Judicialis Rechtsprechung

4 K 225/04

Umsatzsteuer 1993 bis 1995

In dem Rechtsstreit

hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts

am 4. Juli 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger mit Grundstückslieferungen steuerpflichtige oder steuerfreie Umsätze getätigt hat. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:

Der Kläger ist durch den An- und Verkauf unbebauter Grundstücke, die Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben als Bauherr im eigenen Namen für eigene und fremde Rechnung als Baubetreuer und die Immobilienvermittlung unternehmerisch tätig. Zum Unternehmensgegenstand gehört auch die Vermietung beweglicher und unbeweglicher Wirtschaftsgüter an die ... GmbH (X-GmbH). An der am im August 1992 gegründeten X-GmbH war als einziger Gesellschafter der Kläger beteiligt. Er war auch deren alleiniger Geschäftsführer. Unternehmensgegenstand der GmbH war der An- und Verkauf bebauter Grundstücke, die Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben als Bauherr im eigenen Namen für eigene und fremde Rechnung und die Tätigkeit als Baubetreuer. Mit Pachtvertrag vom 30. Dezember 1992 verpachtete der Kläger das gesamte Inventar (Pkw und Büroausstattung) der bisherigen Einzelfirma des Klägers an die X-GmbH.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte das Finanzamt unter anderem fest, dass der Kläger mit Vertrag vom 18. Mai 1992 Bauland erworben hatte, das die X-GmbH in den Streitjahren in vier Bauabschnitten mit insgesamt 29 Reihenhausscheiben bebaute. Der Kläger teilte die Grundstücke in Sonder- und Miteigentum und veräußerte die Wohnungen - teilweise bereits vor Baubeginn - an verschiedene Erwerber. In den Verträgen heißt es exemplarisch:

"Verhandelt

zu ... am 04. Januar 1994

Vor dem unterzeichneten Notar

im Bezirk des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts

....

mit dem Amtssitz in ....

erschien(en) heute, persönlich bekannt,

1. die Rechtsanwalts- und Notargehilfin ... und erklärte:

Ich handle nicht für mich selbst und ohne selbst haften zu wollen, jedoch mit dem Versprechen, Genehmigung nachzureichen, für den Kaufmann ... (Hinweis: Kläger) nachfolgend "Verkäufer" genannt -

dieser handelnd nicht nur für sich selbst, sondern auch als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der X-GmbH

- nachfolgend "Bauträger" genannt -

2. die Büroangestellte ... und erklärte:

Ich handle nicht für mich selbst und ohne selbst haften zu wollen, jedoch mit dem Versprechen, Genehmigung nachzureichen, für den ...,

- nachfolgend "Käufer" genannt -

Die Erschienenen erklärten, folgenden

K a u f v e r t r a g

schließen zu wollen:

§ 1

(Kaufgegenstand)

(1)

Verkäufer ist Inhaber des in dem beim Amtsgericht ... geführten Wohnungsgrundbuch ... eingetragenen Wohnungseigentumsrechts, belegen auf dem Flurstück ... bestehend aus 1/7 Miteigentumsanteil, verbunden mit dem Sondereigentumsrecht an der im Aufteilungsplan mit Nr. 5 bezeichneten Wohnung und dem mit Nr. 5 bezeichneten, nicht zu Wohnzwecken dienenden Raum im Spitzboden sowie verbunden mit dem Sondernutzungsrecht an dem mit Nr. 5 bezeichneten PKW-Stellplatz und der mit Nr. 5 bezeichneten Terrassenfläche.

(2)

Käufer beabsichtigt, mit 6 weiteren Käufern und ggf. deren Ehegatten auf dem vorgenannten Flurstück ein Wohnhaus mit 7 Eigentumswohnungen zu errichten. Die Parteien nehmen Bezug auf die Teilungserklärung vom 23.08.1993 - UR-Nr. ... - und die vertraglich vereinbarte Baubeschreibung vom 23.08.1993 - UR-Nr. ... -. Die Urkunden lagen bei der Beurkundung dieses Vertrages in beglaubigter Ablichtung vor. Auf erneutes Verlesen wurde verzichtet. Die Zeichnungen wurden erörtert.

