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3 V 10314/06

Aussetzung der Vollziehung (Körperschaftsteuer 2000)

In dem Verfahren

hat der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts

am 21. Mai 2007

beschlossen:

Tenor:

Ein kostenrechtlich relevantes Teilunterliegen liegt im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung auch dann vor, wenn der Antragsteller AdV ohne Sicherheitsleistung beantragt, die Finanzbehörde erst nach Rechtshängigkeit AdV gegen Sicherheitsleistung gewährt, und das Gericht sodann AdV gegen Sicherheitsleistung in der vom FA geforderten Höhe gewährt.

Der auf die Sicherheitsleistung entfallende Teil des Rechtsstreits ist kostenrechtlich mit 25 vom Hundert zu bewerten.

Die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides für 2000 vom 25. Oktober 2006 wird vom Fälligkeitstag an bis einen Monat nach Zustellung des erstinstanzlichen Urteils zum Az. 3 K 10313/06 gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 327.300 EUR ausgesetzt bzw. aufgehoben. Die Sicherheitsleistung kann auch durch eine unwiderrufliche selbstschuldnerische Bürgschaft einer deutschen Großbank erbracht werden. Die Höhe der Sicherheitsleistung entspricht dem Aussetzungsbetrag.

Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens zu 25 vom Hundert, das Finanzamt zu 75 vom Hundert.

Gründe:

Der gemäß § 69 Abs. 4 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Antrag ist insoweit begründet, als das Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung in Höhe der tenorierten Sicherheitsleistung zu gewähren ist.

Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- Bundessteuerblatt -BStBl- II 1968, 540; 1987, 327, 328; 1993, 263; Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1996, 795, 796). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH/NV 1995, 116). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren (vgl. Gräber/Koch, FGO, 6. Aufl. 2006, § 69 Rz. 121 m.w.N.). Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (BFH/NV 1990, 279, 280; 670m.w.N.).

In Anwendung dieser Grundsätze folgt das Gericht nach der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Prüfung der durch den AdV-Bescheid vom 6. Dezember 2006 zum Ausdruck gekommenen Auffassung des Finanzamts, dass dem Grunde nach hinreichend ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts im Hinblick auf das dem CEO A gewährte Darlehen (zu 1), der Korrekturen des Jahresabschlusses (zu 2) und - mit Einschränkung - der Forderungen gegen Frau B (zu 3) bestehen.

Zu 1) In Bezug auf den zwischen der Antragstellerin, einer Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts, und Herrn A am 15. November 1999 geschlossenen Darlehensvertrag folgt der Senat dem Grunde nach den in der Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2006 dargelegten Erwägungen des Finanzamts gemäß § 105 Abs. 5 FGO analog. Im Hinblick auf ein Darlehen der Körperschaft an den Anteilseigner kann eine verdeckte Gewinnausschüttung dann vorliegen, wenn von vornherein die Rückzahlung der dem Gesellschafter überlassenen Mittel nicht ernsthaft gewollt ist. Muss mit anderen Worten schon bei Darlehenshingabe mit der Uneinbringlichkeit gerechnet werden, stellt die Hingabe des Darlehens an den Anteilseigner eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. In diesem Zusammenhang hat insbesondere die Frage der Gestellung von Sicherheiten Bedeutung.

Der im Emissionsprospekt enthaltene Lizenzvertrag vom ... 1999 sah die Fälligkeit einer ersten Lizenzgebühr nach Platzierung der Aktien der Lizenznehmerin am Neuen Markt oder an der NASDAQ vor. Außerdem war zwischen den Beteiligten als weitere Voraussetzung für die Zahlung der Lizenzgebühren geregelt, dass die Lizenznehmerin Gewinne erwirtschaftet. Die vertragliche Modifikation des Lizenzvertrages vom ... 1999 sah gleichfalls vor, dass die Lizenzgebühr nach Börsengang fällig sei. In diesem Zusammenhang führt der am ... 1999 abgeschlossene Darlehensvertrag zu einer Vorwegnahme des Fälligkeitszeitpunktes für einen Teil der vereinbarten Lizenzgebühr in Höhe von maximal 1.000.000 DM zuzüglich Zinsen. Der Senat folgt dem Finanzamt in der Einschätzung, dass es zweifelhaft ist, ob der in Rede stehende Darlehensvertrag einem Drittvergleich standhält. Zum einen verfügte der CEO der Antragstellerin, Herr A, außer den von der Antragstellerin bezogenen Vergütungen über keine nennenswerten Sicherheiten. Zum anderen behauptet die Antragstellerin zwar, dass die ihr übertragene Softwarelizenz jedenfalls in Höhe des ausgezahlten und verzinsten Darlehensbetrages werthaltig sei. Andererseits vermutet das FA, dass die von Herrn A zur Verfügung gestellte Software weder zum damaligen Zeitpunkt noch jetzt die Vereinbarungen der Lizenzgebühren der Höhe nach rechtfertige. Indessen sind bislang keine Feststellungen dazu getroffen worden, was genau mit Wirkung zum ... 1999 durch den Lizenzvertrag zur Nutzung, Weiterentwicklung und Lizenzvergabe übertragen worden ist, welchen Umfang, welche technische Ausgereiftheit und welchen Wert also die hinter der Lizenz stehende Software zum damaligen Zeitpunkt hatte. Die Klärung dieser für die weitere Fallentscheidung maßgeblichen Frage bleibt im Rahmen der Einholung eines Sachverständigengutachtens dem Hauptsacheverfahren vorbehalten.

