, § 14 RNr. 653) ist hierbei nicht erforderlich, dass es tatsächlich zu einem Geldfluss kommt. Nach Witt (in Dötsch u.a., a.a.O. § 14 RNr. 109) gehört zur Durchführung auch die Begleichung der Verbindlichkeiten. Werde die Verbindlichkeit nicht in angemessener Zeit ausgeglichen, sei der EAV in dem betreffenden Zeitraum nicht durchgeführt. Werde die Verbindlichkeit in ein Darlehn umgewandelt, müsse die Verbindlichkeit als erfüllt angesehen werden, weil es sich bei dem Darlehn um ein neues Rechtsverhältnis handele. Demgegenüber ist nach Frotscher (a.a.O. § 14 RNr.227) nicht erforderlich, dass die Verbindlichkeiten in angemessener Zeit ausgeglichen würden. Letztlich kann der Senat vorliegend die Frage der tatsächlichen Durchführung offen lassen, da der EAV bereits aus den oben dargestellten Gründen nicht anzuerkennen ist.

Steuerberatungskosten (Streitjahr 1994)

Insoweit hat die Klage Erfolg.

Die strittigen Steuerberatungskosten sind nicht als Anschaffungskosten der GmbHBeteiligung zu aktivieren, sondern stellen sofort abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Das Finanzamt hat in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass aufgrund der schriftlichen Aussage des Zeugen, Steuerberater A, nicht mehr davon ausgegangen werden könne, dass die Steuerberatungskosten unmittelbar dem Erwerb der GmbH-Anteile zugerechnet werden müssten. Vielmehr handelt es sich bei den Kosten um die Gegenleistung für die Erarbeitung oder die Mitwirkung eines finanziellen, betriebswirtschaftlichen und rechtlichen Konzepts für das beabsichtigte Vorhaben, die in den neuen Bundesländern entstandenen GmbH-Verluste steuerlich den Gesellschaftern der Klägerin zukommen zu lassen. Da auch Anhaltspunkte für eine Aktivierung der Kosten als ein selbstständiges, immaterielles Wirtschaftsgut "Konzeptionserstellung" fehlen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992BStBl II 1993,538,542), handelt es sich um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben.

Im vorliegenden Verfahren kann der Senat offen lassen, ob die Steuerberatungskosten Sondervergütungen des Mitunternehmers A darstellen und als solche zum Gewinn aus Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 2.Halbsatz EStG gehören. Denn die Frage, ob eine Zahlung durch die Mitunternehmerschaft eine Sondervergütung darstellt, ist eine eigenständige Feststellung, die nicht Gegenstand des hier anhängigen Verfahrens ist. Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann --insbesondere wenn es sich wie im Streitfall um eine gesonderte und einheitliche Feststellung handelt-- mehrere einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen umfassen, die, soweit sie eine rechtlich selbstständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbstständigen Schicksals fähig sind, als eigenständiger Gegenstand eines Klagebegehrens i.S. von § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO in Betracht kommen. Selbstständige Teile der Feststellung in diesem Sinne sind z.B. Aussagen zur Art der Einkünfte, zum Bestehen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels allen Gesellschaftern anteilig zuzurechnenden laufenden Gewinns (Bilanzgewinn), die Höhe eines etwaigen Veräußerungsgewinns, aber auch die Verteilung des Bilanzgewinns oder eines Veräußerungsgewinns auf die Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1999,BStBl II 1999, 563 m.w.N.). In welchem Umfang der Feststellungsbescheid angefochten und damit Streitgegenstand ist, ist dem Klageantrag, ggf. im Wege der Auslegung, zu entnehmen (BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 a.a.O.)

Die vorliegend denkbare Erfassung der auf der Ebene der Gesellschaft als Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Steuerberatungskosten als Sondervergütung gemäß des § 15 Abs.1 Nr.2 2. Halbsatz EStG stellt ebenfalls eine eigenständige Feststellung im oben beschriebenen Sinn dar. Diese Feststellung ist unabhängig von der Behandlung der strittigen Kosten auf der Ebene der Gesellschaft und ist nicht Gegenstand des anhängigen Verfahrens.

Nach alledem ist der Verlust der Klägerin für das Streitjahr 1994 wie folgt zu ermitteln:

 Gewinn laut BP-Bericht4.232,00 DM
./. Steuerberatungskosten51.750,00 DM
Verlust 199447.518,00 DM

Dieser Verlust ist entsprechend dem vereinbarten Verteilungsschlüssel (nach Abzug der Sonderbetriebsausgaben für den Mitunternehmer ...) auf die beteiligten Mitunternehmer zu verteilen.

Hinsichtlich des Streitpunktes EAV war die Klage abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs.1 S.3 FGO. Die Klägerin hat nur zu einem geringen Teil obsiegt.

Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs.2 FGO zuzulassen, sind nicht ersichtlich.

Ende der Entscheidung

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