Judicialis Rechtsprechung

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte, das Finanzamt (FA), im Anschluss an eine bei dem Kläger durchgeführte Außenprüfung dem Kläger zu Recht für einen Teil seiner Umsätze die Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) versagt und sie der Regelbesteuerung unterworfen hat.

Der Klage liegt im Wesentlichen der folgende Sachverhalt zu Grunde:

Der Kläger ist Gärtnermeister und zieht in seinem Betrieb im Freiland Baumschulkulturen heran und in Gewächshäusern Blumen und Zierpflanzen. Die selbsterzeugten Produkte vertreibt der Kläger sowohl an Groß- und Einzelhändler als auch in drei Verkaufsgewächshäusern auf dem eigenen Betriebsgrundstück an Endverbraucher. Seine Umsätze versteuerte der Kläger bislang unter Anwendung der Durchschnittssatzregelung gemäß § 24 UStG. Im Rahmen einer bei dem Kläger durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass sich auf dem Betriebsgrundstück des Klägers diverse Wirtschaftsgebäude und Gewächshäuser befinden, von denen drei zu einem Laden hergerichtet worden sind. Die Räumlichkeiten des Ladens dienen als Verkaufsraum und als Ausstellungsfläche sowohl von selbsterzeugten, als auch von zugekauften Produkten. Vor dem Ladengeschäft, für das der Kläger eine fremde Arbeitskraft beschäftigt, befindet sich ein Kundenparkplatz. Neben den eigenen und den zugekauften Pflanzen bietet der Kläger in dem Ladengeschäft Blumentöpfe, Übertöpfe, Pflanzschalen, Blumenerde, Keramikwaren (Töpfe, Schalen, Kübel), Vasen, Servietten, Teelichter, Kerzen, Seidenblumen, Korbwaren, Dekorationsartikel (Schleifenband, Draht, Bast, Tanne, Früchte, Holzstecker) und Grußkarten zum Kauf an. Nach den Feststellungen des Prüfers ähnelt der Laden des Klägers einem herkömmlichen Blumengeschäft und weist auf Grund der Zukäufe eine vergleichbar breite Produktpalette auf. Schnittblumen wurden in dem Laden in den Streitjahren nicht oder nur in sehr geringem Umfang verkauft.

Der Prüfer vertrat die Rechtsauffassung, die Umsätze, die auf den Weiterverkauf der hinzuerworbenen "typischen" Handelswaren entfallen würden, unterlägen nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen, sondern der Regelbesteuerung. Er schätzte die insoweit maßgebliche Besteuerungsgrundlage, indem er die Summe der Zukäufe laut den Konten 4711 (Verpackung Laden), 3240 (Keramik Laden) und 3260 (Einkauf Sonstiges Laden) unter Anwendung eines Aufschlagsatzes in Höhe von 80 % auf die Umsätze hochrechnete und Vorsteuerbeträge aus dem Einkauf sowie den Betriebskosten im Rahmen der Schätzung berücksichtigte. Der Prüfbericht enthält zur Umsatzsteuer nur den Gesamtbetrag der sich auf Grund der Prüfung ergebenden Umsatzsteuer unter Hinweis auf die ertragsteuerliche Bilanzpostenentwicklung für das Jahr 1998 mit dem Vermerk, aus Vereinfachungsgründen solle nur eine Veranlagung für die Umsatzsteuer für das letzte Jahr des Prüfungszeitraumes erfolgen. Das FA wertete die Feststellungen des Prüfers aus, ohne jedoch dem Vorschlag des Prüfers zu folgen, die Feststellungen zur Umsatzsteuer im letzten Jahr des Prüfungszeitraumes zusammenzufassen und erließ unter dem 09. November 2001 erstmalige Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre gegenüber dem Kläger.