Zu 2) Soweit das Finanzamt hinsichtlich eines Forderungsausweises gegenüber Herrn A im Zusammenhang mit vorgenommenen Korrekturen des Jahresabschlusses in Höhe von 58.367,36 DM verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen hat, bestehen nach Auffassung des Senats auch an dieser Annahme ernstliche Zweifel. Bei den vorgenommenen Korrekturen des Jahresabschlusses handelt es sich möglicherweise um falsch gebuchte Kosten für Pkw und private Flüge, soweit die handschriftliche Anmerkung in der der Antragstellerin vorliegenden Einspruchsentscheidung zu Grunde gelegt wird. Bloße Buchungs- und Bilanzierungsfehler, die ohne Kenntnis und Billigung der Gesellschafter zu einer Vermögensminderung der Gesellschaft führen, also etwa die irrtümliche Verbuchung von Aufwand, stellen mangels gesellschaftsrechtlicher Veranlassung der Fehlbuchung keine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Zwar wären die Buchungs- bzw. Bilanzierungsfehler bei der Kapitalgesellschaft gewinnwirksam zu berichtigen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) läge aber nicht vor.

Zu 3) In Bezug auf die verdeckten Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit den Forderungen gegen Frau B folgt der Senat gemäß § 105 Abs. 5 FGO analog dem Grunde nach den Feststellungen des Finanzamts. Zutreffend weist das Finanzamt darauf hin, dass Frau B aufgrund ihrer Bestellung zur Schatzmeisterin (Chief Financial Officer -CFO-) und der hiermit verbundenen Vollmacht die Möglichkeit hatte, wie ein Geschäftsführer über das Vermögen der C-Inc. zu verfügen. Sie hat sich - auch mit offenbarer Billigung des CEO A - teils auch wie eine solche geriert. Beispielsweise hat sie als Arbeitgeber den Darlehensvertrag vom ... 1999 unterzeichnet. Gleichfalls hat Frau B die dem Finanzamt eingereichten Steuererklärungen unterzeichnet. Die Höhe der vom Finanzamt angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung mit 258.141,99 EUR findet ihre Grundlage in der dem Finanzamt mit Schreiben vom ... 2006 eingereichten Kontenübersicht zum Konto 1509. Nach der Darstellung des CEO A handelte Frau B bewusst zum Nachteil der Antragstellerin. Insoweit liegen vorliegend keine reinen Buchungsfehler vor, die auf bloß irrtümliche Verbuchung von Aufwand oder Nichtverbuchung von Einnahmen beruhen. Zwar mag es sein, dass die (fehlerhaften) Buchungen ohne Kenntnis und Billigung des CEO A vorgenommen worden sind. Da aber Frau B mit umfangreichen Vollmachten ausgestattet war, muss sich die Antragstellerin die Handlung der Frau B nach der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Prüfung zurechnen lassen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die durch eine unberechtigte Entnahme bei der Gesellschaft eingetretene Vermögensminderung als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln, wenn es sich hierbei um eine Handlung einer Person handelt, die der Gesellschaft infolge der Organstellung der Person zuzurechnen ist (vgl. Hauber in Ernst & Young, VGA/VE, Fach 4, Problemfälle der verdeckten Gewinnausschüttung, Unberechtigte Entnahmen, Rz. 17). Im Hinblick auf den Verwaltungsakt des Finanzamts vom 6. Dezember 2006 kann dahingestellt bleiben, ob der Senat in Bezug auf den Sachverhaltskomplex "B" eine Aussetzung der Vollziehung begründende ernstliche Zweifel gehabt hätte, denn das Verböserungsverbot findet auch im AdV-Verfahren Berücksichtigung (vgl. Gräber-Koch, FGO, 6. Aufl., § 69 Rd. 165 m.w.N.).

