Judicialis Rechtsprechung

3 K 50337/03

Einkommensteuer 1996

In dem Rechtsstreit ...

hat der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts

am 19. April 2005

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Einkommensteuerbescheid vom 09. April 1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26. März 1999 wird geändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, den Klägern das Ergebnis der Berechnung unverzüglich mitzuteilen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Von den Kosten des Verfahrens tragen die Kläger 57% und der Beklagte 43%.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110% des vollstreckbaren Betrages abzuwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die steuerliche Behandlung einer Sachkostenpauschale.

Die Kläger werden als Eheleute zur Einkommensteuer (ESt) zusammenveranlagt. Sie sind beide Angestellte des Kinder- und Jugend... (KJ), der Kläger als Sozialpädagoge und die Klägerin als Erzieherin. Die Klägerin leitet eine sog. "beziehungsorientierte Wohngruppe", eine sonstige betreute Wohnform im Sinne von § 34 des VIII. Buches Sozialgesetzbuch (SGB VIII), die der Erlaubnis bedarf und einer Aufsicht unterliegt (§ 45 SGB VIII). Die erforderliche Erlaubnis wurde im August 1994 vom KJ beantragt und ihm mit Bescheid des Ministeriums für Frauen, Jugend, Wohnungs- und Städtebau des Landes Schleswig-Holstein vom 05. Juni 1997 erteilt. Von der Klägerin werden in ihrer Wohngruppe, die als "familienanaloge Wohngruppe" bezeichnet wird, bis zu zwei verhaltensauffällige und in schwierigen Verhältnissen lebende Kinder über Tag und Nacht im eigenen Haushalt betreut. Ein familienähnliches Band soll allerdings nicht begründet werden, denn es ist vorgesehen, dass die Kinder später wieder in ihre Familien zurückkehren. Die Bewilligungen für die Unterbringung der Kinder werden von den Jugendämtern den Erziehungsberechtigten regelmäßig für jeweils ein halbes Jahr erteilt. Anschließend wird über die Verlängerung der Hilfe zur Erziehung entschieden.

Der KJ ist ein privater Träger der Kinder- und Jugendhilfe, der nach seiner Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken der Kinder- und Jugendhilfe dient und insbesondere Heime, Jugendwohngemeinschaften, erlebnispädagogische Projekte und familienanaloge Wohngruppen betreut. Er schließt in Schleswig-Holstein mit der Pflegesatzkommission, vertreten durch das Jugendamt der Stadt, jährlich im Wege der vereinfachten Fortschreibung eine Pflegesatzvereinbarung. Der Pflegesatz ist das Entgelt für die Erfüllung des Betreuungsauftrags. Er betrug bei Unterbringung in einer stationären Wohngruppe im Streitjahr 1996 täglich 198,67 DM, davon entfielen auf Personalkosten 141,59 DM und auf Sachkosten 57,08 DM.

Im Streitjahr zahlte der KJ der Klägerin pro Kind und Monat neben dem Gehalt einen Betrag von 1.110 DM zum Ausgleich der Sachkosten. Dieser Betrag setzte sich wie folgt zusammen:

In ihrer ESt-Erklärung für das Jahr 1996 machten die Kläger im Zusammenhang mit der Wohngruppenbetreuung negative Einkünfte in Höhe von 391 DM aus Vermietung und Verpachtung geltend, weil sie dem KJ zwei Kinderzimmer und ein Badezimmer vermietet hätten (Einnahmen 7.200 DM, Werbungskosten 7.591 DM). Der Beklagte erkannte mit Bescheid vom 09. April 1998 diese negativen Einkünfte nicht an und setzte stattdessen positive Einkünfte aus einer sonstigen selbstständigen Tätigkeit in Höhe von 8.640 DM an (Einnahmen 12 x 2 x 1.110 DM = 26.640 DM abzüglich Werbungskosten-Pauschale 12 x 2 x 750 DM = 18.000 DM).

