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hat der II. Senat des Thüringer Finanzgerichts

am 9. Juni 2009

beschlossen:

Tenor:

1. Die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids vom 2. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2009 wird bis zur Entscheidung in der Hauptsache (Az.: 2 K 180/09) ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.

3. Die Beschwerde wird nicht zugelassen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Entnahme eines über fünf Jahre unternehmerisch genutzten Pkw's der Umsatzsteuer zu unterwerfen ist.

Die Antragstellerin betrieb ein Einzelhandelsgeschäft. Am 28. Februar 2002 erwarb sie für ihr Unternehmen einen Pkw. Die ihr hierfür in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zog die Antragstellerin in 2002 - nach der seinerzeit geltenden Abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 1 b Umsatzsteuergesetz (UStG) - zu 50% als Vorsteuer ab. Am 1. März 2007 entnahm sie den Pkw zum Wert von 6.875,00 EUR (ohne Umsatzsteuer) in ihr Privatvermögen.

Der Antragsgegner unterwarf die Entnahme vollständig der Umsatzsteuer i. H. v. (6.875,00 EUR x 19 v. H.=) 1.306,25 EUR. Er setzte mit Umsatzsteuerbescheid vom 2. Dezember 2008 Umsatzsteuer für 2007 unter Berücksichtigung anderer Vorsteuern i. H. v. (1.306,25 EUR ./. 76,68 EUR=) 1.229,57 EUR fest. Einspruch und außergerichtlicher Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids blieben erfolglos.

Hiergegen wendet sich die Antragstellerin mit ihrem gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Sie ist der Ansicht, eine "Berichtigung" des Vorsteuerabzugs durch Besteuerung der Entnahme des Pkw sei nach Ablauf des fünfjährigen Berichtigungszeitraums des § 15 a UStG nicht mehr möglich.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids vom 2. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2009 auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzuweisen.

Der Antragsgegner hält an seiner Einspruchsentscheidung fest. Er ist der Auffassung, die Entnahme sei in voller Höhe zu versteuern.

II.

Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) hat Erfolg.

1. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen (§ 361 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung - AO -, § 69 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 FGO). Das ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann der Fall, wenn bei einer summarischen Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die (abgesehen von unklaren Tatfragen) Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfrage bewirken. Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen; es genügt, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso wenig auszuschließen ist wie sein Misserfolg (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 89, m.w.N.). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (BFH-Beschluss vom 23. August 2007 VI B 42/07, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2007, 799).

2. Gemessen an den vorstehenden Maßstäben bestehen im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids.

a) Die vom Antragsgegner vorgenommene Besteuerung der Pkw-Entnahme entspricht zwar dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 b Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 10 Abs. 4 Satz Nr. 1 Satz 2 UStG. Die genannten Vorschriften könnten jedoch im Streitfall nicht nur an ihrem Wortlaut orientiert anzuwenden sein, wenn dies durch den ihnen zugrunde liegenden Zweck und den systematischen Zusammenhang mit anderen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes geboten ist.

b) So wird von einigen Autoren in der umsatzsteuerrechtlichen Literatur vertreten, dass die genannten Vorschriften über die Entnahmebesteuerung teleologisch zu reduzieren und im Zusammenhang mit den grundlegenden, in § 15 a UStG normierten Regelungen über die Berichtigung des Vorsteuerabzugs auszulegen bzw. durch eine entsprechende Anwendung der Grundregeln des § 15 a UStG zu ergänzen sind. Danach könne ein ursprünglich vorgenommener Vorsteuerabzug nach Ablauf des in § 15 a Abs. 1 UStG normierten Berichtigungszeitraums von fünf Jahren nicht mehr, auch nicht über den Weg einer Entnahmebesteuerung "berichtigt" werden (Stadie, UStG, Köln 2009, § 3, Rn. 56 ff., 74 f.; derselbe, Umsatzsteuerrecht, Köln 2005, Rn. 4.3 ff., 4.10, 4.34, 11.46, 16.3, 16.39, 16.78; derselbe in Rau/Dürrwächter, UStG, Einf., Anm. 147 ff., insb. 152; Hummel, Bauten auf fremdem Grund und Boden im Umsatzsteuerrecht, Berlin 2009, S. 190, mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -; anderer Auffassung Widmann, Umsatzsteuerrundschau -UR- 2007, 13, 14 f.). Die zur Begründung dieser Auffassung hervorgebrachten, nachfolgend skizzierten Argumente hält der Senat für so beachtlich, dass sie im Streitfall vorläufig zu einer Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfrage führen.

