Judicialis Rechtsprechung

1.) Bei der Prämienberechtigung nach der Kulturpflanzen-Ausgleichs-Verordnung i.d.F. der 10. Änderungsverordnung vom 27. November 1995 ("Ackerprämienberechtigung") und nach der Flächenzahlungs-Verordnung vom 6. Januar 2000 ("Ackerquote") handelt es sich um dasselbe immaterielle Wirtschaftsgut.

2.) Hat der Stpfl. nach der Kulturpflanzen-Ausgleichs-Verordnung i.d.F. der 10. Änderungsverordnung vom 27. November 1995 prämienberechtigte Flächen erworben und das immaterielle Wirtschaftsgut "Ackerprämienberechtigung" bisher nicht aktiviert, kann er die fehlende Aktivierung in der ersten noch "offenen" Anfangsbilanz nachholen. Für den anzusetzenden Wert ist es unerheblich, ob in dem Grundstückskaufvertrag für die Prämienberechtigung ein gesonderter Kaufpreis ausgewiesen worden ist.

3.) Der Stpfl. kann die "Ackerprämienberechtigung" im Wirtschaftsjahr 2004/2005 gewinnmindernd ausbuchen.

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Finanzgericht Schleswig-Holstein

5 K 287/07

Einkommensteuer 2004 und 2005

In dem Rechtsstreit

...

hat der 5. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts

am 7. Mai 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

Der ESt-Bescheid für 2004 vom 16. Januar 2006 und der ESt-Bescheid für 2005 vom 4. Januar 2007 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2007 werden mit der Maßgabe abgeändert, dass ein um 10.345,34 EUR im Wirtschaftsjahr 2004/2005 niedrigerer Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen ist. Dem Finanzamt wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner dem Kläger das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekanntzugeben.

Die Kosten des Verfahrens trägt das beklagte Finanzamt.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei dem einheitlichen Erwerb von Grund und Boden zusammen mit der auf den Flächen liegenden "Ackerprämienberechtigung" aufgrund der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung der auf das Prämienrecht entfallende Kaufpreisanteil als eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut behandelt werden kann, auch wenn die "Ackerprämienberechtigung" im Kaufvertrag nicht ausdrücklich erwähnt wurde, und dementsprechend im Zeitpunkt des Untergangs der Flächenprämienberechtigung ein gewinnmindernder Buchwertabgang zu erfassen ist.

Der Kläger ist Land- und Forstwirt und ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er erwarb mit Verträgen vom 16. Juli 1996 und vom 23. Oktober 1996 vom Land Schleswig-Holstein im Rahmen eines Flurbereinigungsverfahrens in der Gemeinde Ackerflächen in der Größenordnung von brutto 6,1014 ha. Die Kaufpreise betrugen 51.366 DM und 49.000 DM. Eine Flächenabfindung zu Gunsten des Verkäufers (Land Schleswig-Holstein) - wie sonst im Flurbereinigungsverfahren üblich - erfolgte in diesem Fall nicht.

Die Flächen wurden zum 01. November 1996 bzw. zum 01. Dezember 1996 übergeben. In der Gesamtfläche der erworbenen Flächen waren prämienberechtigte Flächen gemäß der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 03. Dezember 1992 in der Fassung der 10. Änderungsverordnung vom 27. November 1995 (BGBl. I 1995, 1560) mit einer Größe von 5,7474 ha enthalten (Bruttofläche: 3,3979 ha + 2,7035 ha = 6,1014 ha; prämienfähige Nettofläche: 5,7474 ha).

In den Jahren ab 1997 bewilligte das Amt für Land- und Wasserwirtschaft dem Kläger auf dessen Antrag auch Ausgleichszahlungen wegen Flächenstilllegungen u.a. für die mit Verträgen vom 16. Juli 1996 und vom 23. Oktober 1996 erworbenen Flächen.

Mit Einkommensteuer(ESt)-Bescheiden vom 16. Januar 2006 und 04. Januar 2007 setzte das Finanzamt die ESt für 2004 in Höhe von ... EUR und die ESt für 2005 in Höhe von ... EUR fest.

Gegen diese Bescheide erhob der Kläger am 26. Januar 2006 bzw. am 11. Januar 2007 Einspruch. Er legte am 26. Juli 2007 einen berichtigten Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2004/2005 (vom 01. Juli 2004 bis 30. Juni 2005) vor und begehrte, den für den Erwerb aus den Verträgen vom 16. Juli 1996 und 23. Oktober 1996 jeweils gezahlten Kaufpreis aufzuteilen und davon einen Wert in Höhe von 1.800 EUR pro ha prämienberechtigte Fläche (= 10.345,34 EUR) als Anschaffungskosten für das immaterielle Wirtschaftsgut "Ackerprämienberechtigung" zu behandeln. Ferner beantragte er, den Betrag in Höhe von 1.800 EUR/ha im Wirtschaftsjahr 2004/2005 im Wege eines Buchwertabgangs gewinnmindernd zu berücksichtigen, da das Wirtschaftsgut "Ackerprämienberechtigung" mit Auslaufen des entsprechenden Förderrechts untergegangen sei.

Das beklagte Finanzamt lehnte das Begehren des Klägers unter Hinweis auf den Erlass des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein vom 11. April 2007 - VI 312 - S 213a - 004 - ab und wies mit Einspruchsentscheidung vom 19. November 2007 den Einspruch als unbegründet zurück. Auf den Erlass des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein vom 11. April 2007 wird Bezug genommen.