Verkäufer verkauft den in Absatz (1) beschriebenen Vertragsgegenstand an Käufer zum Alleineigentum.

Verkäufer verkauft zu den entsprechenden Miteigentumsanteilen an Käufer Grund und Boden sowie der Bauträger alle Erschließungsmaßnahmen, Planungskosten, Aufteilungsplan nebst Abgeschlossenheitsbescheinigung. Käufer erhält Ablichtung der Baubeschreibung, der Bauzeichnungen und Lageplan, nach der das gesamte Objekt in 7 Wohnungen aufgeteilt ist. Käufer ist damit einverstanden, daß von der Baubeschreibung nach Vereinbarung abgewichen werden darf. Änderungswünsche des Käufers werden direkt mit dem Generalunternehmen bzw. seinen Subunternehmern abgesprochen und abgerechnet.

Verkäufer erteilt hiermit als Verwalter seine Zustimmung zum Abschluß dieses Kaufvertrages.

(3)

Der Bauträger verpflichtet sich, auf dem vorgenannten Flurstück das Wohnungseigentum schlüsselfertig mit Außenanlagen erstellen zu lassen.

Beide Parteien sind sich darüber einig, daß der vom Bauträger zu beauftragende Bauunternehmer verpflichtet ist, den Bau im Rahmen der DIN-Vorschriften der Verdingungsordnung für Bauleistungen (VOB, Teil C) neuester Stand, zu errichten. Er haftet nach den Vorschriften des Werkvertragsrechts des bürgerlichen Rechts (Verjährungsfrist fünf Jahre).

§ 2

(Kaufpreis / Fälligkeit)

(1)

Der Gesamterstellungspreis ist ein Festpreis - Einzelabrechnung ist ausgeschlossen - und beträgt, ohne Grundstücksanteil

291.739,13 DM zuzüglich gesetzlicher Mehrwertsteuer

in Höhe von z.Zt. 15%, also

43.760,87 DM

335.500,00 DM

Der Kaufpreis für Grund und Boden beträgt

45.000,00 DM

Der Gesamtkaufpreis beträgt daher

380.500,00 DM

(in Worten: Deutsche Mark dreihundertachtzigtausendfünfhundert)."

Die Wohnung Nr. 4 vermietete der Kläger bis zum 31. März 1996 an die GmbH, die diese als Musterwohnung einrichtete. Zum 15. September 1997 wurde diese Wohnung an Dritte umsatzsteuerfrei verkauft.

Der Kläger behandelte den Verkauf der Miteigentumsanteile am Grund und Boden als umsatzsteuerfrei.

Für die Streitjahre handelt es sich dabei um folgende Einnahmen:

Die Herstellung der einzelnen Gebäudeteile behandelte der Kläger als steuerpflichtige Werklieferungen der X-GmbH. Im Einzelnen wurden für die X-GmbH folgende Umsätze und Vorsteuern erklärt:

Der Prüfer ging davon aus, dass seit Gründung der X-GmbH zwischen der X-GmbH und dem Einzelunternehmen des Klägers eine umsatzsteuerliche Organschaft bestanden habe, weil nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung der X-GmbH in das Einzelunternehmen des Klägers vorliege. Daraus folge, dass die Umsätze und Vorsteuern der X-GmbH im Unternehmen der Einzelfirma zu erfassen gewesen seien. Außerdem sei es nicht zulässig, die Veräußerung des Grund und Bodens als umsatzsteuerfrei zu behandeln. Denn die Wohneinheiten könnten nur einheitlich (Grund und Boden einschließlich Gebäude) umsatzsteuerpflichtig veräußert werden. Eine Einschränkung der Steuerbefreiung auf den Miteigentumsanteil am Grund und Boden sei nicht möglich. In der Folge seien jedoch die Vorsteuern nicht zu kürzen, soweit sie auf die vermeintlich steuerfreien Lieferungen entfielen. Ferner seien die Leistungen zwischen Einzelfirma und GmbH im Zusammenhang mit der Erstellung der Musterwohnung als nicht steuerbare Innenumsätze zu behandeln und die entsprechenden Vorsteuern nicht abziehbar.