c) Der mit der Entnahmebesteuerung des § 3 Abs. 1 b UStG verfolgte Zweck könnte dafür sprechen, dass eine Entnahmebesteuerung nach Ablauf des in § 15 a UStG normierten Berichtigungsrahmens nicht mehr möglich ist.

Ändern sich die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse, so ist der Vorsteuerabzug nach den Vorschriften des § 15 a UStG zu berichtigen. § 15 a UStG enthält die grundlegenden Regelungen über die Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Die Vorschriften des § 15 a UStG sind jedoch - auch wenn dessen Überschrift fälschlich einen gegenteiligen Eindruck erweckt - nicht abschließend. Auch andere Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes regeln ausdrücklich (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG) oder der Sache nach eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

Der Sache nach soll insbesondere die Besteuerung von Gegenstandsentnahmen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 b, § 10 Abs. 4 UStG als fiktiv entgeltliche Leistungen eine "Berichtigung" des Vorsteuerabzugs sein. Ausschließlicher Zweck der Entnahmebesteuerung dürfte es sein, einen ursprünglich bei Erwerb zu Recht vorgenommenen Vorsteuerabzug rückgängig zu machen oder zu "berichtigen", um die Besteuerung des Letztverbrauchs sicherzustellen und (nur) insoweit den selbstversorgenden Unternehmer mit einem sonstigen Endverbraucher, dem der Vorsteuerabzug nicht zustand, gleichzustellen (Stadie in Rau/Dürrwächter, Einl., Anm. 142; ders. UStG, § 3, Rn. 56; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 10, Rn. 346; Hummel, a.a.O., S. 190 m.w.N.; andere Auffassung: Widmann, Umsatzsteuerrundschau - UR - 2007, 13, 14 f.: Gleichmäßige Belastung des Endverbrauchs). Dafür sprechen bereits § 3 Abs. 1 b Satz 2 und Abs. 9 a Nr. 1 UStG. Die Vorschriften machen eine Entnahmebesteuerung gerade von einem vorherigen Vorsteuerabzug abhängig. Die vorstehende Zielsetzung liegt nach Ansicht des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) auch der seinerzeit in Art. 6 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst a der 6. EG-Richtlinie geregelten Nutzungsentnahmebesteuerung zugrunde (EuGH, Urteil vom 14. September 2006 Rs C-72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny, UR 2006, 638, Tz. 35, 37, m.w.N.). Diese Zielsetzung des Richtliniengebers könnte für die Gegenstandsentnahme gleichermaßen bestimmend sein, so dass sie im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung des UStG zu berücksichtigen wäre.

Unterstellt man diese Zwecksetzung, so enthielte das Gesetz für die Vorsteuer" berichtigung" in der (unvollkommenen) Sondervorschrift des § 3 Abs. 1 b UStG lediglich eine andere Technik als § 15 a UStG. § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG fingiert bei einer unentgeltlichen Entnahme eines Gegenstandes aus dem Unternehmen für Zwecke außerhalb des Unternehmens eine Lieferung gegen Entgelt, so dass die Entnahmevorgänge unter den Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallen und zu "Umsätzen" führen. Für die Bemessung dieser Umsätze gilt § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, wonach eine Gegenstandsentnahme im Wesentlichen mit den Wiederbeschaffungskosten im Zeitpunkt der Entnahme ohne Umsatzsteuer bemessen wird.