Gegen diese Bescheide legte der Kläger fristgemäß Einsprüche ein und führte zur Begründung aus, die Rechtsauffassung des Prüfers, der Verkauf von nicht betriebstypischer Handelsware führe ohne Rücksicht auf die damit erzielten Umsätze insoweit zur Gewerblichkeit der Tätigkeit, sei unzutreffend. Zudem enthielten die vom Prüfer aufgegriffenen Konten nur in geringem Umfang typische Handelsware. Wenn ein Kunde eine Qualitätspflanze der Gärtnerei kaufe, wünsche er häufig eine angemessene Verpackung der Pflanze. Diesem Zweck habe der Ankauf der Keramik und des Verpackungsmaterials sowie ein Teil der sonstigen Einkäufe gedient. Bei der Prüfung, ob die grundsätzlich land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit wegen des Umfangs der Zukäufe zu gewerblichen Einkünften führe, habe das FA den Einkauf der Erden, der Töpfe und die sonstigen Einkäufe zu Unrecht in voller Höhe berücksichtigt, da sie nur zum Teil auf das Ladengeschäft entfielen. Bei ihnen handele es sich zu einem nicht unerheblichen Teil um Betriebsmittel der Baumschule, da die Pflanzen ohne Erden, Töpfen und Sonstigem ebenso wenig herangezogen werden könnten, wie ohne Energie oder Spritzmittel. Werde dies zutreffend berücksichtigt, werde der Grenzbetrag von 30 % an betriebstypischen Zukäufen, der zur Gewerblichkeit führe, selbst bei Anwendung des vom Prüfer geschätzten Gewinnaufschlagssatzes von 80 % nicht überschritten. Auch der weitere Grenzbetrag von 10 % an betriebsuntypischen Zukäufen werde im vorliegenden Fall nicht überschritten. Somit habe der Kläger ausschließlich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt, die mangels Option der Durchschnittssatzbesteuerung unterlägen. Das FA änderte daraufhin seine Rechtsauffassung und vertrat unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 06. Dezember 2001 (Aktenzeichen V R 43/00, Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 2002, 701) die Ansicht, dass die gesamten Umsätze des Ladengeschäftes der Regelbesteuerung unterliegen dürften und verwies auf die Möglichkeit, die angefochtenen Bescheide im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren zu Lasten des Einspruchsführers ändern zu können. Daraufhin bat der Vertreter des Klägers um bestimmte Klarstellungen, um abschließend mit seinem Mandanten beraten zu können, ob die Einsprüche aufrecht erhalten werden sollen und wiederholte im Wesentlichen die bereits im Einspruchsverfahren geltend gemachten Einwände zur Berechnung der maßgeblichen Umsätze. Dieses Schreiben beantwortete das FA zunächst nicht, sondern änderte unter dem 18. Februar 2003 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre, erfasste die mit dem Ladengeschäft erzielten Umsätze in voller Höhe als der Regelbesteuerung unterliegend und führte in einer Anlage zu den Bescheiden aus, der Kläger habe trotz des Hinweises auf die Änderungsmöglichkeit zu seinem Nachteil seine Einwendungen weiter aufrecht erhalten. Das FA halte an seiner Rechtsauffassung im Einspruchsverfahren fest, dass das Ladengeschäft einen selbständigen Gewerbebetrieb darstelle. Zur Schätzung der Höhe nach wurde in der Anlage zu den Bescheiden ausgeführt:

"Im Wege der Schätzung habe ich 10 % der Erlöse den mit 15% bzw. 16% zu versteuernden Umsätzen (Verkauf reiner Keramikware, Verkauf Erde, Verkauf von Warenzusammenstellungen usw.) zugeordnet. Die Vorsteuerermittlung habe ich auf der Grundlage der in der Anlage zum Schreiben vom 29.08.2002 aufgeführten Wareneingangskonten zuzüglich den Kosten laut Konto 4711 vorgenommen. Dabei bin ich davon ausgegangen, dass die Pflanzenkäufe laut dem Konto 3250 nur mit 7 % Vorsteuer belastet sind. Außerdem habe ich einen pauschalen Abschlag von 15 % der ermittelten Vorsteuerbeträge für die Zukäufe vorgenommen, die nicht für das Ladengeschäft erfolgten, sondern im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes verwendet wurden. Schließlich habe ich die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit den übrigen Betriebskosten pauschal mit 1.000,- DM pro Jahr geschätzt."

