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hat der II. Senat des Thüringer Finanzgerichts

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 17. September 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin hat die Kosten des Rechtsstreits zu tragen.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids, mit dem die Klägerin für nicht einbehaltene Lohnsteuer (LSt) auf Jubiläumszuwendungen in Anspruch genommen wurde.

Die Klägerin gewährte als Arbeitgeber in den Streitjahren (2001 - 2004) aufgrund einer betrieblichen Vereinbarung insgesamt siebenundsechzig Arbeitnehmern Jubiläumszuwendungen. Die Höhe der Jubiläumszuwendungen ist nach § 4 der betrieblichen Vereinbarung nach der Dauer der Betriebszugehörigkeit gestaffelt. Für eine fünfjährige Betriebszugehörigkeit ist ein Betrag von 500 EUR vorgesehen, für eine zehnjährige Betriebszugehörigkeit 1.000 EUR usw. Gem. § 5 Nr. 1 der Vereinbarung waren die Zuwendungen im Jubiläumsjahr mit dem Novembergehalt auszuzahlen. In Nr. 4 war vereinbart, dass die Auszahlung als Geld oder Sachzuwendung nach freier Entscheidung der Gesellschaft erfolgen könne. Wegen der Einzelheiten wird auf die betriebliche Vereinbarung verwiesen.

Tatsächlich wurden den Arbeitnehmern die Jubiläumszuwendungen in der Weise gewährt, dass sie zunächst ein Wirtschaftsgut erwarben, das im Preis etwa der Jubiläumszuwendung entsprach, so z.B. ein Fernseher zum Preis von 537 EUR. Der Arbeitnehmer nahm das Wirtschaftsgut in Besitz und erhielt von dem Arbeitgeber einen Betrag überwiesen, welcher der vereinbarten Jubiläumszuwendung (z.B. 500 EUR) entsprach. In der Rechnung über das gekaufte Wirtschaftsgut ist als Auftraggeber/ Besteller der Arbeitgeber, die Klägerin, angegeben. Als Lieferadresse ist die Adresse des Arbeitnehmers genannt. Der Arbeitgeber behandelte das Wirtschaftsgut ertragsteuerrechtlich als sein eigenes und schloss mit dem Arbeitnehmer eine Überlassungs- und Nutzungsvereinbarung. Danach erhielt der Arbeitnehmer das Wirtschaftsgut zur Nutzung überlassen, wobei der Wert für die Nutzungsüberlassung ein Jahr lang monatlich mit 1/12 der Jubiläumszuwendung benannt wurde (z.B. 1/12 von 500 EUR = 41,70 EUR mtl.). Nach Ablauf der 12 Monate verblieb das Wirtschaftsgut ohne weiteres bei dem Arbeitnehmer. Wegen der Einzelheiten wird auf die Nutzungsvereinbarung verwiesen.

Die Klägerin behandelte die Jubiläumszuwendung als Sachzuwendung, die sie - in der Annahme, die monatliche Freigrenze für Sachbezüge von 50 EUR sei unterschritten - nicht der Lohnsteuer unterwarf. Dies tat sie auch dann noch, als sie vom Beklagten eine gegenteilige Anrufungsauskunft erhielt, mit der sie darauf hingewiesen wurde, dass die Jubiläumszuwendungen der LSt zu unterwerfen seien.