Die Kläger legten dagegen am 17. April 1998 Einspruch ein, den sie im Wesentlichen damit begründeten, dass es sich bei dem vom KJ neben dem Gehalt gezahlten Betrag um einen pauschalen Aufwendungsersatz handele. Die Pauschale entspreche den mit der Pflegesatzkommission vereinbarten Grundsätzen für Sachkosten. Sie solle nur die tatsächlich entstehenden Kosten abdecken und entspreche diesen im Großen und Ganzen. Es handele sich deshalb um eine gemäß § 3 Nr. 50 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfreie Einnahme. Nach den Schätzungen der Kläger seien die Ausgaben für den Unterhalt der betreuten Kinder höher als der Auslagenersatz. Einzelnachweise könnten allerdings nicht erbracht werden. Nur für die Mieten sei ein Verlust nachweisbar. Ein schriftlicher Mietvertrag existiere nicht. Es sei mit dem KJ aber ein mündlicher Mietvertrag abgeschlossen worden. Dieser stelle dem Betreuten die gemieteten Räume unentgeltlich zur Verfügung.

Mit Einspruchsentscheidung vom 26. März 1999 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Die Kläger haben am 22. April 1999 Klage erhoben. Sie haben weiter geltend gemacht, die Kinder- und das Badezimmer an den KJ vermietet zu haben. Die Sachkostenpauschale sei nach § 3 Nr. 50 EStG steuerfrei. Sie entspreche im Wesentlichen den im Pflegesatz enthaltenen Sachkosten. Die Finanzverwaltung setze sich über den Entscheidungsvorrang der zuständigen Sozialbehörden hinweg, wenn sie die Angemessenheit der Pflegesatzvereinbarung in Zweifel ziehe. Tatsächlich würden die ihnen durch die Betreuung entstandenen Aufwendungen (ohne Mieten) den Betrag von 810 DM monatlich übersteigen. Dies ergebe sich aus von ihnen durchgeführten Einzelabrechnungen für die Monate März bis Mai 1999, woraus sich monatliche Fehlbeträge zwischen 869,26 DM und 1.279,40 DM ergäben. Dies seien repräsentative Beträge auch für das Streitjahr. Jedenfalls müsse der vom Finanzamt angewandte Werbungskosten-Pauschbetrag aufgrund einer Erhöhung des Lebenskostenhaltungsindexes von 1988 bis 1996 auf 912 DM pro Monat und Kind angehoben werden.

Das Gericht hat der Klage durch Urteil vom 22. November 2001 (V 101/99) weitgehend stattgegeben. Die Sachkostenpauschale sei als steuerfreier Auslagenersatz im Sinne von § 3 Nr. 50 EStG anzusehen. Damit würden Aufwendungen ersetzt, die im ganz überwiegenden Interesse des Arbeitsgebers getätigt worden seien. Die Pauschale entspreche auch im Großen und Ganzen den tatsächlichen Aufwendungen. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die im Streitjahr vereinbarte Pauschale unter dem Sachkostenanteil des Pflegesatzes liege. Die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung könnten allerdings nicht anerkannt werden. Die Kläger hätten nicht ausreichend dargelegt, mit dem KJ einen eigenständigen Mietvertrag geschlossen zu haben.

Der Beklagte hat dagegen am 31. Dezember 2001 die vom Gericht zugelassene Revision eingelegt und geltend gemacht, dass die Voraussetzungen für einen steuerfreien Auslagenersatz nicht erfüllt seien, weil die Klägerin über die tatsächlichen Aufwendungen nicht abrechne. Außerdem führe die Bereitstellung von Wohnraum zu steuerpflichtigen Einkünften.

Mit Urteil vom 02. Oktober 2003 (IV R 4/02, BFHE 203, 459, BStBl II 2004, 129) hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil des Gerichts vom 22. November 2001 (V 101/99) aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückverwiesen. Der BFH könne den vom Gericht getroffenen Feststellungen nicht entnehmen, ob die Klägerin mit der Betreuung der Kinder in der häuslichen Wohngruppe selbstständig oder als Arbeitnehmerin des KJ tätig sei. Die steuerrechtliche Würdigung der Betreuungstätigkeit unterliege unterschiedlichen Regelungen, je nachdem, ob die Klägerin in der Wohngruppenbetreuung selbstständig oder nichtselbstständig tätig gewesen sei.