Am 18. Dezember 2007 hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor:

Infolge der Verträge vom 16. Juli 1996 und 23. Oktober 1996 und der Eintragung im Grundbuch sei einerseits der nackte Grund und Boden und andererseits die auf dem Grund und Boden liegende "Ackerprämienberechtigung" gemäß der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 03. Dezember 1992 (BGBl. l 1992, 1991) auf den Kläger übergegangen. Der Kläger habe ab dem Jahr 1997 auch tatsächlich die Ackerprämien für die erworbenen Flächen beantragt und erhalten (Grundantrag Agrarförderung 1997 vom 09. Mai 1997 und Bewilligungsbescheid des Amts für Land- und Wasserwirtschaft vom 28. November 1997). Es seien somit je Vertrag zwei Wirtschaftsgüter übergegangen, und zwar einerseits der nackte Grund und Boden "Ackerland" als materielles Wirtschaftsgut und die auf beiden Flächen ruhende "Ackerprämienberechtigung" als immaterielles Wirtschaftsgut. Die auf den Flächen liegenden Prämienberechtigungen seien mit Ablauf des Jahres 2004 aufgehoben und mit der so genannten GAP-Reform durch "Zahlungsansprüche" ersetzt worden (vgl. Verordnung vom 03. Dezember 2004, BGBl. I 2004, 3194, 3203).

Das beklagte Finanzamt lehne die Aufspaltung des einheitlichen Grundstückskaufpreises und die gewinnmindernde Erfassung des auf das Wirtschaftsgut "Ackerprämienberechtigung" entfallenden Kaufpreisanteils im Wege eines Buchwertabganges (2004/2005) ab und beziehe sich dabei auf einen Erlass des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein vom 11. April 2007. Dieser Erlass beruhe auf einem nicht veröffentlichten Entwurf eines BMF-Schreibens vom 20. Juli 2006.

Vor diesem Entwurf habe sich aber bereits das Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein in einem Beitrag "Ackerquote" zur Einkommensteuer-Kurzinformation Nr. 303/2 vom 15. Juni 2005 geäußert. Seinerzeit sei die Aufteilung einheitlicher Grundstückskaufpreise auf einen Wert für den Grund und Boden und einen Wert für die Flächenprämienberechtigung zugelassen worden, auch wenn im Kaufvertrag kein ausdrücklicher Hinweis auf die mit übertragene Prämienberechtigung angebracht worden sei.

Rechtsnatur der Prämienberechtigung

Die "Prämienfähigkeit" von landwirtschaftlichen Flächen sei im Zuge der Agrarreform 1992/93 eingeführt worden. Für prämienfähige Flächen konnten Landwirte ab dem Wirtschaftsjahr 1993/94 mit Antrag zum Mai Flächenprämien beantragen (Einführung auf EU-Ebene: Verordnung (EWG) Nr. 1765/92 des Rates vom 30. Juni 1992 zur Einführung einer Stützungsregelung für Erzeugung bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (ABl. L 181, S. 12); Einführung in Deutschland: Verordnung über die Stützungsregelung für Erzeugung bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 03. Dezember 1992, BGBl. I 1992, 1991). Die Ackerprämienförderung sei ab dem Jahr 2000 durch die Flächenzahlungs-Verordnung vom 06. Januar 2000 (BGBl. I, 15) neu strukturiert worden. Diese wiederum basiere auf der Verordnung (EG) Nr. 1251/1999 des Rates vom 17. Mai 1999 (ABl. L 160, S. 1). Mit der Einführung der landwirtschaftlichen Flächenprämie ab 1993/94 sei die bisherige Subvention durch "Preisstützungen" reduziert worden, da diese aus volkswirtschaftlicher Sicht ein ineffizientes Instrument für die Subventionierung dargestellt habe. Flächen seien dann prämienfähig gewesen, wenn sie in den Jahren 1987 bis 1991 mindestens ein Jahr landwirtschaftlich genutzt oder stillgelegt gewesen seien. Eine Prämienfähigkeit habe dann nicht bestanden, wenn die landwirtschaftliche Fläche mit einer Dauerkultur bebaut gewesen sei (z.B. einer Weihnachtsbaumkultur), als Dauergrünland genutzt worden sei oder nicht landwirtschaftlichen Zwecken gedient habe (Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 03. Dezember 1992, § 4 Abs. 1 Nr. 4). Den Status der Prämienfähigkeit hätten somit nur konkrete Ackerflächen erhalten.

Für die in den späteren Jahren (bis inkl. 2004) gewährten tatsächlichen Prämien sei Voraussetzung gewesen, dass es sich um eine im o. g. Sinne "prämienfähige" Fläche gehandelt habe, die diesen Status im Referenzzeitraum 1987 bis 1991 erworben habe, im jeweiligen Jahr der Förderung die Fläche auch tatsächlich mit einer prämienberechtigten Anbaufrucht (z.B. Getreide, Raps, Leguminosen) bestellt gewesen und die obligatorische Flächenstilllegung erfüllt worden sei.

Die in Schleswig-Holstein für die Förderung zuständigen Ämter für ländliche Räume (ALR) hätten anhand der 1993 eingereichten Grundanträge die Prämienfähigkeit der konkreten Flächen festgestellt und diese Flächen entsprechend verzeichnet.