Nach einer LSt-Außenprüfung vertrat der Beklagte weiterhin die Ansicht, bei den Jubiläumszuwendungen handele es sich um Geldzuwendungen, die in voller Höhe der LSt zu unterwerfen sind. Nachdem keine Einigung erzielt werden konnte, nahm der Beklagte die Klägerin mit Lohnsteuer-Haftungsbescheid für Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für die Jahre 2001 bis 2004 i. H. v. insgesamt 8.248,90 EUR in Anspruch.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage. Sie ist der Ansicht, der Haftungsbescheid habe nicht ergehen dürfen. So sei für die Lohnsteuer für 2001 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Vor allem aber seien die Jubiläumszuwendungen nicht als Geldzuwendungen anzusehen, sondern es handele sich um Sachbezüge, die die monatliche Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 Einkommensteuergesetz (EStG) von 50 EUR (2001: 50 DM) unterschreiten würden. Überdies habe der Beklagte sowohl sein Entschließungs- als auch sein Auswahlermessen fehlerhaft ausübt. So habe der Beklagte im Rahmen seines Entschließungsermessens unberücksichtigt gelassen, dass teilweise Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Im Rahmen des Auswahlermessens könne die Tatsache, dass sich die Klägerin nicht an die Anrufungsauskunft gehalten habe, nicht zu ihren Lasten gehen, da die Anrufungsauskunft inhaltlich unzutreffend sei. Überdies seien die Arbeitnehmer deswegen vorrangig in Anspruch zu nehmen gewesen, weil dem Beklagten aus dem Verfahren über die Anrufungsauskunft sämtliche Umstände bekannt gewesen seien und deshalb rechtzeitig bei der Veranlagung der Arbeitnehmer hätten berücksichtigt werden können.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest und trägt ergänzend vor: Festsetzungsverjährung sei im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids noch nicht eingetreten. Wie die Klägerin selbst vortrage, laufe die Festsetzungsfrist frühestens Ende 2005 ab, so dass der Erlass des Haftungsbescheids im Dezember 2005 noch möglich war. Hinsichtlich der Jubiläumszuwendungen lasse sich der Streit auf die Frage reduzieren, was die Klägerin ihren Arbeitnehmern zuwenden wollte. Dies seien eindeutig die Jubiläumszuwendungen gewesen, wie sie in der betrieblichen Vereinbarung festgelegt waren. Alle weiteren Gestaltungen dienten lediglich dazu, deren Steuerbarkeit zu umgehen. Schließlich habe die Beklagte auch ermessensfehlerfrei gehandelt. Im Rahmen des Auswahlermessens habe erst eine Gewichtung aller maßgeblichen Gesichtspunkte zu einer Inanspruchnahme der Klägerin geführt. Ausschlaggebend seien insbesondere das Nichtbefolgen der Anrufungsauskunft und die mit der Inanspruchnahme des Arbeitgebers (anstelle von 67 Arbeitnehmern) verbundene Vereinfachung gewesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der Haftungsbescheid vom Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom Februar 2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Gem. § 191 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Die Klägerin haftet für die auf die Jubiläumszuwendungen entfallende Lohnsteuer.

1. a) Die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner setzt das Bestehen einer Steuerschuld (sog. Primärschuld) voraus. Schuldner der Lohnsteuer ist der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Jubiläumszuwendungen sind dem Arbeitnehmer als Geldbetrag, wie er sich aus der betrieblichen Vereinbarung ergibt, im Wege der Überweisung zugeflossen. An diesem Charakter der Jubiläumszuwendung als (Geld-)Einnahme ändert die Nutzungsvereinbarung nichts. Der einmal verwirklichte Sachverhalt lässt sich durch die Festlegungen in der Nutzungsvereinbarung weder rückgängig machen noch umgehen. Die Nutzungsvereinbarung lässt die Geldzuwendung nicht zur Sachzuwendung werden.

Unabhängig davon wäre die Nutzungsvereinbarung ohnehin steuerrechtlich unbeachtlich. Die Klägerin hat die von den Arbeitnehmern abredegemäß angeschafften Wirtschaftsgüter zu Unrecht als eigene bilanziert. Richtigerweise sind die Wirtschaftsgüter nicht der Klägerin zuzurechnen, sondern den Arbeitnehmern, sodass auch deshalb keine Sachzuwendung von der Klägerin an die Arbeitnehmer angenommen werden könnte. Nach der Grundregel des § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Sachherrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). So liegt der Fall hier. Auch wenn viel dafür spricht, dass bereits nicht die Klägerin, sondern - mangels eines Übereignungswillens der Arbeitnehmer insbesondere infolge einer nur anteiligen "Bezahlung" durch den Arbeitgeber - die Arbeitnehmer Eigentümer der Wirtschaftsgüter geworden sind, brauchte diese Frage nicht abschließend beantwortet werden. Denn jedenfalls übten die Arbeitnehmer die tatsächliche Sachherrschaft über die Wirtschaftsgüter aus und waren in der Lage, die Klägerin während der gewöhnlichen Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut mindestens wirtschaftlich auszuschließen. Eine Herausgabemöglichkeit hatte die Klägerin nicht, weil das Wirtschaftsgut von Anfang an und dauerhaft abredegemäß bei den Arbeitnehmern verbleiben sollte. Eine hiervon abweichende Handhabe würde gegen die mit der betrieblichen Vereinbarung verabredete Jubiläums-"zuwendung" an die Arbeitnehmer verstoßen.