Die beantragte AdV war im tenorierten Umfang nur unter der Voraussetzung einer vorherigen Sicherheitsleistung zu gewähren. Nach § 69 Abs. 3 S. 1 i.V.m. § 2 S. 3 FGO kann die finanzgerichtliche Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Durch die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung sollen Abgabenausfälle bei einem für die Antragstellerin ungünstigen Verfahrensausgang im Hauptsacheverfahren vermieden werden. Es reicht für die Anordnung der Sicherheitsleistung aus, wenn die Durchsetzung des Steueranspruchs im Falle des Unterliegens der Antragstellerin in der Hauptsache nach ihrer wirtschaftlichen Lage gefährdet erscheint (BFH, Bundessteuerblatt -BStBl- Teil II 1993, 426; BFH/NV 1991, 3; BFH/NV 2005, 1782). Eine unmittelbare Gefährdung der Steueransprüche ist nicht erforderlich (BFH, BStBl Teil III 1967, 512). Andererseits kann das Sicherungsbedürfnis der Finanzbehörden durch besonders große Erfolgsaussichten in der Hauptsache gemindert sein. Dies ist dann der Fall, wenn die Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des Bescheides besonderes schwerwiegend sind und wenn infolge dessen mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit in der Hauptsache ein für den Steuerpflichtigen günstiges Ergebnis zu erwarten ist. Es kann auch unangemessen sein, die AdV von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen, wenn die Antragstellerin trotz aller Anstrengungen nicht in der Lage sein wird, die Leistung zu erbringen, namentlich dann, wenn die Vollziehung sich für die Antragstellerin als unbillige Härte darstellen würde und die Anordnung der Sicherheitsleistung infolge dessen unverhältnismäßig wäre. Es ist Sache der Antragstellerin, die Umstände glaubhaft zu machen, die dem Sicherungsbedürfnis der Finanzbehörde genügen oder es als unangemessen erscheinen lassen (BFH/NV 1990, 310; 1996, 491).

Die von der Antragstellerin in ihrer Antragsschrift vom 17. November 2006 dargelegten Gründe sind nicht geeignet, das Sicherungsbedürfnis der Finanzbehörde als unangemessen erscheinen zu lassen. Die Anordnung einer Sicherheitsleistung ist geboten, weil anderenfalls die Durchsetzung des Steueranspruchs im Falle des Unterliegens der Antragstellerin in der Hauptsache gefährdet bzw. jedenfalls erschwert erscheint. Dies ergibt sich daraus, dass die Antragstellerin seit geraumer Zeit keine geschäftlichen Aktivitäten mehr entfaltet. Die Internetadresse der Antragstellerin ist nicht mehr zu erreichen. Zudem ist die Antragstellerin eine Gesellschaft ausländischen Rechts und hat ihren Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika. Zu berücksichtigen sind daher die Erschwernisse einer gegebenenfalls im Ausland vorzunehmenden Vollstreckung. Auch der in Rede stehende Steueranspruch ist von beträchtlicher Höhe. Diese Umstände gebieten im Ergebnis die Anforderung einer Sicherheitsleistung.

Von der angesichts dieser Ungewissheiten gebotenen Anordnung einer Sicherheitsleistung ist auch nicht ausnahmsweise deshalb eine Ausnahme zu machen, weil besonders schwerwiegende Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheides bestünden und deshalb mit Gewissheit bzw. mit großer Wahrscheinlich in der Hauptsache ein für die Antragstellerin günstigeres Ergebnis zu erwarten ist. Auf die obigen Darstellungen wird verwiesen.

Es kann auch nicht ausnahmsweise deshalb von der Anordnung einer Sicherheitsleistung abgesehen werden, weil eine Sicherheitsleistung für die Antragstellerin unzumutbar wäre. Dies hat die Antragstellerin nicht behauptet und es ist auch aus den Akten nicht ersichtlich.

Die Höhe der Sicherheitsleistung ergibt sich aus der Berechnung des Bescheides des Finanzamts vom 6. Dezember 2006. Dieser Berechnung folgt der Senat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

Da das FA den Bescheid erst nach Eingang des Antrags bei Gericht gegen Sicherheitsleistung von der Vollziehung ausgesetzt hat, ist ein isolierter Streit über die Höhe der Sicherheitsleistung nicht gegeben.