Durch die Nutzung im Referenzzeitraum 1987 bis 1991 habe eine Fläche den Status "Prämienfähigkeit" erlangt. Diese habe zunächst untrennbar an dem jeweiligen Flurstück gehaftet. Die Prämienfähigkeit sei bei Pachtverträgen zusammen mit dem unmittelbaren Besitz am Grundstück auf die Pächter zur Nutzung übergegangen. Bei dem Verkauf der Flächen sei sie als zivilrechtlicher Bestandteil des Grundstücks mit auf den neuen Eigentümer übergegangen. Die Prämienfähigkeit sei als Bestandteil bis zum Auslaufen der Regelung in 2004 zivilrechtlich mit dem Grundstück verbunden gewesen, es sei denn, das Prämienrecht sei durch einen so genannten innerbetrieblichen Flächentausch ausdrücklich von dem jeweiligen Flurstück losgelöst und auf eine andere Fläche übertragen worden.

Immaterielles Wirtschaftsgut

Die Prämienberechtigung nach der Flächenzahlungs-Verordnung (sog. "Ackerquote") werde übereinstimmend vom Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, dem beklagten Finanzamt und dem Kläger als immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens betrachtet. Diese Qualifikation basiere darauf, dass die Prämienberechtigung ertragsteuerlich nicht lediglich als unselbstständiger Bestandteil des Grund und Bodens anzusehen sei, sondern dass auch ein separater Handel bzw. eine separate Übertragung der Flächenprämienberechtigung auf einen Dritten möglich gewesen sei. Dieser separate Handel sei durch den so genannten innerbetrieblichen Flächentausch möglich gewesen, mit dem unter Einbeziehung von Pachtverhältnissen mit Dritten Prämienrechte von einer Fläche auf eine andere hätten übertragen werden können (vgl. insoweit die zutreffenden Beispiele 1 und 2 im Erlass des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein vom 11. April 2007). Tatsächlich habe in Schleswig-Holstein auch ein separater Handel mit Flächenprämienberechtigungen stattgefunden.

Das Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein gehe aber unzutreffenderweise davon aus, dass dieser innerbetriebliche Flächentausch erstmals durch § 5 Abs. 3 Flächenzahlungs-Verordnung ab 2000 eingeführt worden sei. Das Finanzministerium verkenne hierbei, dass die Flächenzahlungs-Verordnung kein eigenständiges neues Recht schaffe, sondern lediglich die Regelungen der vorher bestehenden Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 03. Dezember 1992 neu strukturiert und neu gegliedert fortgesetzt habe. Hierbei müsse beachtet werden, dass bis Ende 1999 zu der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung bereits 15 Änderungsverordnungen in Kraft getreten gewesen seien und das Rechtsgebiet nicht mehr überschaubar gewesen sei.

Die als Voraussetzung für ein immaterielles Wirtschaftsgut bestehenden Möglichkeiten, die Flächenprämienberechtigung separat zu handeln, sei nicht erstmals mit § 5 Abs. 3 Flächenzahlungs-Verordnung eingeführt worden. Vielmehr sei die Vorschrift des § 5 Abs. 3 Flächenzahlungs-Verordnung absolut identisch mit der des § 4 Abs. 8 der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung in der Fassung des Art. 1 der 10. Verordnung zur Änderung der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 27. November 1995 (BGBl. I 1995, 1560). Seit jener Zeit sei es somit möglich gewesen, Flächenprämienberechtigungen im Wege des innerbetrieblichen Flächentausches auf andere Flächen zu übertragen. Dieses habe auch unter Einbeziehung der Flächen und der Prämienrechte fremder Dritter erfolgen können (so geregelt in § 4 Abs. 8 Satz 4 der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung in der oben genannten Fassung; gleichermaßen so geregelt in § 5 Abs. 3 letzter Satz der Flächenzahlungs-Verordnung i.d.F. der 10. Verordnung zur Änderung der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 27. November 1995).

Dass es sich bei den Regelungen der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung und der Flächenzahlungs-Verordnung um die identische Fördernorm gehandelt habe, werde aus verschiedenen Aspekten deutlich. Genannt sei hier insbesondere die Tatsache, dass durch § 5 Flächenzahlungs-Verordnung Flächenprämienzahlungen "nachträglich ab der Ernte 1993" für solche Flächen gewährt worden seien, die bereits im Rahmen des Antrags auf Ausgleichszahlung nach der Verordnung (EWG) Nr. 1765/92 des Rates vom 30. Juni 1992 zur Einführung einer Stützungsregelung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (ABI L 181, S. 12) in der jeweils geltenden Fassung zur Ernte 1993 erfasst gewesen seien. Hierbei habe es sich um die Flächen gehandelt, die bereits nach der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung begünstigte Flächen gewesen seien und auch bisher entsprechende Fördermittel erhalten hätten.

Selbstverständlich ist für diese Flächen nicht noch einmal eine Flächenprämie nach der Flächenzahlungs-Verordnung gezahlt worden, da diese Flächen ja bereits durch die Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung begünstigt gewesen seien. Dieses ergebe sich wiederum aus § 32 der Flächenzahlungsverordnung. Dort werde ausgeführt, dass die Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung aufgehoben werde, aber auf Anträge, die bis einschließlich für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 (Ernte 1999) gestellt worden seien, weiter anzuwenden sei.