Das Finanzamt folgte dem Prüfer und erließ unter dem Datum vom 30. Januar 2001, die wegen eines Versehens erst am 13. Februar 2001 zur Post aufgegeben wurden, entsprechende Änderungsbescheide, in denen es unter Herausrechnung der Umsatzsteuer die Umsätze für 1993 um 626.086,96 DM, für 1994 um 156.521,74 DM und für 1995 um 403.478,26 DM höher ansetzte. Für die Streitjahre 1994 und 1995 gewährte das Finanzamt deswegen mehr Vorsteuerbeträge, weil es von einer steuerpflichtigen Veräußerung der Grundstücke ausging. Es handelt sich für das Streitjahr 1994 um DM 2.728,50 und für das Streitjahr 1995 um DM 1.383.

Den Einspruch des Klägers wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2004 mit folgender Begründung zurück:

Zwischen der X-GmbH als Organ und dem Einzelunternehmen des Klägers als Organträger bestehe Organschaft, weil die GmbH unter dem Gesamtbild der Verhältnisse sowohl finanziell als auch organisatorisch als auch wirtschaftlich in das Einzelunternehmen eingegliedert sei. Außerdem könne eine Option zur Steuerpflicht bei der Lieferung von Grundstücken oder Miteigentumsanteilen hieran nur einheitlich für den Grund und Boden und das Gebäude ausgesprochen werden.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG würde eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbstständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sei. Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse könne die Selbstständigkeit auch dann fehlen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen sei. Aus der Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 folge, dass die von der Organgesellschaft verwirkten Umsätze an Dritte dem Organträger zuzurechnen seien. Gleiches gelte für den Vorsteuerabzug aufgrund von Leistungsbezügen der Organgesellschaft. Leistungen zwischen Organträger und Organgesellschaft seien nicht steuerbar. Für die im Streitfall allein umstrittene wirtschaftliche Eingliederung der juristischen Person in das Unternehmen des Organträgers sei zwar charakteristisch, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheine. Es genüge aber schon, wenn zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verpflichtung vorhanden sei. Die Tätigkeit von Organträger und Organgesellschaft müssten aufeinander abgestimmt sein. Sie müssten sich fördern und ergänzen.

Für die umsatzsteuerliche Organschaft könne somit eine den Betrieb der Untergesellschaft fördernde Tätigkeit der Obergesellschaft ausreichen. In Betracht komme dabei neben Lieferung von Waren auch das Erbringen sonstiger Leistungen.

Im Streitfall sei eine wirtschaftliche Eingliederung im Sinne dieser Rechtsprechung gegeben:

a) Die Einzelfirma habe von der GmbH bebaute Grundstücke in ... erworben, die Vorplanung der Bebauung in vier Bauabschnitten durchgeführt, den Verkauf der Reihenhäuser durch Aufteilung der Grundstücke in Sonder- und Miteigentum vorbereitet und die Miteigentumsanteile sodann verkauft.

b) Die GmbH habe die Bauplanung der vier Bauabschnitte vorgenommen, die Baugenehmigung erwirkt und die Bebauung durchgeführt. Im Zusammenwirken mit der Einzelfirma sei der Verkauf der 29 Wohneinheiten an die Endabnehmer größtenteils in den Jahren 1993 bis 1995 erfolgt.

c) Die Wohnung Nr. 4 sei von der Einzelfirma an die GmbH vermietet und von dieser als Musterwohnung eingerichtet worden, und zwar mit dem Ziel, für die gemeinschaftlichen Objekte Kaufinteressenten zu werben.

d) Von der GmbH seien Maklerfirmen mit dem Verkauf der Wohneinheiten (Grund und Boden und Gebäude) beauftragt worden. Die GmbH habe die gesamten Maklercourtagen einschließlich des Anteils, der auf den Grund und Boden entfiel, getragen.