Die Kläger tragen daraufhin weiter vor, dass die Sachkostenpauschale gemäß § 3 Nr. 50 EStG steuerfrei sei. Die Klägerin sei Arbeitnehmerin des KJ und ausschließlich für die Wohngruppenbetreuung angestellt worden. Es handele sich dabei um eine Vollzeitbeschäftigung. Die Klägerin sei auch weisungsgebunden. Träger des Betreuungsauftrags sei der KJ, die Klägerin sei ihrem Arbeitgeber gegenüber berichtspflichtig und stehe in einem engen Kontakt mit dem pädagogischen Leiter, der gleichzeitig auch der direkte Fachvorgesetzte der Klägerin sei. Sie könne lediglich laufende tägliche Angelegenheiten selbst entscheiden. In allen wichtigeren Entscheidungen müsse fachliche Rücksprache gehalten werden. Der Pflegesatz setze sich aus Personal- und Sachkosten zusammen. In beiden Positionen seien Umlagen für den Trägeraufwand enthalten. Aus den Personalkosten werde auch das Gehalt für die Betreuer bezahlt. Die Pflegesatzvereinbarung gelte für alle stationären Wohngruppen des KJ. Die Kostensituation der Wohngruppen werde deshalb nicht 1 zu 1 abgebildet. Die der Klägerin gewährte Sachkostenpauschale setze sich aus Teilbeträgen zusammen, die im Großen und Ganzen den tatsächlichen Aufwendungen entsprächen. Dies werde durch eine Kontrolle des KJ sichergestellt. Der Sachkostenpauschale lägen jahrelange Erfahrungen des KJ zu Grunde. Bis auf die Posten Reinigung und Bekleidung habe allerdings kein Spielraum für abweichende Pauschalen bestanden. Der KJ rechne mit anderen Gruppen teilweise nicht mit Pauschalen ab. Die Gegenüberstellung zu den Sachkostenpauschalen der Pflegesatzvereinbarung zeige, dass die enthaltenen Posten bei realistischer Betrachtungsweise nicht zu hoch seien. Dies ergebe sich neben den Kostenaufstellungen für die drei Monate des Jahres 1999 auch aus einer Berechnung für den Monat März 2004, die mit als Schätzungsgrundlage dienen könne und einen monatlichen Fehlbetrag von 106,79 EUR ergeben habe. Die Pauschale müsse in ihre Einzelbeträge zerlegt und betrachtet werden.

Jedenfalls seien vom Beklagten die Werbungskosten zu niedrig angesetzt worden. Der Satz von 750 DM sei für Pflegeeltern vorgesehen. Um ein Pflegeelternverhältnis handele es sich vorliegend indes nicht. Bereits deshalb sei die Situation der Klägerin nicht vergleichbar, zumal Pflegeeltern zusätzlich steuerliche Förderungen und den Kinderfreibetrag erhielten.

Der Verlust aus einer Vermietung werde nicht mehr geltend gemacht. An dem Vorliegen eines Mietverhältnisses werde nicht mehr festgehalten.

Die Kläger beantragen,

den ESt-Bescheid 1996 vom 09. April 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 1999 dahingehend zu ändern, dass die an die Klägerin gezahlte Sachkostenpauschale als steuerfreier Auslagenersatz oder jedenfalls als durch die Werbungskosten im Streitjahr aufgezehrt angesehen wird.

hilfsweise,

Herrn A als Zeugen zu vernehmen.

Der Zeuge wird bekunden, dass die Klägerin die geltend gemachten pauschalen Beträge für die betreuten Kinder tatsächlich aufgewendet hat.

Herrn B, Mitglied der Pflegesatzkommission, zu laden über die Stadt, als Zeugen zu vernehmen. Der Zeuge wird bekunden, dass die Beträge, aus denen sich der Pflegesatz zusammensetzt, auf langjährigen Erfahrungen beruhen und den Beträgen im Allgemeinen entsprechen, die die Betreuer für die betreuten Kinder aufwenden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend im Wesentlichen vor, er sei nunmehr der Auffassung, dass die Klägerin ausschließlich Arbeitnehmerin des KJ sei. Es liege indes kein steuerfreier Auslagenersatz vor, weil die Auslagenpauschale nicht im Großen und Ganzen den tatsächlichen Aufwendungen entspreche. Die Kosten könnten auch weitgehend getrennt ermittelt werden. Zudem liege hinsichtlich des Mietanteils eine Bereicherung der Kläger vor, weil damit letztlich ihr Hauseigentum finanziert werde.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.

