Judicialis Rechtsprechung

Die Beteiligten streiten inhaltlich über die Frage, ob Zinserträge der Klägerin zu 1., welche aus der Anlage von Überschüssen aus Vermietungstätigkeit in den USA entstanden sind, auf Grund des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit den Vereinigten Staaten von Amerika vom 29. August 1989 (BStBl I 1991, 95 ff. = DBA-USA) von der deutschen Besteuerung freigestellt sind. Verfahrensrechtlich ist zudem umstritten, ob die Einspruchsentscheidung in ordnungsgemäßer Weise ergangen und ob bereits Feststellungsverjährung eingetreten ist.

Die Klägerin zu 1. ist eine US-amerikanische Personengesellschaft. Sie erzielte im Streitjahr Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von in den USA belegenen gewerblich genutzten Immobilien. Die bei der Vermietung entstandenen Einnahmenüberschüsse legte sie verzinslich an, wodurch Zinseinkünfte anfielen, welche in den USA besteuert wurden. Die Klägerin zu 2. ist Gesamtrechtsnachfolgerin der im Streitjahr an der Klägerin zu 1. als Limited Partner (Kommanditist) mit einem Kapitalanteil von 98 % beteiligten X GmbH & Co KG. Weiterer Limited Partner (Kommanditist) der Klägerin zu 1. mit einem Kapitalanteil von 1 % ist die beigeladene US-amerikanische Personengesellschaft, deren Gesellschafter (General und Limited Partner zu je 1/2), die Herren A und B, in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind. General Partner (Komplementärin) der Klägerin zu 1. ist die im Rubrum aufgeführte Kapitalgesellschaft amerikanischen Rechts. Diese hält ebenfalls einen Kapitalanteil von 1 %.

Auf Grund der verfahrensrechtlichen Vorgaben im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Juli 2003 I R 5/03, BFH/NV 2004, 1 erließ der Beklagte - das Finanzamt (FA) - am 23. März 2004 einen Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung der "inländischen Beteiligten" an der Klägerin zu 1.). Das FA stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 40.346 DM fest, welche es wie folgt verteilte:

Hiergegen erhoben die Prozessbevollmächtigten der Kläger mit Schreiben vom 26. März 2004 Einspruch, welchen das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13. August 2004 zurückwies. Die Beteiligten streiten u. a. darüber, in wessen Namen der Einspruch erhoben wurde.

Mit der am 10. September 2004 erhobenen Klage machen die Kläger geltend:

Die Einspruchsentscheidung sei unwirksam, weil sie nicht gegenüber der Einspruchsführerin ergangen sei. Einspruchsführerin sei hier entsprechend der Vorgabe des § 352 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ausschließlich die Klägerin zu 1. gewesen. In der Einspruchsentscheidung sei jedoch allein die Klägerin zu 2. als Einspruchsführerin aufgeführt. Unabhängig davon sei der angefochtene Bescheid aus den bereits im Verfahren Finanzgericht Schleswig-Holstein 2 K 148/00 vorgebrachten materiellrechtlichen Gründen und/oder den Gründen des Urteils des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts 2 K 148/00 vom 27. November 2002 (EFG 2003, 376) rechtswidrig. Hinzu komme, dass zwischenzeitlich bereits Feststellungsverjährung eingetreten sei.

Die Kläger haben zunächst beantragt,

festzustellen, dass der als Einspruchsentscheidung erlassene Verwaltungsakt des FA vom 13. August 2004 nichtig ist,

hilfsweise,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 23. März 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2004 aufzuheben.

Auf den Verjährungseinwand der Klägerseite hat das FA im Laufe des gerichtlichen Verfahrens mit Verfügung vom 21. Oktober 2004 die angefochtenen Bescheide aufgehoben und zugleich einen ersetzenden Bescheid erlassen, welcher einen Hinweis auf die verjährungsrechtliche Sonderregelung des § 181 Abs. 5 AO enthält. Auf den näheren Inhalt der Verfügung und des ersetzenden Bescheides vom 21. Oktober 2004 wird Bezug genommen.

Die Kläger beantragen zuletzt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 23. März 2004, die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 13. August 2004 sowie den geänderten Feststellungsbescheid vom 21. Oktober 2004 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus: Der Einspruch sei bei vernünftiger Auslegung der Einspruchsschrift namens der inländischen Beteiligten der Klägerin zu 1. erhoben worden. Von einer fehlerhaften Adressierung der Einspruchsentscheidung könne deshalb keine Rede sein. Festsetzungsverjährung sei aus den Gründen des § 181 Abs. 5 AO nicht eingetreten.