Die Grundstückskaufverträge zwischen der Einzelfirma und den Endabnehmern beinhalte die Verpflichtung der GmbH als Bauträger, die Baulichkeiten vertragsgemäß erstellen zu lassen. Die Vertragsbedingungen seien zum beiderseitigen wirtschaftlichen Erfolg vereinbart worden.

Letztlich stelle sich der Gründungszweck der GmbH so dar, dass diese ausschließlich die unbebauten Grundstücke der Einzelfirma als Bauträger habe bebauen sollen, um hierdurch beizutragen, dass diese Objekte bestmöglich vermarktet würden. Seit der Fertigstellung des Bauvorhabens hätten die wirtschaftlichen Aktivitäten der GmbH geruht. Die Bebauung und Vermarktung des Folgeobjekts (Wohneinheiten 1-5) in ... seien wieder ausschließlich durch die Einzelfirma erfolgt. Die GmbH sei also offensichtlich nur für ein Projekt der Einzelfirma ins Leben gerufen worden. Auch dies spreche für die wirtschaftliche Eingliederung. In den Jahren 1993 bis 1995 habe der Kläger steuerbare Umsätze ausschließlich durch die Verkäufe am ... und ... getätigt. Der wirtschaftliche Erfolg der Einzelfirma sei somit ganz wesentlich von den Geschäften der X-GmbH abhängig gewesen. Die Aktivitäten der Einzelfirma und der GmbH seien so aufeinander abgestimmt und miteinander verbunden, dass sie sich gegenseitig förderten und ergänzten.

Die finanzielle Eingliederung sei bereits seit Gründung der GmbH im August 1992 gegeben, weil die Einzelfirma des Klägers als Organträger über eine entscheidende kapitalmäßige Beteiligung verfüge, die es ihr ermögliche, im Rahmen der Willensbildung der Organgesellschaft ihren eigenen Willen durchzusetzen. Im Streitfall habe der Kläger sämtliche Anteile der X-GmbH gehalten.

Eine organisatorische Eingliederung im Sinne einer engen Verflechtung mit Über- und Unterordnung liege regelmäßig vor, wenn Personenidentität in den Leitungsgremien von Organträger und Organgesellschaft bestehe. Der Kläger sei bereits ab Januar 1993 als Geschäftsführer der X-GmbH tätig gewesen. Somit sei durch die Einzelfirma als Organträger ganzjährig sichergestellt gewesen, dass ihr Wille auch in der Organgesellschaft durchgesetzt würde.

Hinsichtlich der wirtschaftlichen Eingliederung sei maßgebend, dass die X-GmbH auch bereits vor Baubeginn am 22. Mai 1993 für das Projekt (...) tätig gewesen sei. Bereits vor Beginn des ersten Bauabschnitts seien durch das Einzelunternehmen Käufer geworben und Kaufverträge abgeschlossen worden, in denen sich die X-GmbH, vertreten durch den Kläger als ihren Geschäftsführer, verpflichtet habe, nach den vorliegenden Plänen und Baubeschreibungen das Objekt zu fertigen. Diese zeitliche Nähe zum Jahresbeginn lasse darauf schließen, dass die X-GmbH bereits seit dem Jahresbeginn mit bauvorbereitenden Maßnahmen und Tätigkeiten für den Vertrieb der Objekte beschäftigt gewesen sei. Da die wirtschaftliche Betätigung der GmbH seit ihrer Gründung ausschließlich auf dieses Projekt ausgerichtet sei und hierdurch der Betrieb der Einzelfirma entscheidend gefördert worden sei, seien auch bereits zu Beginn des Jahres 1993 alle Voraussetzungen für eine Organschaft gegeben.

Nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a Umsatzsteuergesetz (UStG) seien die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fielen, steuerfrei. Das seien insbesondere Umsätze mit unbebauten und bebauten Grundstücken. Nach § 9 Abs. 1 UStG könne der Unternehmer einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 9 a UStG steuerfrei sei, als steuerpflichtig behandeln. Auf Anfrage des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. August 1998 habe der Europäische Gerichtshof am 8. Juni 2000 dargelegt, dass bei der Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden die Option für eine Besteuerung nur zusammen für die Gebäude und Gebäudeteile und den zugehörigen Grund und Boden ausgeübt werden könne. Hieraus folge für den Streitfall, dass die Option zur Steuerpflicht für den Gebäudeverkauf auch zur Steuerpflicht des Verkaufs des dazugehörigen Grund und Bodens führe.

Mit seiner hiergegen gerichteten Klage macht der Kläger Folgendes geltend:

Durch die Einbeziehung für die vom Kläger an verschiedene Käufer verkauften Grundstücksteile in die Umsatzsteueroption gemäß § 9 Abs. 1 UStG der X-GmbH für die Gebäudeanteile verstoße das Finanzamt gegen materielles Recht. Das vom beklagten Finanzamt als wesentlich für seine Einspruchsentscheidung zitierte Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 8. Juni 2000 sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, weil im Urteilsfall lediglich geklärt worden sei, dass bei Identität sowohl des Grundstückseigentümers als auch des Gebäudeeigentümers keine Aufteilung des Umsatzes auf Grundstück und Gebäude möglich sei. Der vorliegende Fall sei jedoch anders. Hier habe der Kläger bereits am 18. Mai 1992 und damit vor Gründung der X-GmbH den Kaufvertrag über das unbebaute Grundstück in ... abgeschlossen. Dass der Kläger als Verkäufer der Miteigentumsanteile an den Grundstücken einerseits und die X-GmbH als Bauträger für die noch zu errichtenden Gebäudeanteile andererseits mit den Käufern nur einen einheitlichen Vertrag abgeschlossen hätte, sei für die unterschiedlichen Optionsmöglichkeiten bedeutungslos. In einem ähnlich gelagerten Fall habe das Finanzgericht München mit Urteil vom 31. Januar 2003 entschieden, dass die ausgeführten Bauleistungen kein Bestandteil der gemäß § 4 Nr. 9 a UStG umsatzsteuerfreien Grundstückslieferungen seien. Es fehle an einer einheitlichen Leistung, da die Grundstückslieferung und die Bauleistung von verschiedenen Rechtspersonen erbracht worden seien. Ebenso verhalte es sich hier: Die Grundstücke seien von dem Kläger verkauft, die Bauleistungen hingegen von der X-GmbH ausgeführt worden. Zwar könne infolge einer unterstellten Organschaft zwischen dem Einzelunternehmer, dem Kläger, und der X-GmbH umsatzsteuerrechtlich kein solcher Umsatz eines anderen von dem Kläger verschiedenen Unternehmers angenommen werden, denn die Organschaft führe nach allgemeiner Meinung dazu, dass die Umsätze der X-GmbH dem Kläger als Organträger zuzurechnen seien. Jedoch sei nach inzwischen ständiger Rechtsprechung für die Frage, ob eine oder mehrere Leistungen vorlägen, nicht auf die Sicht des Leistenden sondern auf die Sicht des Leistungsempfängers im Sinne eines Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Ein Durchschnittsverbraucher werde aber angesichts dessen, dass er sich hinsichtlich der Grundstückslieferung und der Bauleistungen Vertragsverhältnissen mit unterschiedlichen Leistungspartnern gegenübersehe, von mehreren Leistungen ausgehen, mögen sie auch rechtlich und tatsächlich in einem einheitlichen Vertrag untrennbar gebündelt sein. Sollten Gewährleistungsansprüche hinsichtlich der Bauleistungen auftreten, werde sich der Käufer nur an die X-GmbH und nicht an den Kläger persönlich halten können. Die Sicht des Durchschnittsverbrauchers werde nicht dadurch beeinflusst, dass beide Leistungspartner umsatzsteuerlich als Organschaft eine Einheit bildeten, da vor allem die erforderliche finanzielle Eingliederung der X-GmbH in den Organträger (Kläger) nicht nach außen hervortrete.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide für 1993 bis 1995 vom 13. Februar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2004 dahingehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze für 1993 um 626.086,96 DM, für 1994 um 156.521,74 DM und für 1995 um 403.478,26 DM geringer angesetzt werden und die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung geringerer Vorsteuerbeträge für 1994 in Höhe von 2.728,50 DM und für 1995 in Höhe von 1.383 DM entsprechend niedriger festgesetzt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist das Finanzamt im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung und hält daran fest, dass eine umsatzsteuerliche Organschaft vorliegt.