b) Die LSt-Schuld hat im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids am 08.12.2005 auch noch bestanden. Insbesondere war entgegen der Auffassung der Klägerin die LSt-Schuld für 2001 noch nicht verjährt. Die Klägerin trägt selbst zutreffend vor, dass Verjährung frühestens zum Ablauf des 31.12.2005 eingetreten sein kann, so dass der Haftungsbescheid auch in Bezug auf die LSt 2001 noch am 08.12.2005 ergehen konnte. Die Festsetzungsfrist für die LSt beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Lohnsteueranmeldung beim Finanzamt eingereicht wird (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Der Arbeitgeber hat spätestens am 10. Tag nach Ablauf eines jeden LSt- Anmeldezeitraums LSt-Anmeldungen abzugeben (§ 41 a Abs. 1 EStG). Die Festsetzungsfrist beginnt daher frühestens mit Ablauf des 31.12.2001 und endete frühestens am 31.12.2005.

2. Die Klägerin hat hinsichtlich der auf die Jubiläumszuwendungen entfallenden LSt 2001 - 2004 den Haftungstatbestand des § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG verwirklicht.

a) Gem. § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Der Arbeitgeber hat die LSt für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und abzuführen (§ 41 a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der Haftungsanspruch entsteht, sobald die einzubehaltende LSt zum Fälligkeitszeitpunkt nicht an das Finanzamt abgeführt wird. Die vorstehenden Voraussetzungen für das Entstehen der Haftungsschuld waren im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids gegeben. Die Klägerin hat den Haftungstatbestand verwirklicht, da sie die auf die Jubiläumszuwendungen entfallende LSt nicht einbehalten und nicht an das Finanzamt abgeführt hat.

Die Haftung des Arbeitgebers setzt kein Verschulden voraus (Drenseck, in Schmidt, EStG, § 42 d, Rn. 7).

b) Für den Erlass des Haftungsbescheids Dezember 2005 war auch noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt regelmäßig vier Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft (§ 191 Abs. 3 Sätze 1 - 3 AO). Demnach begann die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid ebenfalls frühestens mit Ablauf des 31.12.2001 und endete frühestens mit Ablauf des 31.12.2005.

Dem Erlass des Haftungsbescheids im Dezember 2005 stand auch nicht entgegen, dass die LSt noch nicht festgesetzt worden ist. Gem. § 191 Abs. 5 AO kann ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, soweit die Steuer gegen den Steuer nicht festgesetzt worden ist und wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann. Wie oben dargestellt, endete die Festsetzungsfrist für die LSt 2001 frühestens mit Ablauf des 31.12.2005, so dass diese im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids noch festgesetzt werden konnte.

c) Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Haftungsausschlusses insbes. nach § 42 d Abs. 2 i.V.m. § 41 c Abs. 4 sind nicht ersichtlich. Danach wäre eine Haftung des Arbeitgebers ausgeschlossen, wenn der Arbeitgeber erkennt, dass er die LSt nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat und dies dem Finanzamt unverzüglich angezeigt hat. Derartiges ist hier nicht geschehen.