Der ESt-Bescheid vom 9. April 1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26. März 1999 ist im nachfolgend dargelegten Umfang rechtswidrig und verletzt insoweit die Kläger in ihren Rechten. Im Übrigen sind die angefochtenen Bescheide rechtlich nicht zu beanstanden.

Der Beklagte geht zu Recht davon aus, dass die streitgegenständliche Sachkostenpauschale nicht gemäß § 3 Nr. 50 EStG steuerfrei ist (1.). Er hat allerdings die Werbungskosten der Klägerin aus ihrer Betreuungstätigkeit für den KJ um 4.416 DM zu niedrig angesetzt (2.).

1. Nach § 3 Nr. 50 EStG sind steuerfrei die Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), und die Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersatz). Um durchlaufende Gelder handelt es sich bei der Sachkostenpauschale unstreitig nicht. Es kommt insoweit nur ein steuerfreier Auslagenersatz in Betracht. Voraussetzung dafür ist zunächst, dass die Klägerin die für die Kinderbetreuung erhaltene Sachkostenpauschale in ihrer Eigenschaft als Arbeitnehmerin für den KJ bezogen hat.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, beschreibt § 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) zutreffend die Merkmale, anhand derer zu entscheiden ist, ob Arbeit nichtselbstständig ist, also von einem Arbeitnehmer erbracht wird. Nach der genannten Bestimmung ist Arbeitnehmer, wer seine Arbeitskraft in abhängiger Stellung schuldet. Kennzeichnend hierfür ist, dass die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist, ohne ein Unternehmerrisiko zu tragen. Ob dies der Fall ist, bestimmt sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, wobei die für bzw. gegen die Nichtselbstständigkeit sprechenden Umstände gegeneinander abzuwägen und Einzelmerkmale nach ihrer Bedeutung zu gewichten sind (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24. Juli 1992, VI R 126/88, BFHE 169, 154, BStBl II 1993, 155; Beschlüsse vom 9. September 2003, VI B 53/03, BFH/NV 2004, S. 42 und vom 9. November 2004, VI B 150/03, BFH/NV 2005, S. 347).

Unter Berücksichtigung und Gewichtung der Einzelmerkmale steht zur Überzeugung des Gerichts die Nichtselbstständigkeit der Klägerin und damit ihre Arbeitnehmereigenschaft im Bereich der Kinderbetreuung fest.

Die Klägerin wurde durch Dienstvertrag vom 16. Januar 1994 vom KJ für die Betreuung im eigenen Haushalt als Erzieherin angestellt. Das Dienstverhältnis wurde auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und die Arbeitszeit beträgt 100% der nach dem Bundesangestelltentarifvertrag vereinbarten regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit. Die Klägerin war damit im Streitjahr mit der Wohngruppenbetreuung in Vollzeitbeschäftigung für den KJ tätig. Dies ergibt sich auch daraus, dass der KJ mit Änderungskündigung vom 31. Oktober 1997 beabsichtigt hatte, die Arbeitszeit der Klägerin auf 19,25 Wochenstunden zu reduzieren. Die Klägerin ist gegenüber dem KJ weisungsgebunden. Dies zeigt sich daran, dass Rücksprachepflichten mit dem Vorgesetzten bei allen wichtigeren Entscheidungen vorgesehen sind, die die Kinder betreffen, so etwa bei Entscheidungen über die Schulwahl oder einen Schulwechsel, bei Urlaubsreisen oder hinsichtlich des Umfangs und der Intensität des Kontaktes mit den Eltern bzw. der Familie des betreuten Kindes. Die Weisungsgebundenheit wird ferner dadurch deutlich, dass der pädagogische Leiter des KJ befugt ist, einzelne Maßnahmen im Zusammenhang mit den betreuten Kindern anzuordnen. Lediglich die laufenden täglichen Angelegenheiten darf die Klägerin selbst entscheiden. Diese Weisungsgebundenheit ist auch folgerichtig, weil der KJ Träger der Jugendhilfeeinrichtung und Auftragnehmer des Betreuungsauftrages ist. Er hat gegenüber dem Jugendamt sicherzustellen, dass die Maßnahme der Hilfe zur Erziehung nach § 34 SGB VIII ordnungsgemäß ausgeführt wird. Ferner ist die Klägerin nach Nr. 10 des Dienstvertrages verpflichtet, regelmäßige Entwicklungsberichte zu erstellen. Dies schlägt sich in obligatorischen Berichtspflichten alle sechs Monate nieder sowie in Einzelfallberichten in besonderen Krisensituationen.