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Akten (eine Umsatzsteuer-, eine Betriebsprüfungsakte, ein Hefter mit Veräußerungsanzeigen von Grundbesitz und einen Bp-Arbeitsbogen) ergänzend Bezug genommen. Die genannten Unterlagen waren Gegenstand der Beratung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1993 bis 1995 vom 13. Februar 2001 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2004 sind nicht rechtswidrig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Dem Kläger sind auf Grund einer vorliegenden Organschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG auch die von der X-GmbH erbrachten Leistungen zuzurechnen. (1.)

Die Leistungen des Klägers sind insgesamt steuerfrei nach § 4 Nr. 9a UStG. (2.)

Auf Grund der gemäß § 14 Abs.2 UStG geschuldeten Umsatzsteuer für die auf die Bauleistungen ausgewiesene Umsatzsteuer und der nicht zu gewährenden Vorsteuer, die im Zusammenhang mit den Bauleistungen geltend gemacht worden sind, ergibt sich jedoch keine niedrigere Steuer als das Finanzamt in den Umsatzsteuerbescheiden für 1993 bis 1995 festgesetzt hat. (3.)

1. Organschaft

Zwischen dem Kläger und der X-GmbH bestand in den Streitjahren eine umsatzsteuerliche Organschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Für die Annahme einer Organschaft ist nicht erforderlich, dass alle drei in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten Merkmale einer Eingliederung sich gleichermaßen deutlich festmachen lassen; nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann die Selbständigkeit auch dann fehlen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist. Allerdings reicht es nicht aus, dass eine Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Merkmale besteht (vgl. BFH-Urteil vom 25.06.1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534; BFH-Beschluss vom 24.02.2003 V B 84/01, BFH/NV 2003, 949). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die X-GmbH finanziell und organisatorisch in das Einzelunternehmen des Klägers eingegliedert ist, so dass sich hierzu weitere Ausführungen erübrigen. Für die Annahme einer wirtschaftlichen Eingliederung genügt ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung. Eine dienende Funktion im Sinne einer wirtschaftlichen Zweckabhängigkeit der Organgesellschaft gegenüber dem Organträger ist nicht erforderlich; die Tätigkeiten müssen aber aufeinander abgestimmt sein, sie müssen sich fördern und ergänzen (Beschluss des BFH vom 20. September 2006 V B 138/05, BFH/NV 2007, 281, BFH in BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434). Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die X-GmbH auch wirtschaftlich in das Unternehmen des Klägers eingegliedert. Die wirtschaftliche Eingliederung ergibt sich insbesondere aus dem aufeinander abgestimmten Zusammenwirken des Klägers und der X-GmbH. In den zusammengefassten Notarverträgen wird das Grundstück durch den Kläger verkauft und gleichzeitig verpflichtet sich die X-GmbH, den Bau zu errichten. Durch diese Vertragsgestaltung fördern und ergänzen sich das Einzelunternehmen und die X-GmbH. Eine Förderung und Ergänzung ergibt sich auch aus der Tatsache, dass das Einzelunternehmen eine Musterwohnung an die GmbH vermietet hat, um für die gemeinschaftlichen Objekte Kaufinteressenten zu werben. Für eine Förderung spricht auch, dass der Kläger mit Vertrag vom 30. Dezember 1992 das gesamte Inventar (PKW und Büroausstattung) an die X-GmbH verpachtet hat. Schließlich ergibt sich aus dem zeitlichen Zusammenhang von Ankauf der Grundstücke und der Gründung der X-GmbH und der Tatsache, dass die wirtschaftlichen Aktivitäten der X-GmbH nach der Bebauung ruhten, dass die X-GmbH nur gegründet wurde, um die vom Einzelunternehmen erworbenen Grundstücke als Bauträger zu bebauen. Auch dies spricht für eine wirtschaftliche Eingliederung (vgl. Urteil des BFH vom 15. Juni 1972 V R 15/69, BFHE 106, 475, BStBl II 1972, 840). Soweit der Kläger unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 7. August 2002 (I R 83/01) eine umsatzorientierte Prüfung der wirtschaftlichen Eingliederung für notwendig hält, verkennt er, dass dieses Urteil zum Ertragsteuerrecht ergangen ist und nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft andere Voraussetzungen gelten als im Ertragsteuerrecht (vgl. Beschluss des BFH vom 30. Oktober 2003 V B 158/03, BFH/NV 2004, 236). Da zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und der X-GmbH eine Organschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG gegeben ist, sind die von der X-GmbH als sogenannte Organgesellschaft bewirkten Leistungen dem Einzelunternehmen als dem Organträger zuzurechnen (Urteil des BFH vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 m.w.N.). Der Verkauf des Grundstücks und die Errichtung des jeweiligen Gebäudeteiles stellen sich aus umsatzsteuerlicher Sicht als Leistungen eines Unternehmers - und zwar des Klägers - dar. Dies entspricht auch der - zwar für das Umsatzsteuerrecht nicht maßgebenden - grunderwerbsteuerlichen Betrachtung, nach der bei objektiv sachlichem Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren, die zukünftige Bebauung des Grundstückes betreffenden Verträgen mit Dritten für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung maßgeblicher Gegenstand des Erwerbsvorganges das Grundstück in bebautem Zustand ist (Urteil des BFH vom 27. Oktober 1999 II R 20/99, BFH/NV 2000, 349).