Auch aus der Verordnung (EG) Nr. 1251/1999 des Rates vom 17. Mai 1999 (ABI L 160, S. 1) ergebe sich, dass die Flächenzahlungs-Verordnung lediglich eine Weiterführung der alten Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung unter der Berücksichtigung der gewonnenen Erfahrung habe darstellen sollen. In der Verordnung werde ausgeführt: "Die Stützung auf Basis der 1992 eingeführten Regelung sollte fortgesetzt werden, wobei jedoch den Marktentwicklungen und den bei der Anwendung der geltenden Regelung gewonnenen Erfahrungen Rechnung zu tragen ist." Ferner heiße es: "Die Anpassung der Stützungsregelung für landwirtschaftliche Kulturpflanzen sollte ab dem Wirtschaftsjahr 2000/2001 gelten." Als Weiteres werde ausgeführt: "Der Klarheit halber sollte angesichts der vorliegenden Anpassung an frühere Änderungen der geltenden Regelung die Verordnung (EWG) Nr. 1765/92 durch eine neue Verordnung ersetzt werden."

Hieraus werde deutlich, dass die Flächenzahlungs-Verordnung lediglich als neu strukturierte Vorschrift die Regelungen der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung weitergeführt habe.

Hieraus sei folgendes Zwischenfazit zu ziehen:

Die Flächenprämienrechte, die nach der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung gewährt wurden, seien auch als "fortgeltendes" Flächenprämienrecht im Geltungsbereich der Flächenzahlungsverordnung ab dem Jahr 2000 weiterhin bestehen geblieben und seien erst durch die Einführung der Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform ab dem Jahr 2005 abgeschafft worden. Daher sei spätestens am 30. Juni 2005 (wie sogleich noch näher ausgeführt werde) ein gewinnmindernder Buchwertabgang zu erfassen.

Sollte indessen die vom Finanzamt vertretene Rechtsauffassung zutreffend sein, dass die Flächenprämienrechte nach der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung durch Einführung der Flächenzahlungsverordnung ab dem Jahr 2000 untergegangen und durch ein neues Wirtschaftsgut ersetzt worden seien, würden sich gleichwohl nicht die vom Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein und dem Finanzamt vertretenen Rechtsfolgen ergeben. Durch die 10. Verordnung zur Änderung der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung sei ebenfalls das damals bestehende Flächenprämienrecht im Wege eines innerbetrieblichen Flächentausches handelbar und übertragbar gewesen. Es hätten sich damit seit Inkrafttreten der 10. Verordnung vom 27. November 1995 somit exakt die gleichen Möglichkeiten zur Übertragung der Flächenprämienberechtigung ergeben, wie sie sich auch durch § 5 Abs. 3 Flächenzahlungs-Verordnung ergeben hätten. Selbst wenn es sich - wie das Finanzministerium ausführe - um eine "Art" Ackerprämienberechtigung gehandelt haben sollte, die zum 30. Juni 2000 untergegangen sei, müsse Folgendes berücksichtigt werden:

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei der einkommensteuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsgutes bezogen auf am Bilanzstichtag als Vermögenswert realisierbare Gegenstände i.S.d. BGB oder auf bloße vermögenswerte Vorteile einschließlich "tatsächlicher" Zustände und "konkreter" Möglichkeiten, sofern sich der Kaufmann ihre Erlangung etwas kosten lasse, diese nach der Verkehrsauffassung einer selbstständigen Bewertung zugänglich seien und in der Regel einen Nutzen über mehrere Wirtschaftsjahre erbrächten (BFH, Urteil vom 06. Dezember 1990, BStBl II 1991, 346 m.w.N.; Weber/Grellet in Schmidt, EStG, § 5, Tz. 94 m.w.N.). Sämtliche Tatbestandsmerkmale seien auch beim damaligen Ackerprämienrecht vor 2000 erfüllt. Seit der 10. Änderungsverordnung zur Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 27. November 1995 bestehe die Möglichkeit des innerbetrieblichen Flächenaustausches, wodurch das Ackerprämienrecht sich als konkrete Möglichkeit darstelle, die einer selbstständigen Bewertung zugänglich sei. Es seien vielfach Kaufverträge über Prämienrechte im Rahmen innerbetrieblicher Flächentausche durchgeführt worden. Für den Erwerb im Rahmen eines innerbetrieblichen Flächentausches seien in Schleswig-Holstein Preise zwischen 3.300 DM bis 4.000 DM/ha gezahlt worden (ca. 4,5 bis 5,5-fache Getreidebeihilfe). "Kaufleute" hätten sich also den Erwerb dieser konkreten Möglichkeit des Prämienrechtes etwas kosten lassen. Folglich handele es sich bei der Flächenprämienberechtigung seit Erlass der 10. Verordnung zur Änderung der Kulturpflanzen-Ausgleichsverordnung im November 1995 auch um ein eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut, das ein eigenes steuerliches Schicksal gehabt habe.

Sofern die Auffassung des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein zutreffend sein sollte, dass die "Ackerprämienberechtigung" zum 30. Juni 2000 untergegangen sei, sei davon auszugehen, dass bei den betroffenen Steuerpflichtigen, die eine derartige "Ackerprämienberechtigung" erworben hätten, auch insoweit der bilanzielle Schritt der gewinnmindernden Ausbuchung vorgenommen werden müsse. Sofern dieses bisher nicht geschehen sei, sei diese gewinnmindernde Ausbuchung im Rahmen einer Bilanzberichtigung in der ersten offenen Bilanz, die noch keiner bestandskräftigen Steuerveranlagung zugrunde läge, vorzunehmen (§ 4 Abs. 2 EStG i.d.F. ab 2007). Im Fall des Klägers wäre dies ebenfalls die Bilanz des Wirtschaftsjahres 2004/2005.