Auch wenn die Klägerin ihre tägliche Betreuungsarbeit zu Hause ausführt und nicht in einem Heim des KJ, ist sie organisatorisch in diesen Verein eingegliedert, weil er Träger und Erlaubnisinhaber gemäß § 45 SGB VIII der sonstigen betreuten Wohnform im Sinne von § 34 SGB VIII ist. Die Klägerin kann auch keine Unternehmerinitiative ergreifen, weil sie nicht selbst Erlaubnisinhaberin der Wohngruppe ist und demnach nicht eigenständig weitere Kinder aufnehmen kann. Ein Unternehmerrisiko kann ihr allenfalls im Bereich der Verauslagung von Kosten für die betreuten Kinder zugesprochen werden. Dort trägt sie das Risiko, dass die Sachkostenpauschale der Höhe nach nicht ausreicht. Diese Gefahr ist aber durch eine sparsame Mittelbewirtschaftung weitgehend reduzierbar und wegen der sonstigen vertraglich vereinbarten Zahlungen für die Tätigkeit der Klägerin und der vorgenannten gewichtigen Indizien für ihre Arbeitnehmereigenschaft als insgesamt gesehen unmaßgeblich einzustufen.

Voraussetzung für die Anerkennung eines steuerfreien Auslagenersatzes gemäß § 3 Nr. 50 EStG ist weiter, dass der Arbeitnehmer im ganz überwiegenden Interesse des Arbeitgebers Aufwendungen tätigt, die der Arbeitsausführung dienen und die nicht zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers führen. Ein Auslagenersatz ist bei regelmäßig wiederkehrenden Aufwendungen auch ohne Einzelabrechnung steuerfrei, wenn er im Großen und Ganzen den tatsächlichen Aufwendungen entspricht. Dies ist anhand der vorgelegten Beweismittel zu klären. Eine weitergehende Klärung durch vom Gericht einzuholende zusätzliche Beweismittel kommt wegen des Mehraufwands an Verwaltungsarbeit nicht in Betracht. Soweit danach Zweifel daran bestehen sollten, dass im Großen und Ganzen Aufwendungen in Höhe der Pauschale angefallen sind, geht dies nach allgemeinen Grundsätzen zu Lasten der Kläger (vgl. BFH, Urteil vom 23. August 1995, VI R 30/95, BFHE 178, 350, BStBl II 1995, 906; Urteil vom 2. Oktober 2003, IV R 4/02, a.a.O.).

Vorliegend kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Sachkostenpauschale von 1.110 DM pro Monat und Kind in ihrer Gesamtheit oder in den einzelnen Posten im Großen und Ganzen den tatsächlichen Aufwendungen der Klägerin entspricht. Jedenfalls verbleiben anhand des Sachverhalts und der vorgelegten Beweismittel der Kläger Zweifel, die zu ihren Lasten gehen. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

Der BFH hat in seinem Urteil vom 2. Oktober 2003 (IV R 4/02, a.a.O.) bereits zutreffend darauf hingewiesen, dass sich aus der zum Maßstab für die Sachkostenerstattung gemachten Pflegesatzvereinbarung noch nicht ergibt, dass in der vereinbarten Höhe in jedem Einzelfall auch tatsächlich entsprechende Sachkosten entstanden sind. Dies folgt schon daraus, dass die Aufteilung der Sachkostenpauschale durch den KJ nicht mit den im Pflegesatz enthaltenen Einzelbeträgen für die betroffenen Kostenpositionen übereinstimmt, wie die Aufstellung im Urteil des 5. Senats vom 22. November 2001, V 101/99, Seite 8, zeigt. Diese Unterschiede erklären sich aus der Funktion des Pflegesatzes, der die Personal- und Sachkosten des Trägers abdecken soll. Diese unterscheiden sich - je nach Kostenstrukturen - erheblich von denen der von ihm unterhaltenen Wohngruppen, was etwa am deutlichen Unterschied hinsichtlich der Fahrtkosten zu sehen ist.