Das Zahlenmaterial wurde in einer Anlage zu den geänderten Umsatzsteuerbescheiden im Einzelnen dargelegt. Mit der zusammengefassten Entscheidung vom 30. April 2003 wies das FA die Einsprüche des Klägers als unbegründet zurück und führte in den Gründen aus, die Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG sei nur für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze zulässig. Zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörten auch die Nebenbetriebe, die dem landwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt seien. Führe ein Unternehmer neben den land- und forstwirtschaftlichen auch andere Umsätze aus, so sei der landwirtschaftliche Betrieb nach § 24 Abs. 3 UStG als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln. Unter Landwirtschaft verstehe man die planmäßige Nutzung des Bodens und die Verwertung der gewonnenen Erzeugnisse, so dass auch der Verkauf der im Rahmen der Landwirtschaft produzierten Güter, zum Beispiel in einem Hofladen, zur Landwirtschaft gehöre. Insoweit sei auch unerheblich, ob die produzierten Güter an die Industrie, einen Groß- oder Zwischenhändler oder direkt an den Endverbraucher veräußert würden. Ein landwirtschaftlicher Betrieb liege auch dann noch vor, wenn der Landwirt neben den selbstproduzierten Produkten auch zugekaufte landwirtschaftliche Produkte vertreibe, solange der Verkauf der zugekauften Erzeugnisse eine bestimmte Grenze (sogenannte Zukaufsgrenze) nicht überschreite. Diese Grenze sei nach der Rechtsprechung des BFH zum Ertragsteuerrecht erst dann überschritten, wenn der Umsatz aus dem Zukauf über 20%, in bestimmten Fällen über 30% des Gesamtumsatzes liege.

Würden selbstgewonnene land- und forstwirtschaftliche Produkte, wie im vorliegenden Fall, über ein eigenes Handelsgeschäft abgesetzt, sei zu prüfen, ob Erzeugerbetrieb und Handelsgeschäft einen einheitlichen Betrieb oder zwei selbständige Betriebe darstellten. Das Handelsgeschäft sei selbständiger Gewerbebetrieb, wenn die eigenen Erzeugnisse des Betriebes der Land- und Forstwirtschaft zu nicht mehr als 40 % über das Handelsgeschäft abgesetzt würden und der Wert des Zukaufs fremder Erzeugnisse 30% des Umsatzes des Handelsgeschäftes übersteige. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse seien diese Voraussetzungen im vorliegenden Fall erfüllt. Der Kläger setze nicht mehr als 40% seiner Erzeugnisse über seinen Hofladen ab. Der Wert des Zukaufs fremder Erzeugnisse übersteige eindeutig 30 % des Umsatzes des Handelsgeschäftes. Bei den in der Buchführung des Klägers auf den Konten 3210 bis 3270 verbuchten Beträgen handele es sich um den Zukauf fremder Erzeugnisse im Sinne der Abgrenzungsregelung. Dies gelte auch für den Zukauf von Erden und Töpfen, da insoweit der differenzierenden Betrachtung des Klägers nicht gefolgt werden könne. Denn diese Waren würden in Abschnitt 135 Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) als Handelsware qualifiziert. Somit stelle der Hofladen einen selbständigen Gewerbebetrieb dar, der der Regelbesteuerung unterliege. Im Übrigen erfolge der Verkauf von nicht betriebstypischen Produkten stets gewerblich, unabhängig von dem Umsatzanteil, der auf ihn entfalle, da insoweit kein Zusammenhang mit dem landwirtschaftlichen Betrieb bestehe. Soweit in dem Hofladen des Klägers typische Handelsware wie Keramikwaren, Übertöpfe, Pflanzschalen, Vasen, Servietten, Teelichter, Kerzen, Seidenblumen, Korbwaren, Dekorationsartikel und Grußkarten verkauft worden seien, unterlägen die insoweit erzielten Umsätze in jedem Fall der Regelbesteuerung, unabhängig von dem Anteil dieses Umsatzes an dem Gesamtumsatz des Hofladens.