"Ackerprämienberechtigung" bei Nichterwähnung im Kaufvertrag

Im Erlass des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein werde ausgeführt, dass eine Aufspaltung des für den einheitlichen Erwerb eines Grundstücks inkl. Flächenprämienrecht gezahlten Kaufpreises nicht möglich sein solle, wenn in einem Kaufvertrag das selbstständige immaterielle Wirtschaftsgut "Ackerquote" bzw. "Prämienberechtigung" nicht erwähnt worden sei. Das Finanzministerium gehe davon aus, dass die Beteiligten in diesem Fall keinen Kaufpreisanteil für die Prämienberechtigung angesetzt, diese also mit einem Teilwert von 0 EUR bewertet hätten. Diese Aussage sei unzutreffend und gehe an der ökonomischen Realität vorbei.

Zunächst sei insofern ein rechtlicher Widerspruch darin zu sehen, als das Finanzministerium ausführe, dass es sich bei den Flächenprämienberechtigungen - generell - um immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handele. Tatbestandsmerkmal für ein immaterielles Wirtschaftsgut sei aber, dass der Kaufmann in dem immateriellen vermögenswerten Vorteil, in dem Recht, einen Vermögenswert sehe, dessen Erlangung er sich etwas kosten lasse. Wenn das Finanzministerium meine, dass die Beteiligten von einer Wertigkeit von 0 EUR ausgegangen seien, so würde es sich demzufolge - entgegen der Auffassung des Finanzministeriums - nicht um ein immaterielles Wirtschaftsgut handeln können.

Der Auffassung des Finanzministeriums sei aber insbesondere aus ökonomischer Sicht zu widersprechen. Beim Erwerb einer Fläche mit Prämienberechtigung könne der Landwirt durch den Anbau der entsprechenden Ackerfrüchte einen wesentlich höheren Deckungsbeitrag erwirtschaften als beim Erwerb einer ansonsten gleichwertigen und gleichbonitierten Fläche ohne Prämienberechtigung. Die Produktion z.B. von Getreide- oder Ölfrüchten auf Flächen ohne Prämienberechtigung sei wirtschaftlich nicht rentabel. Hierbei sei die Höhe der Flächenbeihilfe in Schleswig-Holstein zu beachten. Diese hätten im Jahr 1997 für Raps 1.214 DM/ha und für Getreide 721 DM/ha betragen. Es entbehre jeglicher Logik, zu behaupten, dass der Preis für zwei ansonsten gleichwertige, gleichbonitierte Flächen, von denen auf einer Fläche ein Prämienrecht liege, auf der anderen Fläche aber nicht, exakt gleich hoch sein sollte. Aus kaufmännischen Gesichtspunkten sei für die Fläche, auf der eine Prämienberechtigung gelegen habe, immer ein höherer Preis gezahlt worden, da auch eine höhere Ertragserwartung zwingend vorgelegen habe.

Die Tatsache, dass in der Vergangenheit die Prämienberechtigung in den Kaufverträgen in der überwiegenden Zahl nicht ausdrücklich erwähnt worden sei, beruhe darauf, dass die Beteiligten bei Abschluss der Kaufverträge der separaten Erwähnung keine Bedeutung beigemessen hätten. Die Beteiligten hätten bei Abschluss der Kaufverträge von vornherein anhand der Grundanträge, die vom Verkäufer bis dahin gestellt worden seien, festgestellt, dass auf der Fläche ein Prämienrecht liege. Ferner hätten Sie auch gewusst, dass die Flächenprämienberechtigung von Gesetzes wegen als auf dem Grundstück ruhendes Recht auf den Käufer übergehen würde. Mit einem einheitlichen Grundstückskaufvertrag seien auch bei Nichterwähnung einzelner Rechte bzw. Bestandteile gleichwohl ertragsteuerlich mehrere Wirtschaftsgüter übergegangen.

Zeitpunkt der Ausbuchung des Wirtschaftsgutes "Ackerquote"

Das Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein gehe in seinem Schreiben vom 11. April 2007 davon aus, dass, sofern aus Sicht des Finanzministeriums zulässigerweise ein Kaufpreis aufgespalten worden sei, eine gewinnmindernde Ausbuchung zum 30. Juni 2004 bzw. 31. Dezember 2004 vorzunehmen sei. Der Zeitpunkt 30. Juni 2004 werde klägerseits ebenfalls nicht für zutreffend gehalten.

Die Förderung aufgrund der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung bzw. der Flächenzahlungs-Verordnung sei am 09. Dezember 2004 im Rahmen der Agrarreform (GAP-Reform) aufgehoben worden. Eine Förderung hätte letztmals am 15. Mai 2004 beantragt werden können. Das Prämienrecht hätte aber noch über den 30. Juni 2004 hinaus genutzt werden können. Der Anspruch auf Förderprämie sei bei Anbau der entsprechenden Früchte auf förderfähigen Flächen, deren Pflege bis zur Blüte sowie der Erfüllung einer Stilllegungsverpflichtung entstanden. Letztere endete erst am 31.08. eines Jahres, erst dann sei der Prämienanspruch entstanden. Damit sei das Wirtschaftsgut "Prämienrecht" am 30. Juni 2004 noch existent gewesen. Die Förderfähigkeit habe somit auch nach dem 15. Mai 2004 insoweit über den 30. Juni 2004 hinaus Bedeutung gehabt, als der Erwerber eines Betriebs eine dann schon beantragte Förderprämie bei Bestellung mit einer entsprechenden Frucht noch hätte übertragen bekommen können. Es habe also die - zugegeben theoretische - Möglichkeit bestanden, den Prämienanspruch am 30. Juni 2004 noch zu handeln.