Eine zeitliche Begrenzung für die Entnahmebesteuerung und damit für die "Berichtigung" des Vorsteuerabzugs ist in den genannten Vorschriften unmittelbar selbst nicht vorgesehen. Insofern wäre, wie in der genannten Literatur vertreten wird, ein Rückgriff auf die grundlegenden Berichtigungsvorschriften des § 15 a UStG, die eine zeitliche Begrenzung für die Vorsteuerberichtigung enthalten, denkbar. § 15 a UStG sieht eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Anlagegegenständen nur dann vor, wenn sich die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug innerhalb von 5 Jahren ändern (§ 15 a Abs. 1 Satz 1 UStG). Nach Ablauf dieses Berichtigungszeitraums ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs ausgeschlossen.

Bei der Beurteilung der - erst in der Hauptsache endgültig zu klärenden - Rechtsfrage könnte auch zu beachten sein, dass bei einer steuerfreien Gegenstandsentnahme i.S.d. § 3 Abs. 1 b UStG, die unmittelbar von § 15 a Abs. 8 UStG erfasst wird, das Wirtschaftsgut nach Ablauf des Berichtigungszeitraums umsatzsteuerrechtlich als "verbraucht" gilt (Stadie, Umsatzsteuerrecht, Rn. 11.46; vgl. auch Lohse, UR 2004, 582, 589). Darunter fällt z.B. die gem. § 4 Nr. 9 a UStG steuerfreie Entnahme eines Grundstücks, dessen erstmalige Verwendung in der steuerpflichtigen Vermietung bestand und deshalb zum Vorsteuerabzug berechtigte. In diesen Entnahmefällen kommt es nach Ablauf des Berichtigungszeitraums zu keiner Vorsteuerberichtigung, sondern es bleibt bei der ursprünglichen Umsatzsteuerbe- und Vorsteuerentlastung (vgl. auch Reiß in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 19. Auflage 2008, § 14, Rn. 176). Entsprechendes könnte, geht man von einer identischen Zielsetzung aus, für eine steuerpflichtige Entnahme i.S.d. § 3 Abs. 1 b UStG gelten, auf die § 15 a Abs. 8 UStG nach seinem Wortlaut nur deswegen nicht unmittelbar anwendbar ist, weil der Entnahmeumsatz nicht "anders zu beurteilen ist, als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung". Der Gesetzeszweck des § 3 Abs. 1 b UStG, einen bei Erwerb des Gegenstandes vorge6 nommenen Vorsteuerabzug (durch die Entnahmebesteuerung) zu neutralisieren, könnte nach dem Ablauf des Berichtigungszeitraumes weggefallen sein.

d) Schließlich könnte die Heranziehung der grundlegenden Regelungen des § 15 a UStG für die Entnahme i.S.d. § 3 Abs. 1 b UStG auch dem erklärten Willen des Gesetzgebers entsprechen. So ordnet § 10 Abs. 4 Nr. 2 Satz 3 UStG für die (Nutzungs) entnahme ausdrücklich an, dass § 15 a UStG anwendbar ist. Es ist möglich, dass dies für Gegenstandsentnahmen gleichermaßen gelten muss.

e) Auch wenn - entgegen den vorgenannten ernstlichen Zweifeln - eine Nachversteuerung nach Ablauf des fünfjährigen Berichtigungszeitraumes dem Grunde nach zulässig sein sollte, ist zudem ernstlich zweifelhaft, ob aufgrund des nur hälftigen Vorsteuerabzugs bei Erwerb des Pkw im Jahre 2002 nunmehr die Entnahme zu 100 v. H. nachversteuert werden durfte. Nach der Rechtsprechung des EuGH hat ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand (Pkw) zu unternehmensfremdem Zwecken entnimmt, Umsatzsteuer nur für die Teile des Pkw zu entrichten, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben (Urteil vom 17. Mai 2001 - C-322/99 und C-323/99, Fischer und Brandenstein, DStRE 2001, 715, Tz. 78). Entsprechendes müsste gelten, wenn dem Steuerpflichtigen nur ein hälftiger Vorsteuerabzug zukam, so dass Umsatzsteuer hier - wenn überhaupt - nur in Bezug auf den vorsteuerentlasteten, hälftigen Teil zu entrichten wäre.

3. a) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

b) Die Beschwerde war gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Die abschließende Beantwortung der streitgegenständliche Rechtsfrage erfolgt erst im Hauptverfahren, innerhalb dessen die Revision zugelassen werden kann.

Ende der Entscheidung