2. Steuerbefreiung

a) Diese, dem Kläger zuzurechnenden Leistungen, sind steuerfrei nach § 4 Nr. 9a UStG.

Nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG sind steuerfrei die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen. Übernimmt wie im Streitfall aus umsatzsteuerlicher Sicht der Grundstücksveräußerer die gesamte Bebauung des Grundstückes, so ist umsatzsteuerlich das bebaute Grundstück Gegenstand des Rechtsvorganges. (vgl. Klenk in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Rz. 36 zu § 4 Nr. 9). Dies entspricht auch dem Urteil des EuGH vom 8. Juni 2000 (C-400/98, BStBl II 2003, 452 Rz. 50), nach dem zum einen die Grundstückslieferung und zum anderen die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen für die Zwecke der Mehrwertsteuer nicht voneinander getrennt behandelt werden dürfen. Während sich die Einheitlichkeit der beiden Verträge für die Beurteilung der Steuerfreiheit trotz der zivilrechtlich verschiedenen Vertragsparteien aus dem Rechtsinstitut der Organschaft ergibt, will das Finanzgericht München (Urteil vom 30. Januar 2003 14 K 3659/02, EFG 2004, 1258) auf die Sicht des Leistungsempfängers abstellen, für den die zivilrechtliche Trennung wesentliche Bedeutung bei der Bestimmung seines Vertragspartners habe (zum Beispiel: Gewährleistung). Unabhängig davon, ob der erkennende Senat dieser Auffassung zustimmt, ist der Senat der Auffassung, dass die Sicht des Leistungsempfängers nicht nur von der zivilrechtlichen Lage bestimmt wird. Vorliegend muss hier auch berücksichtigt werden, dass in den Verträgen der Kläger sowohl als Verkäufer der Miteigentumsanteile als auch als Geschäftsführer der X-GmbH aufgetreten ist, so dass sich auch aus Sicht der Käufer die im Vertrag versprochenen Leistungen als ein Bündel von Leistungen des Klägers darstellten. Sowohl für die Lieferung der Miteigentumsanteile als auch für die Bauleistungen war der Kläger zum einen als Grundstückseigentümer zum anderen als Geschäftsführer der X-GmbH Ansprechpartner der Käufer bzw. Auftraggeber.