Das Wirtschaftsgut Prämienrecht sei erst dann gewinnmindernd auszubuchen, nachdem der Nutzungszeitraum abgelaufen sei. Das führe dazu, dass auf das Wirtschaftsgut zum 30. Juni 2004 bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG wahlweise eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorgenommen werden könne. Das Wirtschaftsgut selbst sei aber erst am 31. August 2004 (somit im Wirtschaftsjahr 2004/2005) mit Beendigung der Stilllegungsverpflichtung endgültig gewinnmindernd auszubuchen.

Der Kläger beantragt,

den ESt-Bescheid 2004 vom 16. Januar 2006 und den ESt-Bescheid 2005 vom 4. Januar 2007 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2007 zu ändern und unter Berücksichtigung eines um 10.345,34 EUR im Wirtschaftsjahr 2004/2005 niedrigeren Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft die ESt 2004 und die ESt 2005 entsprechend niedriger festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es hält an seiner Rechtsauffassung fest und bezieht sich dabei auf den Erlass des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein vom 11. April 2007 - VI 312 - S 213a - 004 -.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beigezogenen ESt-Akten, Bilanzakten und 1 Hefter Einspruchsvorgänge des Finanzamts betreffend den Kläger Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Zu Unrecht hat das Finanzamt die von dem Kläger begehrte gewinnmindernde Ausbuchung des Wertes der streitbefangenen "Ackerprämienberechtigung" im Wirtschaftsjahr 2004/2005 in Höhe von 10.345,34 EUR abgelehnt.

Der Kläger konnte die von ihm entgeltlich erworbene "Ackerprämienberechtigung" in der Anfangsbilanz des Wirtschaftsjahres 2004/2005 zutreffenderweise aktivieren und im Wirtschaftsjahr 2004/2005 gewinnmindernd ausbuchen.

Die Prämienfähigkeit von landwirtschaftlichen Flächen ist im Zuge der Agrarreform 1992/1993 mit Verordnung (EWG) Nr. 1765/92 des Rates vom 30. Juni 1992 zur Einführung einer Stützungsregelung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. 1 181, S. 12) und der Verordnung über eine Stützungsregelung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 03. Dezember 1992 (BGBl. I 1992, 1991)) in der Bundesrepublik Deutschland eingeführt worden.

Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass der Kläger mit Verträgen vom 16. Juli 1996 und vom 23. Oktober 1996 vom Land Schleswig-Holstein im Rahmen eines Flurbereinigungsverfahrens gemäß der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung prämienberechtigte Flächen in der Größe von insgesamt 5,7474 ha erhalten hat. Unstreitig sind dem Kläger für die mit Verträgen vom 16. Juli 1996 und vom 23. Oktober 1996 erworbenen Flächen auch ab 1997 von dem zuständigen Amt für Land- und Wasserwirtschaft Ausgleichszahlungen für Flächenstilllegungen nach den o.g. Verordnungen in der jeweils maßgeblichen Fassung bewilligt worden.

Bei der streitbefangenen "Ackerprämienberechtigung" i.S. der Kulturpflanzen-Ausgleichs-zahlungs-Verordnung handelt es sich um ein immaterielles Wirtschaftsgut i.S. des § 5 Abs. 2 EStG und nicht um einen Bestandteil des Grund und Bodens.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist der einkommensteuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts auf am Bilanzstichtag als Vermögenswert realisierbare Gegenstände i.S. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) oder auf bloße vermögenswerte Vorteile einschließlich "tatsächlicher Zustände" und "konkreter Möglichkeiten" bezogen, sofern sich der Kaufmann ihre Erlangung etwas kosten läßt, die Gegenstände nach der Verkehrsauffassung einer selbstständigen Bewertung zugänglich sind und in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen (BFH, Urteil vom 06. Dezember 1990, IV R 3/89, BStBl II 1991, 346). Immaterielle Wirtschaftsgüter sind dabei alle unkörperlichen Wirtschaftsgüter, insbesondere Rechte und tatsächliche Positionen von wirtschaftlichem Wert (Schmidt, EStG, 26. Auflage 2007, § 5 Rz. 171).

Ausgehend von diesen Grundsätzen stellt die in der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 03. Dezember 1992 geregelte "Ackerprämienberechtigung" ein immaterielles Wirtschaftsgut dar. Wie der Prozessbevollmächtigte des Klägers zu Recht ausführt, ist (bereits) mit der 10. Verordnung zur Änderung der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 27. November 1995 (BGBl. I 1995, 1560) die Möglichkeit eröffnet worden, Prämienberechtigungen separat zu handeln (vgl. Artikel 1 Ziff. 1 Buchst. b der 10. Änderungsverordnung, mit dem § 8 der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung entsprechend geändert worden ist). Unstreitig hat in Schleswig-Holstein auch ein separater Handel mit Flächenprämienberechtigungen stattgefunden, wobei hierfür Preise zwischen 3.300 und 4.000 DM pro Hektar gezahlt worden sind.