Die Kläger treten der Auffassung des FA mit den im Schriftsatz vom 10. Dezember 2004 niedergelegten rechtlichen Erwägungen entgegen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 28. März 2006 verwiesen. Die steuerlichen Vorgänge sind beigezogen worden.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2004 sowie des ersetzenden Bescheides vom 21. Oktober 2004 verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Im Einzelnen stellt sich die Rechtslage wie folgt dar:

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Ein Feststellungsverfahren ist insbesondere bei der Erzielung von Einkünften durch die Gesellschafter einer Personengesellschaft durchzuführen. Ist eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) ihrerseits an einer weiteren Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, so ist für beide Gesellschaften ein jeweils eigenständiges Feststellungsverfahren durchzuführen, wobei ein die Untergesellschaft betreffender Bescheid gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für das Feststellungsverfahren gegenüber der Obergesellschaft bindend ist (BFH, Urteil vom 9. Juli 2003 I R 5/03, BFH/NV 2004, 1). Ein gesondertes Feststellungsverfahren betreffend die Einkünfte aus der Untergesellschaft ist auch dann durchzuführen, wenn - wie hier - an der Untergesellschaft neben ausländischen Gesellschaftern in direkter Form lediglich eine inländische Personengesellschaft beteiligt ist, jedoch weitere in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen über eine ausländische Personengesellschaft mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt sind (vgl. BFH/NV 2004, 1, 2).

In Verfolgung dieser Vorgaben erließ das FA am 23. März 2004 einen Feststellungsbescheid "für die inländischen Beteiligten" der Klägerin zu 1. und führte darin als Feststellungsbeteiligte die Gesellschafter der Klägerin zu 1., die Klägerin zu 2. sowie die beigeladene Personengesellschaft auf. In seiner Einspruchsentscheidung vom 13. August 2004 stellte das FA zudem klar, dass die Klägerin zu 2. in ihrer Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin der ursprünglich beteiligten X GmbH & Co KG in das Feststellungsverfahren einbezogen wurde. Diese Vorgehensweise ist verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden. Der Feststellungsbescheid in Gestalt der Fassung, die er durch die Einspruchsentscheidung sowie den ersetzenden Bescheid vom 21. Oktober 2004 gefunden hat, weist die zutreffenden Inhaltsadressaten des Feststellungsverfahrens aus. Es ist insbesondere nicht zu beanstanden, dass das FA seine Feststellungen nicht (vorrangig) gegen die Klägerin zu 1. selbst richtete. Zu berücksichtigen ist nämlich, dass das Feststellungsverfahren zur Ermittlung der steuerlichen Grundlagen in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtiger Personen durchgeführt wird. Zu diesem Personenkreis gehört die Klägerin zu 1. nicht. Das Feststellungsverfahren wurde deshalb zu Recht gegenüber den inländischen Beteiligten der Klägerin zu 1. durchgeführt.

Die Einspruchsentscheidung und/oder der ersetzende Bescheid vom 21. Oktober 2004 lassen auch sonst keine verfahrensrechtlich relevanten Fehler erkennen. Die Erwägung der Klägerseite, die Einspruchsentscheidung sei nichtig, weil sie nicht an den Einspruchsführer adressiert sei, ist unzutreffend. Im Einspruchsschreiben vom 26. März 2004 ist hinsichtlich der Person des Einspruchsführers Bezug genommen auf unsere "oben genannte Mandantin". Diese wurde in der Kopfzeile wie folgt beschrieben:

"Steuernummer .....

Für die inländischen Beteiligten der Y Limited Partnership".

Die Einspruchsschrift verweist damit auf die Steuernummer des Feststellungsbescheides vom 23. März 2004 und übernimmt auch die dortige Sammelbezeichnung der Inhaltsadressaten "Inländische Beteiligte der Y Limited Partnership". Nach dem Maßstab des objektiven Empfängerhorizonts (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) ist deshalb davon auszugehen, dass der Einspruch namens der inländischen (mittelbaren) Gesellschafter der Klägerin zu 1. eingelegt wurde. Die Tatsache, dass die Klägerin zu 1. in der Einspruchsentscheidung nicht selbst als Einspruchsführerin erwähnt ist, ist daher nicht zu beanstanden.

Die Klage hat auch in der Sache selbst keinen Erfolg.

Gemäß Art 23 Abs. 2a DBA-USA stellt die Bundesrepublik Deutschland die aus Quellen innerhalb der USA stammenden Einkünfte einer in der Bundesrepublik ansässigen Person grundsätzlich von der Besteuerung frei, wenn die Einkünfte nach dem Abkommen in den USA besteuert werden können. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn einer der Ausnahmetatbestände des Art 23 Abs. 2b DBA-USA eingreift. Für diese Fälle hat die Bundesrepublik ihr Besteuerungsrecht unter Anrechnung der in den USA gezahlten Steuern aufrechterhalten. Im vorliegenden Fall ist der Ausnahmetatbestand des Art 23 Abs. 2b i. V. m. Absatz 21 des Protokolls zum DBA-USA einschlägig.