b) Der Kläger hat auch nicht zur Steuerpflicht optiert. Nach § 9 Abs. 1 UStG kann der Unternehmer einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Die Optionserklärung nach § 9 UStG ist eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung, die rechtsgestaltend auf das bestehende Umsatzsteuerrechtsverhältnis einwirkt (vgl. Urteil des BFH vom 25. Januar 1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394). Bei einer Option nach § 9 UStG besteht die einseitige Einwirkungsmöglichkeit des Unternehmers darin zu bestimmen, dass in § 9 UStG aufgeführte Befreiungsvorschriften nicht angewendet werden. Der Unternehmer verzichtet in dem von ihm gewollten Umfang auf die Steuerbefreiung und optiert insoweit für die Steuerpflicht (vgl. Urteil des BFH vom 25. Januar 1979, a.a.O.). Von diesem Wahlrecht auf einen Verzicht einer Steuerbefreiung hat der Kläger im Streitfall keinen Gebrauch gemacht. Der Kläger hat die Grundstückslieferungen als nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG steuerfreie Umsätze behandelt. Eine Optionserklärung für diese Lieferungen ist nicht ersichtlich. Hinsichtlich der Bauleistungen, die nach Meinung des Klägers durch die X-GmbH erbracht worden waren, war der Kläger der Ansicht, dass diese steuerpflichtige Leistungen darstellten, so dass in der Tatsache, dass für die Bauleistungen Umsatzsteuer ausgewiesen worden war, kein Verzicht auf eine Steuerbefreiung zu sehen ist. Mangels Optionswillen des Klägers sind seine Leistungen (der Verkauf der Grundstücke und die Bauleistungen) steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG.

3. Saldierung

Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren ist nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, im Streitfall also die Steuerfreiheit der Verkäufe der Grundstücke und der Bauleistungen. Maßgebend ist vielmehr die Rechtmäßigkeit der festgesetzten Umsatzsteuer. Deshalb ist das Gericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO zwar an einer Schlechterstellung des Klägers gehindert (BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727), es ist aber nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, auch gegebenenfalls Besteuerungsgrundlagen im Rahmen der Klageanträge des Klägers zu berücksichtigen, selbst wenn der Kläger hierzu nichts vorgetragen hat (vgl. zum sog. Saldierungsgebot Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344; Beschluss des BFH vom 19. April 2005 III B 19/04, Juris Dokumentation; von Groll in Gräber, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 65 Rz. 41, m.w.N.). Unter Beachtung dieser Grundsätze ist zu berücksichtigen, dass der Kläger für die steuerfreien Bauleistungen Umsatzsteuer ausgewiesen hat, die er nach § 14 Abs. 2 UStG schuldet, da er einen höheren Steuerbetrag gesondert ausgewiesen hat als er nach dem Gesetz für diesen Umsatz schuldet. Zu berücksichtigen ist zusätzlich, dass nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ein Vorsteuerabzug für die Lieferungen und sonstigen Leistungen ausgeschlossen ist, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Insofern steht dem Kläger die von ihm geltend gemachte und vom Finanzamt gewährte Vorsteuer aus den Eingangsleistungen bezüglich der Bauleistungen nicht zu. Dieser Rückforderungsanspruch des Finanzamtes ist höher als die Umsatzsteuer, die das Finanzamt -unberechtigterweise- für die Grundstückslieferungen fordert.

Insofern war die Klage abzuweisen.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO .

Die Revision war zuzulassen, da das Finanzgericht München (Urteil vom 30. Januar 2003 14 K 3659/02, EFG 2004, 1258) in einem vergleichbaren Fall entschieden hat, dass maßgeblich auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen sei (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Ende der Entscheidung