Die Kläger haben zwar vorgetragen, dass in die Sachkostenpauschale auch Erfahrungswerte des KJ eingeflossen seien. Worin diese bestehen und wie sie ermittelt worden sein sollen, bleibt indes offen. Ferner ist zu berücksichtigen, dass die tatsächlichen Kosten je Wohngruppe nicht unerheblich differieren können. So können insbesondere erhebliche Unterschiede bei den Raumkosten und den Fahrtkosten auftreten.

Auch für den Teilbetrag "Mieten und Pachten" in Höhe von 300 DM pro Monat und Kind sowie für die Energiekosten in Höhe von 110 DM pro Monat und Kind kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesamtbetrag von 410 DM pro Monat und Kind den tatsächlichen von der Klägerin getragenen Raumkosten entspricht. Die Kläger haben in ihrer Anlage V für das Streitjahr 1996 zwar einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 391 DM erklärt und dabei 7.200 DM als Mieteinnahmen (12 x 600 DM für zwei Kinder) angegeben. Die ihnen vom KJ erstatteten Energiekosten von 110 DM pro Monat und Kind haben sie indes nicht als Einnahme angesetzt, so dass ein Gesamteinnahmebetrag von 2.640 DM fehlt, obwohl anteilige Kosten für Strom, Wasser und Heizung in Höhe von 768 DM erklärt wurden. Nach der Berechnung der Kläger hätte somit ein Überschuss aus der Vermietung in Höhe von 2.249 DM vorgelegen.

Durch ihre Abrechnungen für die Monate März bis Mai 1999 können die Kläger die Höhe der Aufwendungen im Streitjahr 1996 nicht belegen. Es ist schon nicht hinreichend dargetan und belegt, dass diese Teilabrechnungen in einem drei Jahre späteren Zeitraum hinreichend sichere Rückschlüsse auf die monatlichen Aufwendungen im Streitjahr zulassen. Zudem lässt sich den einzelnen Kassenbelegen überwiegend nicht hinreichend deutlich entnehmen, inwieweit sie der Betreuung oder der privaten Lebensführung der Kläger zuzuordnen sind. Die Kläger haben dies auch nicht im Einzelnen vorgetragen. Entsprechendes gilt für die Abrechnung im Monat März 2004. Sie ist zwar differenzierter und nachvollziehbar, lässt aber ebenfalls nicht hinreichend deutlich erkennen, inwieweit sie für etwa sieben Jahre zurückliegende, durchschnittliche monatliche Aufwendungen repräsentativ sein soll. Die Monatswerte können gegebenenfalls erheblich schwanken, so dass die Kostenerhebung für nur einen Monat als nicht aussagekräftig anzusehen ist. Ferner sind Steigerungen der Lebenshaltungskosten und Änderungen der kostenauslösenden Umstände zu berücksichtigen. Dazu fehlt indes ein Sachvortrag der Kläger.

Nach den oben genannten Maßstäben ist das Gericht nicht gehalten, zusätzliche Beweismittel einzuholen, um aufzuklären, ob die streitige Sachkostenpauschale im Großen und Ganzen den tatsächlichen Aufwendungen der Klägerin entspricht. Selbst wenn man indes davon ausgehen würde, dass das Gericht grundsätzlich zur weiteren Sachaufklärung verpflichtet wäre, war den hilfsweise gestellten Zeugenbeweisanträgen der Kläger nicht nachzugehen.

Hinsichtlich des Zeugen A haben die Kläger nicht dargelegt, dass er ein geeignetes Beweismittel ist, um ihre Behauptung stützen zu können, dass die Klägerin die geltend gemachten pauschalen Beträge tatsächlich für die betreuten Kinder aufgewendet habe. Sie haben anlässlich der Benennung des Zeugen in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass keine Einzelabrechnungen der Aufwendungen vorgenommen worden seien, aber monatlich hätten sie dem Zeugen gegenüber auf einem Formular erklären müssen, dass sie die Sachkostenpauschale auch tatsächlich verauslagt gehabt hätten. Dabei seien indes keine Kostenaufstellungen nebst Belegen überreicht worden, sondern nur entsprechende pauschale Erklärungen, die aufgrund einer selbst vorgenommenen vorherigen Schätzung erfolgt seien. Lediglich teilweise seien Quittungen bzw. Erklärungen der Kinder - etwa über verauslagtes Taschengeld - beigefügt worden. Danach kann der Zeuge somit lediglich bekunden, dass ihm gegenüber entsprechende Erklärungen der Klägerin abgegeben worden sind. Dies lässt aber keine Rückschlüsse darauf zu, ob die Auslagen tatsächlich erfolgt sind.