Die Auslegung abkommensrechtlicher Bestimmungen hat vorrangig nach Wortlaut und Systematik des Abkommens zu erfolgen. Im Gegensatz zur deutschen Rechtslage, wonach Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 3 EStG gegenüber anderen Einkunftsarten stets subsidiär sind, gehen die abkommensrechtlichen Verteilungsnormen für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren den Vorschriften über Unternehmensgewinne grundsätzlich auch dann vor, wenn die zu Grunde liegenden Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen eines Unternehmens (vgl. Art . 7 Abs. 6 DBA-USA) oder eines Selbstständigen gehören (Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 4. Aufl., Vor Art 10 - 12 MA Rn. 30). Entsprechendes gilt für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen gemäß Art 6 DBA-USA. Die durch Art 11 DBA-USA getroffene Regelung über die Besteuerung von Zinsen stellt eine Spezialvorschrift dar, welcher im Grundsatz der Vorrang gegenüber den übrigen Verteilungsnormen des DBA-USA einzuräumen ist. Etwas anderes gilt lediglich insoweit, als im Einzelfall die (Rück-)Ausnahme des Art 11 Abs. 3 DBA-USA - so genannter Betriebsstättenvorbehalt - eingreift (vgl. Vogel, a. a. O. Rn. 30; Debatin/Wassermeyer, Art 11 MA Rn. 9, 109).

Nach Art 11 Abs. 3 DBA-USA ist die gesonderte Besteuerung von Zinsen nicht vorzunehmen, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte oder eine selbstständige Arbeit durch eine dort gelegene feste Einrichtung ausübt und die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte oder festen Einrichtung ist. In diesem Fall ist Artikel 7 (Gewerbliche Gewinne) beziehungsweise Artikel 14 (Selbstständige Arbeit) anzuwenden.

Im vorliegenden Fall hat es jedoch bei der gesonderten Besteuerung der Zinsen zu bleiben, weil der Betriebsstättenvorbehalt nicht zur Anwendung kommt. Im Einzelnen stellt sich die Rechtslage zur Besteuerung von Zinsen, welche im Zusammenhang mit einer Vermietungstätigkeit in den USA anfallen, wie folgt dar:

Erfüllt die Vermietung von in den USA belegenem Grundbesitz durch eine in Deutschland ansässige Person die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und wird die Tätigkeit über eine dortige Betriebsstätte i. S. d. Art. 5 DBA-USA abgewickelt, so steht das Besteuerungsrecht für Zinsen aus einer Forderung die zum Vermögen der Betriebsstätte gehört, gemäß Art 11 Abs. 3 i. V. m. Art 7, 23 Abs. 2a DBA-USA allein den USA zu (Debatin/Wassermeyer/Wolff, Art 7 DBA-USA, Rn. 16). Noch nicht abschließend geklärt ist die Frage, was in den Fällen zu gelten hat, in denen - wie hier - die Vermietung nach deutschem Recht nicht gewerblicher Natur ist, in den USA jedoch als unter die Regelung der Art 7, 11 Abs. 3 DBA-USA fallende gewerbliche Geschäftstätigkeit angesehen wird.

Nach Auffassung der deutschen Verwaltung sei Art 11 Abs. 3 DBA-USA nicht anwendbar. Vorbehaltlich einer Verständigung auf eine einheitliche Qualifikation nach Art 25 Abs. 3 Buchst. c, aa DBA-USA seien die betreffenden Zinseinkünfte unter Anrechnung der darauf entfallenden amerikanischen Steuer gemäß Art 23 Abs. 2b DBA-USA i. V. m. Protokoll Absatz 21 Buchst. a, aa in Deutschland zu besteuern (vgl. Debatin/Wassermeyer/Wolff, Art 7 DBA-USA, Rn. 16). Diese Auffassung ist rechtlich nicht zu beanstanden.