3. Der Beklagte hat sein Ermessen, die Klägerin überhaupt als Haftungsschuldnerin in Anspruch zu nehmen (Entschließungsermessen), rechtsfehlerfrei ausgeübt. Von vornherein ermessensfehlerhaft kann die Inanspruchnahme des Arbeitgebers insbesondere dann sein, wenn die Ursachen für die fehlerhafte Einbehaltung der LSt in der Sphäre des Finanzamts liegen oder der Arbeitgeber insoweit einem entschuldbaren Irrtum erlegen ist, wobei die Möglichkeit einer Anrufungsauskunft zu berücksichtigen ist. Derartige Anhaltspunkte sind nicht vorhanden. Insbesondere sind entgegen der Ansicht der Klägerin keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Beklagte die Klägerin nur deswegen in Anspruch genommen hat, weil sie eine rechtzeitige Inanspruchnahme der einzelnen Arbeitnehmer schuldhaft versäumt hätte. Auch ist die Klägerin offensichtlich keinem entschuldbaren Irrtum erlegen. Im Gegenteil führte die Klägerin als Arbeitgeber keine LSt ab, obwohl sie von dem Beklagten durch eine Anrufungsauskunft darauf hingewiesen worden war, dass die Jubiläumszuwendungen der LSt unterliegen.

4. Auch sind keine Fehler bei der Ausübung des Auswahlermessens erkennbar. Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind, soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, Gesamtschuldner der LSt. Das Finanzamt kann die Steuerschuld oder Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend machen (§ 42 d Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG). Einen allgemeinen Grundsatz, dass zunächst der Arbeitnehmer als der Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen ist, gibt es nicht. Entscheidend sind die Gesamtumstände des Einzelfalles. Im Rahmen der Ermessensausübung kann eine Rolle spielen, ob der Arbeitgeber bei der Verletzung seiner lohnsteerrechtlichen Pflichten schuldhaft handelte (Drenseck in Schmidt, EStG, § 42 d, Rn. 7). Eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers ist regelmäßig ermessensfehlerfrei, wenn der Steuerabzug bewusst oder leichtfertig versäumt worden ist. Überdies ist eine vorrangige Inanspruchnahme des Arbeitgebers ermessensgerecht, wenn dies der Vereinfachung dient, insbesondere wenn nach einer LSt-Prüfung viele LSt-Beträge aufgrund von im wesentlich gleich liegenden Sachverhalten nachzufordern wären. Demgemäß hat der Bundesfinanzhof, dessen Auffassung sich der erkennende Senat anschließt, die Inanspruchnahme des Arbeitgebers als ermessensgerecht angesehen, wenn - wie hier - die Lohnsteuer bei mehr als 40 Arbeitnehmers nachgefordert werden müsste (BFH Urteil vom 24.01.1992 VI R 177/88, BStBl II 1992, 696). Gemessen an diesen Anforderungen bestehen keine Zweifel an der Auswahl der Klägerin als Haftungsschuldner.

Die Klägerin hat die LSt zumindest leichtfertig, nämlich trotz gegenteiliger und - wie festgestellt - zutreffender Anrufungsauskunft nicht abgeführt. Gerade durch diese Besonderheit unterscheidet sich der Sachverhalt von anderen durch die LSt- Außenprüfung ebenfalls geprüften Sachverhalten (Tz. 3 des Prüfungsberichts, Bl. 19 ff. d.A.), was deren jeweils unterschiedliche Handhabung durch den Beklagten rechtfertigt. Insofern ist die Argumentation der Klägerin ohne Grundlage. Des Weiteren wäre bei einem Verzicht auf die Inanspruchnahme der Klägerin als Arbeitgeber die LSt in zahlreichen Verfahren von 67 betroffenen Arbeitnehmern nachzufordern, was einen ungleich höheren Aufwand nach sich ziehen würde als allein die Inanspruchnahme der Klägerin.

5. Eine von dem Klägervertreter angeregte notwendige Beiladung der 67 Arbeitnehmer, die Jubiläumszuwendungen erhalten hatten, war nicht vorzunehmen, da die Voraussetzungen des § 60 Abs. 3 FGO nicht erfüllt sind. Die gerichtliche Entscheidung über die Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen, gegen die Klägerin gerichteten Haftungsbescheids kann nicht auch gegenüber den Arbeitnehmern nur einheitlich ergehen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Ende der Entscheidung