Auch die Vernehmung des Zeugen B brauchte nicht zu erfolgen. Die unter seinen Zeugenbeweis gestellte Behauptung, dass die Beträge, aus denen sich der Pflegesatz zusammensetze, auf langjährigen Erfahrungen beruhten und den Beträgen im Allgemeinen entsprächen, die die Betreuer für die betreuten Kinder aufwendeten, kann als wahr unterstellt werden. Daraus ergibt sich nicht, dass die Klägerin im Streitjahr die geltend gemachten Aufwendungen hatte bzw. ihre Aufwendungen im Großen und Ganzen der Höhe der Sachkostenpauschale entsprochen haben.

2. Da das Gericht nicht feststellen kann, dass bei der Klägerin im Großen und Ganzen Aufwendungen in Höhe der monatlichen Sachkostenpauschale angefallen sind, ist die Pauschale in voller Höhe als Arbeitslohn zu betrachten (vgl. BFH, Urteil vom 2. Oktober 2003, IV R 4/02, a.a.O.). Der Beklagte hat aber die als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen mit monatlich 750 DM pauschal pro Kind zu niedrig angesetzt. Es ist vielmehr im Wege einer Schätzung davon auszugehen, dass im Streitjahr 934 DM pro Monat und Kind und damit insgesamt Werbungskosten von 22.416 DM angefallen sind.

Die Höhe der Werbungskosten lässt sich aus den oben dargelegten Gründen nicht mehr klären. Es ist indes nahe liegend, dass die einzelnen Posten der Sachkostenpauschale (Telefon, Porto, Energiekosten, Reinigungskosten, Mieten und Pachten, Ersatzbeschaffung, Lebensmittel, pädagogische Betreuung, Bekleidung und Fahrtkosten Außenstelle) regelmäßig als Aufwendungen für die Betreuung anfallen. In den Aufstellungen der Kläger für die Monate März bis Mai 1999 und März 2004 werden sie auch - bis auf den Posten "Porto" - angeführt und (wenn auch nicht durchgängig nachvollziehbar) belegt. Portokosten für die Briefe der Kinder oder der Klägerin für diese dürften jedoch regelmäßig ebenfalls anfallen, so dass die in der Pauschale enthaltenen Aufwendungen als regelmäßig monatlich auftretend und damit dem Grunde nach feststehend angesehen werden können. Das Gericht kann deshalb gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO von seiner Schätzungsbefugnis Gebrauch machen (vgl. BFH, Urteil vom 2. Oktober 2003, IV R 4/02, a.a.O.; Beschluss vom 3. September 1998, XI B 209/95, BFH/NV 1999, S. 290).

Ausgangspunkt für diese Schätzung können aus den oben genannten Gründen nicht die von den Klägern vorgelegten Kostenaufstellungen sein. Auch die Zahlen aus einer Pressemitteilung des Statistischen Bundesamtes vom 30. Mai 2003 zum Thema "Zeit für Kinder" (Anlage K 18) sind keine verlässliche Schätzungsgrundlage. Darin werden die privaten Konsumausgaben für jedes Kind im Jahr 1998 mit monatlich 640 EUR bezeichnet. Dieser Betrag ergibt sich ausweislich der Pressemitteilung aus einer Aufteilung sämtlicher Ausgabepositionen der privaten Haushalte auf die einzelnen Haushaltsmitglieder. Unabhängig von der Verlässlichkeit der auf der Grundlage einer Studie mitgeteilten Daten passen sie auf die Betreuung von Kindern in einer stationären, familienanalogen Wohngruppe als Maßnahme der Hilfe zur Erziehung nicht, weil dort nicht sämtliche Aufwendungen des Haushalts nach Köpfen aufgeteilt werden dürfen, sondern - wie es auch die Kläger versucht haben - zwischen Betreuungsaufwendungen und Aufwendungen für die private Lebensführung getrennt werden muss. Entsprechendes gilt für den von den Klägern als Anlage K 19 vorgelegten Bericht der CDU zur Lage der Familien in Deutschland. Soweit dort davon die Rede ist, dass im Jahr 1993 im früheren Bundesgebiet die monatlichen Lebenshaltungskosten im Schnitt pro Kind 976 DM betrugen, sind auch dort offenbar sämtliche Lebenshaltungskosten einer Familie auf die Familienmitglieder aufgeteilt worden.