In einer Anlage zur Einspruchsentscheidung werden unter anderem die Erlöse der Bereiche Baumschule, Zierpflanzen und Hofladen sowie die Einkäufe in den einzelnen Jahren dargestellt, auf deren Einzelheiten Bezug genommen wird.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, zu deren Begründung ergänzend im Wesentlichen ausgeführt worden ist, das FA gebe zwar vor, die Besteuerung entsprechend den Vorgaben des BFH in der Entscheidung vom 06. Dezember 2001 durchgeführt zu haben, dies sei jedoch tatsächlich nicht der Fall. Denn es vertrete die gleiche Rechtsauffassung, wie die Finanzbehörde in dem der Entscheidung zu Grunde liegenden Fall, die der BFH gerade nicht geteilt habe. Zu Unrecht gehe das FA auch davon aus, dass der Hofladen des Klägers ein eigenständiges Handelsgeschäft darstelle. Dies wäre zum Beispiel der Fall gewesen, wenn ein Steuerpflichtiger am Stadtrand seiner landwirtschaftlichen Tätigkeit nachgehe und in der Innenstadt ein Ladengeschäft eröffne, um die von ihm erzeugten Produkte zu vermarkten. Im vorliegenden Fall habe der Kläger jedoch seine Verkaufsstelle in seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb integriert, so dass insoweit die Annahme eines eigenständigen Handelsgeschäfts ausscheide. Das FA gehe in der Einspruchsentscheidung zunächst von der Rechtsprechung des BFH aus, nach der ein Zukauf land- und forstwirtschaftlicher Produkte grundsätzlich unschädlich sei, berufe sich dann jedoch auf zwei Entscheidungen des BFH, denen ungewöhnlich gelagerte Sachverhalte zu Grunde gelegen hätten. In einem Fall habe ein Steuerpflichtiger neben seinem Lebensmittelgeschäft einen Verkaufsstand mit Obst, Blumen und Gärtnerei auf sehr kleiner Fläche betrieben, der andere befasse sich mit Weinbau und Handel. Diese Entscheidungen habe ein Teil der Literatur zum Anlass genommen, neue Abgrenzungskriterien für die Unterscheidung der landwirtschaftlichen und der gewerblichen Betätigung zu fordern. In diesen beiden Entscheidung habe der BFH wegen der Besonderheiten der ihnen zu Grunde liegenden Sachverhalte auf die mit den jeweiligen Bereichen erzielten Umsätzen abgestellt. Grundsätzlich sei es jedoch dabei verblieben, dass im Regelfall auf das Verhältnis der fremden Einkäufe zu den bei dem Weiterverkauf zu Einstandspreisen erzielten Umsätze abzustellen sei. Etwas anderes gelte nur in den Fällen, in denen nach dem Einkauf von dem Vorlieferanten noch erhebliche Kosten, wie zum Beispiel bei der Weinherstellung nach dem Einkauf der Trauben noch hohe Produktionskosten zur Herstellung des Weines anfielen. Das FA gehe in der Einspruchsentscheidung auch zu Unrecht davon aus, der Kläger habe seine land- und forstwirtschaftlichen Produkte über ein selbständiges Handelsgeschäft abgesetzt. Vielmehr habe es sich bei den Gewächshäusern um die in den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers integrierte Verkaufseinrichtung gehandelt. Denn auch dann, wenn nicht mindestens 40 % der eigenen Produkte über die eigene Verkaufseinrichtung vermarktet würden, liege kein eigenständiges Handelsgeschäft vor, wenn der Einkaufswert der zugekauften Ware unter 30 % des Gesamtumsatzes des Ladengeschäftes liege.