Der Kläger hat mit Verträgen vom 16. Juli 1996 und vom 23. Oktober 1996 nicht nur das Wirtschaftsgut "Grund und Boden", sondern auch das Wirtschaftsgut "Ackerprämienberechtigung" erworben. Der Erwerb war auch entgeltlich i.S. von § 5 Abs. 2 EStG.

Erwirbt - wie im Streitfall - ein Steuerpflichtiger durch einen einheitlichen Vorgang mehrere Wirtschaftsgüter für sein Betriebsvermögen, so ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Anschaffungskosten der einzelnen Wirtschaftsgüter anhand objektiver Maßstäbe aufzuteilen (Glanegger in Schmidt, EStG, 26. Auflage 2007, § 6 Rz. 118 m.w.N.). Im allgemeinen richtet sich die Aufteilung nach der ernstlich gewollten Preisabsprache (vgl. BFH, Urteil vom 10. Oktober 2000, IX R 86/97, BStBl II 2001, 183). Fehlen objektiv gerechtfertigte Aufteilungen durch die Vertragsparteien, ist im Verhältnis der Teilwerte aufzuteilen (BFH, Urteil vom 15. Februar 1989, X R 97/87, BStBl II 1989, 604).

In den Verträgen zwischen dem Kläger und dem Land Schleswig-Holstein vom 16. Juli 1996 und vom 23. Oktober 1996 ist kein gesonderter Kaufpreis für die Prämienberechtigung ausgewiesen worden. Das bedeutet aber weder, dass die Prämienberechtigung tatsächlich keinen eigenständigen Wert hat bzw. der Teilwert mit 0 DM anzusetzen ist, noch dass die Beteiligten der Prämienberechtigung keinen eigenständigen Wert beigemessen haben. Selbst wenn man in den Verträgen keinen Anhaltspunkt für den Erwerb von Flächenprämienberechtigungen sehen wollte, so ist die bürgerlich-rechtliche Beziehung dann nicht maßgebend, wenn sie mit dem wirtschaftlichen Gehalt in Widerspruch steht (vgl. BFH, Urteil vom 28. März 1966, BStBl III 1966, 456). Wie der Prozessbevollmächtigte des Klägers zutreffend ausführt, sind nach Inkrafttreten der 10. Verordnung zur Änderung der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 27. November 1995 allein für Flächenprämienberechtigungen in Schleswig-Holstein erhebliche Preise pro Hektar gezahlt worden. Im Übrigen hat der Kläger auch prämienberechtigte Flächen erworben und auf Antrag entsprechende Prämien bewilligt bekommen. Schließlich ist es fernliegend, dass der Preis für zwei ansonsten gleichwertige, gleichbonitierte Flächen, von denen auf einer Fläche ein Prämienrecht liegt, auf der anderen Fläche aber nicht, exakt gleich hoch sein soll. Vielmehr wird aus kaufmännischen Gesichtspunkten für die Fläche, auf der eine Prämienberechtigung liegt, ein höherer Preis gezahlt, da auch eine höhere Ertragserwartung zwingend vorliegt. Dem Wirtschaftsgut "Ackerprämienberechtigung" i.S. der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung kommt demnach ein eigenständiger Wert zu. Die Aufteilung hat im Verhältnis der Teilwerte zu erfolgen.

Zwischen den Beteiligten ist - wie schon oben ausgeführt - nicht streitig, dass seit der 10. Verordnung zur Änderung der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung vom 27. November 1995 Kaufverträge über Prämienrechte im Rahmen innerbetrieblicher Flächenaustausche durchgeführt und dabei Preise zwischen 3.300 und 4.000 DM pro Hektar gezahlt worden sind. Der von dem Kläger angesetzte Wert von 1.800 EUR pro Hektar prämienberechtigter Fläche ist demnach nicht zu beanstanden und wird vom beklagten Finanzamt insoweit auch nicht angegriffen.

Der Senat teilt die Auffassung des Prozessbevollmächtigten des Klägers, dass die streitbefangene "Ackerprämienberechtigung" i.S. der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung nicht durch die Verordnung (EG) Nr. 1251/1999 des Rates vom 17. Mai 1999 zur Einführung einer Stützungsregelung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. 1 160, S. 1) in Verbindung mit der Verordnung über eine Stützungsregelung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen - Flächenzahlungs-Verordnung - vom 06. Januar 2000 (BGBl. I 2000, 15) weggefallen, sondern lediglich neu strukturiert und damit fortgeführt worden ist, mithin ein bei dem Steuerpflichtigen vorhandenes immaterielles Wirtschaftsgut "Ackerprämienberechtigung" nicht zum 30. Juni 2000 ersatzlos untergegangen und ein neues (anderes) immaterielles Wirtschaftsgut "Ackerquote" oder "Ackerprämie" eingeführt worden ist (so aber Erlass des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein vom 11. April 2007 - VI 312 - S 213a - 004 -).

Dass es sich bei den Regelungen der Flächenzahlungs-Verordnung (trotz Aufhebung der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung) um eine Fortführung der Regelungen der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung gehandelt hat und ein vorhandenes immaterielles Wirtschaftgut "Ackerprämienberechtigung" nicht untergegangen ist, zeigt sich insbesondere daran, dass durch § 5 Flächenzahlungs-Verordnung Flächenprämienzahlungen nachträglich ab der Ernte 1993 für solche Flächen gewährt werden, die im Rahmen des Antrags auf Ausgleichszahlung nach der Verordnung (EWG) Nr. 1765/92 des Rates vom 30. Juni 1992 zur Einführung einer Stützungsregelung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. 1 181, S. 12) in der jeweils geltenden Fassung zur Ernte 1993 erfasst wurden. Hierbei handelt es sich um diejenigen Flächen, die bereits nach der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung begünstigte Flächen gewesen sind. Solche Flächen hatte der Kläger mit Verträgen vom 16. Juli 1996 und 23. Oktober 1996 erworben.