Es erscheint indes gerechtfertigt, mit dem Beklagten grundsätzlich von den Betriebsausgabenpauschalen auszugehen, die in den Erlassen des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein vom 20. Januar 1984 - VI 301b - S 2121-57 - und vom 1. August 1988 - VI 310b - S2121 - 073 - (vgl. ESt-Kartei OFD Kiel, § 18, Karte 3.5.1) festgelegt werden. Dort ist ausgeführt, es sei anzunehmen, dass in privaten Pflegestellen Aufwendungen in etwa gleicher Höhe anfielen wie in Pflegestellen, für die Pflegegeld aus öffentlichen Kassen gezahlt werde. In Anlehnung an die Pflegesatzzahlungen aus öffentlichen Kassen werde bei Pflegegeldzahlungen von privater Seite aus Vereinfachungsgründen zugelassen, bei Vollzeitpflege Betriebsausgaben je Kind und Monat von pauschal 750 DM ab dem Veranlagungszeitraum 1988 abzuziehen. Entgegen der Auffassung der Kläger ist davon auszugehen, dass in so genannten familienanalogen Wohngruppen in etwa vergleichbare Aufwendungen pro betreutem Kind anfallen wie in Pflegefamilien, weil in beiden Fallkonstellationen eine ähnliche Betreuungssituation vorliegt. Deshalb ist es grundsätzlich gerechtfertigt, den pauschalen Ansatz von 750 DM pro Kind und Monat als Werbungskostenpauschale zu übernehmen.

Die Kläger weisen allerdings zu Recht darauf hin, dass zwischen 1988 und 1996 eine erhebliche Steigerung der Lebenshaltungskosten eingetreten ist. Anhand der Steigerungen des Lebenshaltungskostenindex aller privaten Haushalte des Statistischen Bundesamtes (Anlage K 2) erscheint es angemessen, von einer Erhöhung des monatlichen Pauschbetrages in 1996 auf rund 934 DM auszugehen. Dies ergibt bei zwei Kindern Werbungskosten von 22.416 DM im Streitjahr. Dieser geschätzte Betrag von 934 DM pro Monat entspricht auch in etwa dem, was vom Jugendamt im Jahr 1996 an Pflegeeltern in der hier einschlägigen Stufe III (12-18 Jahre) für materielle Aufwendungen gezahlt wurde (742 DM) zuzüglich eines Teilbetrages aus 424 DM für erzieherische Leistungen, der auch in den genannten Erlassen in Höhe von 150 DM in 1988 in den 750 DM enthalten war. Dieser Teilbetrag von 150 DM ergibt hochgerechnet mit den Steigerungen des Lebenshaltungskostenindex von 1988 bis 1996 einen Betrag von rund 187 DM pro Monat und Kind, so dass sich daraus ein Gesamtbetrag von 929 DM (742 DM + 187 DM) ergeben würde.

Dem Beklagten konnte gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO aufgegeben werden, den sich aus dieser abweichenden Werbungskostenschätzung ergebenden Steuerbetrag zu errechnen und den Klägern das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen sowie nach Rechtskraft der Entscheidung den Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 2 FGO, soweit die Klage hinsichtlich des ursprünglich geltend gemachten Verlustes aus Vermietung und Verpachtung zurückgenommen wurde. Im Übrigen ergibt sich die Kostenentscheidung aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO anhand des Verlust- bzw. Gewinnanteils der Beteiligten an der streitgegenständlichen ESt.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil keiner der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.

Ende der Entscheidung