Das FA habe bei seiner Berechnung auch zu Unrecht den gesamten Einkauf an Töpfen und Erden dem Handelswarenzukauf zugerechnet. Töpfe und Erden seien zwar in dem maßgeblichen Abschnitt der EStR genannt, gemeint gewesen sei jedoch nur, dass sie insoweit zu berücksichtigen seien, soweit sie als solche weiterverkauft würden. Der weitaus überwiegende Teil von zugekauften Erden und Töpfen stelle bei produzierenden Gärtnern jedoch nicht Handelsware dar, sondern Rohstoff bei der Pflanzenproduktion. Lebende Pflanzen würden mit Erde verkauft, die zum Großteil durch Töpfe zusammengehalten werde. Im Betrieb des Klägers würden Baumschulpflanzen ausschließlich in Containern herangezogen. Bei Topfpflanzen aus dem Blumen- und Zierpflanzbereich würden überwiegend Tontöpfe verwandt, zunehmend aber auch Kunststofftöpfe. Der überwiegende Teil der erworbenen Erden werde für den Baumschulbetrieb sowie für die in den Gewächshäusern gezüchteten Blumen und Zierpflanzen verwandt und nur ein geringer Teil der Kulturerde in Beutel abgefüllt und als Blumenerde verkauft. Seit 2003 zeichne der Kläger die Verwendung der Erde auf. Danach würden nur etwa 15 % der eingekauften Kulturerde als Blumenerde weiterverkauft. Das FA gehe in der Einspruchsentscheidung auch von einem unzutreffenden Zahlenwerk aus. In Anlehnung an die Vorgaben des BFH habe der Anteil der über den Laden des Klägers abgesetzte Anteil an der Eigenproduktion im Verhältnis zum Gesamtumsatz zwischen 28,98 und 35,84 % betragen und der Zukauf fremder Erzeugnisse und der nicht betriebstypischen Handelsware (Keramik, Korbwaren, Grußkarten, Seidenblumen, Sticker und ähnliches) zwischen 21,60 und 24,30 % des gesamten Ladenumsatzes. Nach Abschnitt 135 Abs. 6 Satz 2 EStR gelte daher der Erzeugerbetrieb und das Handelsgeschäft als ein einheitlicher Betrieb. Der Einkaufswert der nicht typischen Handelsware allein liege unter 10 % der Umsatzerlöse und sei deshalb unerheblich. Denn der Verkauf derartiger Artikel vervollständige ausschließlich die übliche Produktpalette des Erzeugerbetriebes. Der Kunde erwarte entsprechende Artikel in einem Blumengeschäft. Der Zukauf entsprechender Artikel sei unschädlich für die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung, solange ihm untergeordnete Bedeutung zukomme, was angenommen werde, wenn auf ihn weniger als 10 % des Gesamtumsatzes entfalle. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Fall erfüllt, da auf die entsprechenden Artikel nur zwischen 3,72 und 4,31 % des Gesamtumsatzes des Klägers entfalle. Somit erziele der Kläger keine Umsätze außerhalb des Anwendungsbereichs des § 24 UStG. Wegen der Einzelheiten der ermittelten Zahlen wird auf die Anlage zur Klagebegründung Bezug genommen. Nur wenn die erworbenen, nicht betriebstypische Gegenstände keinerlei Bezug zur landwirtschaftlichen Betätigung mehr hätte, also deren Vertrieb nicht ergänze oder vervollständige, lehne der BFH eine Zuordnung der Zukäufe unabhängig von dem Umfang der Zukäufe im Einzelfall grundsätzlich ab. Derartige Erzeugnisse habe der Kläger jedoch nicht zugekauft, sondern nur Erzeugnisse, die der Verbraucher in einem Blumengeschäft erwarte.

In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers ergänzend ausgeführt, die Rechtsauffassung des FA widerspreche dem Sinn der Pauschalierungsregelung des § 24 UStG, die gerade der Erleichterung der Besteuerung der land- und forstwirtschaftlichen Umsätze diene. Wenn die Anwendung der Vorschrift wegen eines geringfügigen Zukaufs in Frage gestellt werde, widerspreche dies dem Erleichterungszweck der Vorschrift. Zudem optierten Steuerpflichtige, die vergleichbare Betriebe wie der Kläger unterhielten, wegen der hohen mit Vorsteuern belasteten Kosten häufig bereits zur Regelbesteuerung. Ferner stelle sich die Frage, ob überhaupt von dem Zukauf von Handelsware gesprochen werden könne. Wenn zum Beispiel ein Adventskranz mit Schleifen und Kerzen versehen werde, stelle sich die Frage, ob die dabei verwendeten Schleifen und Kerzen tatsächlich als nicht betriebstypische Produkte zu beurteilen seien.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1994 bis 1998 vom 09. November 2001, in der geänderten Fassung vom 18. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2003 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nimmt es Bezug auf die Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, sofern der Auffassung des Klägers gefolgt werden sollte, dass ein einheitlicher Betrieb vorliege, müsse dies nicht notwendig ein land- und forstwirtschaftlicher, sondern könne auch ein Gewerbebetrieb sein. Nach der Rechtsprechung des BFH unterfalle der Verkauf nicht betriebstypischer Produkte durch einen Landwirt stets der Regelbesteuerung. In der Klagebegründung werde ein gewisser Widerspruch gesehen, da auf der einen Seite von einem Blumengeschäft ausgegangen werde, auf der anderen Seite aber das Vorliegen eines Handelsgeschäftes bestritten werde. Ergänzend wurde in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, mit der Verzierung von Pflanzen und Kränzen erbringe der Kläger floristische Leistungen, die für die Land- und Forstwirtschaft nicht typisch seien.