Die vorgehende Aussetzungsverfügung des Finanzamts vom 25. Juli 2006 (" ... Unter der Bedingung, dass bis zum 15.10.2006 eine werthaltige Sicherheit ... geleistet wird, ...") entfaltet in Bezug auf die kostenrechtliche Frage dieses Verfahrens keinerlei Rechtswirkung mehr, da diese unter einer - zulässigen - Befristung gemäß § 120 Abs. 2 Nr. 1 AO stand, und die in der Verfügung gesetzte Frist fruchtlos verstrichen ist. Die mit der Verfügung angekündigte Rechtsfolge, dass der streitgegenständliche Bescheid von der Vollziehung ausgesetzt sei, sobald Sicherheit geleistet worden wäre (aufschiebende Bedingung) konnte damit nicht mehr eintreten. Mit fruchtlosem Fristablauf fand die Verfügung ihre Erledigung.

Überwiegend wird die Auffassung vertreten, dass sich die Tatsache, dass dem Begehren der Antragsteller, die Vollziehung ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, nicht entsprochen worden ist, nicht zu Lasten der Antragsteller auf die Kostenentscheidung auswirken dürfe (vgl. BFH/NV 2005, 1490 m.w.N.). Begründet wird dies damit, dass insoweit für die Kostenentscheidung kein Teilunterliegen vorliege (vgl. Gräber-Koch, FGO, 6. Aufl., § 69 Rd. 161 m.w.N.; Hübschmann/Hepp/Spitaler - Birkenfeld, AO/FGO, § 69 FGO Rd. 920). Denn die Sicherheitsleistung sei eine von Amts wegen zu prüfende Modalität der Aussetzung, die einer kostenrechtlich relevanten besonderen Antragstellung nicht zugänglich sei (vgl. Tipke/Kruse - Brandes, AO/FGO, § 135 FGO Rd. 10 mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

Diese Betrachtung würde der vorliegenden Fallkonstellation, dass nämlich die Antragstellerin durch das Finanzgericht nicht mehr erhält, als bereits seitens der Finanzbehörde gewährt wurde, mithin jedenfalls ein (Teil-)Unterliegen der Antragstellerin gegeben ist, nicht gerecht und zu einer nach Überzeugung des Senats unzutreffenden Kostentragungspflicht führen.

Würden vorliegend allein der Finanzbehörde die Kosten nach § 135 Abs. 1 FGO auferlegt werden, würde diese Entscheidung dem Umstand nicht gerecht, dass der Antragsteller mit einer Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung weniger erhält als mit einer Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung. Der Antragsteller, der die Aussetzung ausdrücklich ohne Sicherheitsleistung gestellt hatte, hat nach dieser Betrachtung nicht vollen Umfangs sondern lediglich eingeschränkt mit seinem Begehren Erfolg. Der Senat schließt sich insoweit der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg (Beschluss vom 25. April 2001, 2 V 13/01, EFG 2001, 1061, juris) an und hält es für nicht folgerichtig, diese Einschränkung bei der Kostenentscheidung unberücksichtigt zu lassen.

Das Argument der Sicherheitsleistung als unselbständige Nebenbestimmung stößt im Falle des isolierten Streits über die Sicherheitsleistung, wenn also die Finanzbehörde die Aussetzung der Vollziehung vor Antragseingang bei Gericht gegen Sicherheitsleistung gewährt hat und die Beteiligten nunmehr gerichtlich noch über das "ob" und die Höhe der Sicherheitsleistung streiten, an seine Grenzen. Nach ganz überwiegender Auffassung bestimmt sich hier der Streitwert nach der Höhe der streitgegenständlichen Sicherheitsleistung, obgleich die Anordnung der Sicherheitsleistung nur eine unselbständige Nebenbestimmung ist. Die Nebenbestimmung hat sich hier kostenmäßig verselbständigt. Es ist nicht folgerichtig, in diesem Fall die Frage der Sicherheitsleistung kostenmäßig zu berücksichtigen, wenn aber zuvor (auch) die Aussetzung der Vollziehung als solche streitig ist bzw. war, den Streit über die Frage der Sicherheitsleistung völlig unberücksichtigt zu lassen.

Der Senat misst dem Rechtsstreit über die Anordnung der Sicherheitsleistung einen Anteil von 25 vom Hundert am Gesamtrechtsstreit zu und folgt damit der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg a.a.O.

Die Beschwerde ist nicht zuzulassen, weil die hierfür erforderlichen Voraussetzungen des entsprechend anwendbaren § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen (§ 128 Abs. 2 FGO).

Ende der Entscheidung