Zudem ist in § 32 der Flächenzahlungs-Verordnung geregelt, dass die Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung auf Anträge, die bis einschließlich für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 (Ernte 1999) gestellt worden sind, weiterhin anzuwenden ist. Das bedeutet, dass Zahlungen nach der Flächenzahlungs-Verordnung nicht noch einmal für die Flächen möglich sein sollten, für die bereits Ausgleichszahlungen nach der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung geleistet worden waren. Der Verordnungsgeber ging also davon aus, dass es sich anderenfalls um Doppelbegünstigungen handeln würde, die es zu vermeiden galt, mithin die "Ackerprämienberechtigung" i.S. der Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-Verordnung und die in der Flächenzahlungs-Verordnung geregelte "Ackerquote" nicht unterschiedliche, voneinander losgelöst zu betrachtende Prämienberechtigungen waren.

Da die streitbefangene "Ackerprämienberechtigung" durch die Flächenzahlungs-Verordnung lediglich neu strukturiert und damit fortgeführt worden ist, konnte der Kläger die bisher fehlende Aktivierung der (gemäß § 5 Abs. 2 EStG entgeltlich erworbenen) Prämienberechtigung nachholen, d.h. die (bisher fehlerhaften) Bilanzansätze für immaterielle Wirtschaftsgüter und für Grund und Boden in der Anfangsbilanz des Wirtschaftsjahres 2004/2005 - wie geschehen - (gewinnneutral) richtig stellen. Bilanzierungsfehler - wie hier - ohne Gewinnauswirkung sind an der Fehlerquelle oder - wie im Streitfall - in der Anfangsbilanz eines Folgejahres durch Aus- bzw. Einbuchung zu korrigieren (vgl. Schmidt, EStG, 26. Auflage 2007, § 4 Rz. 725 ff.).

Zum Zeitpunkt der Einbuchung in die Eröffnungsbilanz des Wirtschaftsjahres 2004/2005 war das Wirtschaftsgut "Ackerprämienberechtigung" auch noch vorhanden (vgl. auch BFH, Urteil vom 11. Februar 1998, I R 150/94, BStBl II 1998, 503). Zwar hätte eine Förderung letztmals am 15. Mai 2004 beantragt werden können (§ 4 Abs. 1 Flächenzahlungs-Verordnung). Der Senat folgt dem Prozessbevollmächtigten des Klägers aber darin, dass das Prämienrecht noch über den 30. Juni 2004 hinaus genutzt werden konnte. Der Anspruch auf Förderprämie bestand bei Anbau der entsprechenden Früchte auf förderfähigen Flächen, deren Pflege bis zur Blüte sowie bei Erfüllung einer Stilllegungsverpflichtung entstanden. Letztere endete erst am 31. August eines Jahres (vgl. § 12 Abs. 1 Flächenzahlungs-Verordnung). Erst dann waren die Voraussetzungen für den Prämienanspruch erfüllt. Es bestand also am 30. Juni 2004 noch die - zumindest theoretische - Möglichkeit, den Prämienanspruch zu handeln.

Ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens ist bei unterlassener Aktivierung mit dem Wert einzubuchen, der sich ergeben würde, wenn das Wirtschaftsgut von Anfang an richtig bilanziert worden wäre (BFH, Urteil vom 24. Oktober 2001, X R 153/97, BStBl II 2002, 75). Bei der streitbefangenen "Ackerprämienberechtigung" handelt es sich um ein nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut. Das Wirtschaftsgut ist daher mit den von dem Kläger geltend gemachten (und vom Finanzamt auch nicht bestrittenen) Anschaffungskosten in Höhe von 10.345,34 EUR einzubuchen.

Der Kläger hat das Wirtschaftsgut "Ackerprämienberechtigung" auch zutreffend im Wirtschaftsjahr 2004/2005 gewinnwirksam ausgebucht.

Mit der Aufhebung der Flächenzahlungs-Verordnung gemäß Art. 1 § 35 der Verordnung über die Durchführung von Stützungsregelungen und gemeinsamen Regeln für Direktzahlungen nach der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 im Rahmen des Integrierten Verwaltungs- und Kontrollsystems sowie zur Änderung der Kartoffelstärkeprämienverordnung vom 3. Dezember 2004 (BGBl. I 2004, 3194) ist das Wirtschaftsgut "Ackerprämienberechtigung" untergegangen. Es ist daher gewinnwirksam auszubuchen (so grundsätzlich für die "Ackerquote": Erlass des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein vom 11. April 2007 - VI 312 - S 213a - 004 -).

Der Senat teilt die Auffassung des Prozessbevollmächtigten des Klägers, dass die Ausbuchung zutreffenderweise auch im Wirtschaftsjahr 2004/2005 erfolgen konnte. Denn das Wirtschaftgut "Ackerprämienberechtigung" war noch über den 30. Juni 2004 hinaus im Betriebsvermögen des Klägers vorhanden (siehe schon oben).

Die Berechnung der geänderten Steuerfestsetzung konnte der Senat gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auf das Finanzamt übertragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war im Hinblick auf die Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Ende der Entscheidung