In der mündlichen Verhandlung wurde eine tatsächliche Verständigung dahingehend getroffen, dass in den Streitjahren 15 % der zugekauften Erde im Ladengeschäft als Blumenerde verkauft worden ist und dass die im Ladengeschäft verkauften Blumentöpfe unter dem Konto Keramik miterfasst worden sind. Einvernehmlich ist somit im vorliegenden Verfahren von folgenden Beträgen auszugehen:

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze nebst Anlagen und den Inhalt der beigezogenen Akten (jeweils ein Band Umsatzsteuer- und Bilanzakten sowie der Arbeitsbogen des Außenprüfers) ergänzend Bezug genommen. Die genannten Unterlagen waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Beratung.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1994 bis 1998 vom 09. November 2001, in der geänderten Fassung vom 18. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2003 sind nicht rechtswidrig und verletzen den Kläger somit nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das beklagte FA hat die Umsätze aus dem Ladengeschäft des Klägers zu Recht umsatzsteuerlich der Regelbesteuerung unterworfen.

Nach § 24 Abs. 1 UStG können die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze nach Durchschnittsätzen umsatzversteuert werden. Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten gemäß § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG unter anderem die Baumschulen und alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen. Nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind. Führt der Unternehmer neben land- und forstwirtschaftlichen Umsätzen auch andere Umsätze aus, so ist der landwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln; § 24 Abs. 3 UStG.

Unter Landwirtschaft wird die planmäßige Nutzung des Bodens und die Verwertung der gewonnenen Erzeugnisse verstanden. Da die Landwirtschaft auch die Verwertung der durch Bodennutzung gewonnenen Erzeugnisse umfasst, fallen unter die im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze auch die Umsätze mit selbsterzeugten Produkten, die in einem Hofladen oder einer ähnlichen Verkaufseinrichtung veräußert werden. Ob ein Landwirt seine Erzeugnisse zur Weiterverarbeitung an die Industrie, zum Weiterverkauf an den Groß- oder Einzelhändler oder unmittelbar an den Endverbraucher veräußert, ist insoweit unerheblich (vgl. BFH BStBl II 2002, 701, 703). Ein landwirtschaftlicher Umsatz liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch dann noch vor, wenn der Landwirt auf seinem Hof landwirtschaftliche Erzeugnisse veräußert, die er nicht im eigenen Betrieb erzeugt, sondern zugekauft hat, solange der Zukauf der sogenannten "fremden" landwirtschaftlichen Erzeugnisse eine bestimmte Grenze (sogenannte "Zukaufsgrenze") nicht übersteigt. Diese unschädliche Zukaufsgrenze wird von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung unterschiedlich definiert; sie beträgt nach der Verwaltungsauffassung 30 % des Gesamtumsatzes, ausgehend von den Einkaufspreisen des Steuerpflichtigen. Nach der Rechtsprechung des BFH zur Ertragsteuer wird die Zukaufsgrenze überschritten, wenn der Umsatz aus dem Zukauf über 20 %, unter besonderen Umständen über 30 % des Gesamtumsatzes liegt (BFH, a. a. O., S. 704, mit weiteren Nachweisen; vgl. auch Klenk, in Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, § 24 Rz. 191 ff.). Ob diese Grenze auch für die Umsatzsteuer gilt, hat der BFH in der genannten Entscheidung ausdrücklich offen gelassen, da in dem der Entscheidung zu Grunde liegenden Fall der Zukauf fremder landwirtschaftlicher Produkte nur geringfügig war. Klenk (a a. O.) äußert Bedenken gegen die Übernahme der zu den Ertragsteuern entwickelten Abgrenzungskriterien betreffend land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und Handelsgeschäft mit dem Hinweis, dass Art. 25 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuer (6. RLEWG) die Anwendung der Pauschalregelung auf zugekaufte landwirtschaftliche Produkte nicht vorsehe.