Gemäß Art 3 Abs. 2 DBA-USA hat bei der Anwendung des DBA-USA durch einen Vertragsstaat jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Anwenderstaates zukommt. Etwas anderes gilt nur insoweit, als es der Zusammenhang "anders erfordert" oder die zuständigen Behörden sich im Verständigungsverfahren nach Art 25 DBA-USA auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben. Da ein Verständigungsverfahren weder durchgeführt noch abkommensrechtlich umgesetzt wurde und sich auch aus dem Zusammenhang des Abkommens kein Erfordernis für eine bestimmte Art der Interpretation des Betriebsstättenvorbehalts ergibt, ist die Bedeutung des Begriffs gewerbliche Tätigkeit grundsätzlich nach deutschem Recht zu bestimmen. Dies ist für die Frage der Abgrenzung gewerblicher Einkünfte von solchen aus Vermögensverwaltung anerkannt (vgl. Debatin/Wassermeyer, Vor Art 6 - 22 MA, Rn. 27 zum Begriff der Unternehmensgewinne gem. Art 7 MA) und muss auch für die Bestimmung des Begriffs "gewerbliche Tätigkeit" im Sinne des Art 11 Abs. 3 DBA-USA gelten. Etwas anderes gilt lediglich in Ansehung der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG betreffend die gewerblich geprägte Personengesellschaft, denn die fingierte Umqualifikation von Einkünften widerspricht dem abkommensrechtlichen lex-specialis-Prinzip, weil sie die differenzierte Einordnung in die unterschiedlichen Einkunftsarten aufheben würde (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, EFG 2003, 376; Debatin/Wassermeyer, Vor Art 6 - 22 MA, Rn. 27). Da die Klägerin zu 1. nach deutschem Rechtsverständnis unstreitig eine lediglich vermögensverwaltende Vermietungstätigkeit ausübt, richtet sich die Besteuerung der von ihr erzielten Zinserträge nach Art 11 Abs. 1 DBA-USA. Die Bundesrepublik ist deshalb zur Besteuerung dieser Erträge unter Anrechnung der gezahlten US-Steuern befugt.

Eine etwaige Steuerfreiheit der Zinsen ergibt sich auch nicht aus Art 6 Abs. 1 DBA-USA (Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen). Zwar fallen hierunter auch Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung oder jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens, § 6 Abs. 2 DBA-USA, so dass eine Überschneidung zu den Einkünften gem. Art 11 DBA-USA möglich erscheint. Auf Grund des abkommensrechtlichen Spezialitätsprinzips sind Zinseinkünfte jedoch grundsätzlich gesondert zu besteuern, sofern nicht einer der Ausnahmetatbestände des Art 11 Abs. 3 DBA-USA (Betriebsstättenvorbehalt) eingreift. Dieser ist - wie bereits ausgeführt - in den Fällen einer lediglich vermögensverwaltenden Tätigkeit jedoch nicht einschlägig (vgl. Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 30. Mai 2000 VII 244/98, EFG 2000, 1048 zu den entsprechenden Vorschriften des DBA-Kanada).

Die Klägerseite kann sich auch nicht mit Erfolg auf den Gesichtspunkt der Feststellungsverjährung berufen.

Zwar wäre hier nach den allgemeinen Vorschriften bereits mit Ablauf des 31. Dezember 2002 Feststellungsverjährung eingetreten, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Im vorliegenden Falle greift jedoch die Sondervorschrift des § 181 Abs. 5 AO ein, kraft derer eine gesonderte Feststellung von Einkünften auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen kann, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für welche die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Das ist hier in Ansehung des Feststellungsverfahrens betreffend die Einkünfte der Klägerin zu 2. und ihrer Beteiligten für den Veranlagungszeitraum 1995 der Fall. In dem vorgenannten Verfahren ist ein Gewinnfeststellungsbescheid zu unverjährter Zeit ergangen, über welchen im Anschluss an das zurückverweisende Urteil des BFH vom 9. Juli 2003 noch abschließend zu entscheiden sein wird. Die hier zu treffende Entscheidung ist für dieses Verfahren vorgreiflich.

Zwar enthielten der angefochtene Feststellungsbescheid sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung nicht den gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderlichen Hinweis auf die vorgenannte Rechtslage. Den Hinweis hat das FA jedoch in dem ersetzenden Bescheid vom 21. Oktober 2004, welcher gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist, nachgeholt. Der Hinweis ist auch inhaltlich nicht zu beanstanden (vgl. BFH, Urteil vom 18. März 1998 II R 48/96, BFH/NV 1998, 1190).

Dass die Einkünfte der Klägerin zu 1. und ihrer Beteiligten unzutreffend festgestellt und/oder verteilt worden wären, ist weder vorgetragen noch sonst den Akten zu entnehmen. Die Umqualifizierung der Einkünfte folgt aus § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Nach allem ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 und 5 FGO abzuweisen. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, weil diese keinen die obsiegende Seite unterstützenden Sachantrag gestellt hat.

Die Entscheidung über die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH I R 33/06)

Ende der Entscheidung