Da § 24 UStG als Ausnahmevorschrift von dem Normalfall der Regelbesteuerung eng auszulegen ist (BFH, a. a. O., 704) und die unterschiedlichen Besteuerungsformen von Verkaufsstellen von Pflanzen mit und ohne angeschlossener Baumschule und Zierpflanzenaufzucht zu Wettbewerbsverzerrungen führen können, da den Kunden unterschiedlich hohe Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt werden kann, erscheint dem Senat die Anwendung der Pauschalierungsregelung des § 24 UStG allenfalls bei einem geringfügigen Zukauf fremder landwirtschaftlicher Produkte vertretbar. Denn nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) verbietet es der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Umsatzsteuer, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren und Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Auf solche Waren und Dienstleistungen ist daher ein einheitlicher Steuersatz anzuwenden (EuGH-Urteil vom 17. Februar 2005 Edith Linneweber C-­453/02 und Savvas Akritidis C-­462/02, Deutsches Steuerrecht 2005, 371, Ziffer 24). Dies geschieht jedoch nicht, wenn die Umsätze mit zugekauften Pflanzen in Ladengeschäften mit angeschlossener Baumschule und Zierpflanzenaufzucht pauschaliert versteuert werden, während sie bei Ladengeschäften ohne angeschlossener Baumschule und Zierpflanzenaufzucht der Regelbesteuerung unterworfen werden. Mag die Wettbewerbsverzerrung im Regelfall auch nicht bedeutend sein, da überwiegend Pflanzen an Endabnehmer ohne Vorsteuerabzugsberechtigung verkauft werden, so erscheint dem Senat die Gefahr der Wettbewerbsverzerrung nicht unbedenklich, weil dem System der Umsatzsteuer dem Grunde nach wesensfremd. Nach Ansicht des Senats liegt vorliegend kein Fall eines nur geringfügigen Zukaufs fremder Produkte vor, da die Umsätze mit der zugekauften Ware über 20 % des Gesamtumsatzes des Klägers und im Durchschnitt der Streitjahre über 40 % seines Ladenumsatzes ausgemacht hat.

Bei dieser Rechtslage weist der Senat nur der Vollständigkeit halber darauf hin, dass er auch der Rechtsauffassung des FA folgt, dass der Kläger mit dem Ladengeschäft ein Handelsgeschäft betreibt, das umsatzsteuerlich der Regelbesteuerung unterliegt und mit der Baumschule und der Aufzucht der Zierpflanzen hingegen landwirtschaftliche Umsätze erzielt, für die die Umsatzsteuerpauschalierung möglich ist. Liegt eine teils gewerbliche und teils land- und forstwirtschaftliche Betätigung vor, sind beide Betriebe grundsätzlich getrennt zu beurteilen. Zumindest ertragsteuerlich kann eine planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollte Verbindung auch eine einheitliche Beurteilung erfordern. Beim Vorhandensein wirtschaftlicher Verbindungen zwischen beiden Betrieben ist eine getrennte ertragsteuerliche Beurteilung geboten, wenn die Verbindung zwischen den beiden Betrieben nur zufällig, vorübergehend und ohne Nachteile für das Gesamtunternehmen lösbar ist. Geht die wirtschaftliche Verbindung zwischen den beiden Betrieben über dieses Maß hinaus und ist sie planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt, so dass die eine Art der Betätigung der anderen zu dienen bestimmt ist und die Betätigung insgesamt auch nach der Verkehrsauffassung als Einheit erscheint, so liegt ein einheitlicher Betrieb vor (vgl. Klenk, a. a. O., Rz. 186). Zwischen dem Baumschulbetrieb sowie der Zierpflanzenaufzucht und dem Ladengeschäft besteht im vorliegenden Fall eine Verbindung, da in dem Laden auch Pflanzen der Baumschule sowie der Zierpflanzenaufzucht verkauft werden. Eine Trennung beider Bereiche ist jedoch möglich, da es sowohl Blumengeschäfte ohne Baumschule und Baumschulen ohne Ladengeschäft gibt. Eine Trennung beider Bereiche ohne Nachteile für das Gesamtunternehmen erscheint ebenfalls möglich. Da mit der Baumschule land- und forstwirtschaftliche Umsätze erzielt werden und mit dem Ladengeschäft Handel betrieben wird, dessen Umsätze der Regelbesteuerung unterliegt, erscheint es gerechtfertigt, die beiden Tätigkeiten zumindest umsatzsteuerlich zu trennen, da für sie unterschiedliche Besteuerungsgrundsätze anwendbar sind. Dementsprechend ordnet § 24 Abs. 3 UStG auch an, dass bei einem Unternehmer, der neben den Umsätzen, für die die Umsatzsteuer pauschaliert werden kann, noch andere Umsätze ausführt, der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln ist. Zumindest umsatzsteuerlich liegen diese Voraussetzungen im vorliegenden Fall vor, wie bereits zuvor näher ausgeführt worden ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 in Verbindung mit § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts und Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen, da die Frage, ab wann der Zukauf fremder Produkte der Umsatzsteuerpauschalierung entgegenstehen, noch nicht abschließend höchstrichterlich geklärt ist.

Ende der Entscheidung