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Urteil

In dem Rechtsstreit

hat der II. Senat des Thüringer Finanzgerichts auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung am 15. Dezember 2005 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob dem Kläger gem. § 110 der Abgabenordnung (AO) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist, damit für ihn eine Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2001 noch durchgeführt werden kann.

Der Kläger ist von Beruf Apotheker. Er war im Streitjahr als Angestellter tätig und erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Mit Schreiben vom 11. Juni 2003 teilte der Prozessbevollmächtigte dem Beklagten mit, dass der Kläger beabsichtige, in der G. im September 2003 eine Apotheke zu eröffnen. Er sei mit der steuerlichen Betreuung der Existenzgründung des Klägers beauftragt. Gleichzeitig reichte er beim Finanzamt Umsatzsteuererklärungen für die Kalenderjahre 2001 und 2002 sowie eine Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Mai 2003 ein, in denen er Vorsteuern geltend machte, die aus bereits angefallenen unternehmensbezogenen Kosten resultierten.

Im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung vom 01. Juli 2003 war in der Zeile für Angaben zum steuerlichen Vertreter ein Stempel mit Name und Anschrift des Prozessbevollmächtigten angebracht.

Mit Schreiben vom 09. September 2003 teilt der Prozessbevollmächtigte dem Beklagten mit, dass ihm sein Mandant ein Schreiben des Finanzamts übergeben habe. Er bitte deswegen um Fristverlängerung bis 31. Dezember 2003, weil ihm die Unterlagen zur Erstellung der Einkommensteuererklärung 2002 noch nicht vollständig vorliegen würden.

Am 09. Dezember 2003 ging bei dem Beklagten eine vom Kläger am 11. November 2003 unterschriebene Vollmacht für den Prozessbevollmächtigten ein, in dem er diesen ermächtigte, ihn u. a. in allen steuerlichen Angelegenheiten gegenüber Finanzbehörden zu vertreten sowie für ihn Steuerbescheide und Zustellungen entgegenzunehmen.

Am 14. April 2004 erließ der Beklagte einen Schätzungsbescheid über Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2001 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und stellte ihn dem steuerlichen Vertreter als Zustellungsbevollmächtigten zu. Darin waren als Besteuerungsgrundlagen lediglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb geschätzt worden. Die Steuer war mit Null DM festgesetzt.

Am 22. Juni 2004 ging die vom steuerlichen Vertreter erstellte und vom Kläger unter dem 11. Juni 2004 unterschriebene Einkommensteuererklärung für 2001 beim Beklagten ein. Erklärt wurden dabei Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 77.453 DM und Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -11.338 DM. Gleichzeitig wurden geänderte Umsatzsteuererklärungen für 2001 und 2002 sowie die vom Finanzamt am 28. August 2003 angemahnte Einkommensteuererklärung für 2002 abgegeben.

Mit Schreiben vom 25. Juni 2004 wies das Finanzamt darauf hin, dass für das Jahr 2001 die Antragsfrist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) am 31. Dezember 2003 abgelaufen sei und bat, etwaige Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO vorzutragen. Mit Schreiben vom 30. Juni 2004 machte der steuerliche Berater geltend, der Schätzungsbescheid sei nach § 164 AO zu ändern. Eine Antragsveranlagung sei wegen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht gegeben.

Mit Bescheid vom 06. Juli 2004 lehnte der Beklagte den Antrag auf Veranlagung mit der Begründung ab, dass kein Veranlagungsgrund nach § 46 EStG vorliege. Der Schätzungsbescheid vom 14. April 2004 wurde mit Bescheid vom 22. Juli 2004 gem. § 164 Abs. 2 AO ersatzlos aufgehoben.

Gegen den Bescheid über die Ablehnung der Veranlagung vom 06. Juli 2004 legte der Kläger durch seinen Berater mit Schreiben vom 12. Juli 2004 Einspruch ein und begründete diesen damit, dass ein Fall des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG nicht vorliege, weil der nur für erstmalige Veranlagungen gelten würde. Hier läge aber ein Schätzungsbescheid vor, der innerhalb der normalen Festsetzungsfristen nach § 164 AO zu ändern sei. Hilfsweise beantragte er Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Er habe sich im Irrtum über die Frist befunden und die Versäumnis sei deshalb unverschuldet.

Gegen den Bescheid vom 22. Juli 2004 über die Aufhebung des Schätzungsbescheides hat der Steuerberater mit Schreiben vom 24. August 2004 ebenfalls Einspruch eingelegt, aber nicht begründet.

Das Finanzamt hat beide Einsprüche zur gemeinsamen Entscheidung verbunden und mit Einspruchsentscheidung vom 08. September 2004 als unbegründet zurückgewiesen.

Darin verweist es darauf, dass kein Fall für eine Pflichtveranlagung vorliege und die Antragsfrist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG auch durch eine Schätzungsveranlagung nicht verlängert würde. Ein etwaiger Lohnsteuererstattungsanpruch sei mit Ablauf der Zweijahresfrist erloschen, so dass der Schätzungsbescheid ersatzlos aufzuheben gewesen sei. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne nicht gewährt werden. Der Kläger hätte auch als steuerlicher Laie wissen müssen, dass das Finanzamt in seinem Fall jedenfalls Steuererklärungen nur berücksichtigen müsse, wenn sie innerhalb bestimmter Fristen abgegeben würden. Hierüber hätte er sich schon anhand des mit der Lohnsteuerkarte übersandten "Ratgeber für alle Lohnsteuerzahler" in Kenntnis setzen können. Zudem sei er steuerlich beraten. Bei Angehörigen der steuerberatenden Berufe werde in der Regel vorausgesetzt, dass sie das Verfahrensrecht kennen.

Mit seiner am 29. September 2004 bei Gericht eingegangenen Klage wendet sich der Kläger gegen die Ablehnung der beantragten Veranlagung und des Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.

Zwar sei die Antragsfrist für seine Veranlagung zur Einkommensteuer 2001 abgelaufen. Ihn treffe hieran jedoch kein Verschulden, da er einem Rechtsirrtum über das steuerliche Verfahrensrecht erlegen sei. Aus den Hinweisen im "kleinen Ratgeber für Lohnsteuerzahler" sei nur der fachkundige Steuerbürger in der Lage, den Unterschied zwischen Pflichtveranlagung mit verlängerbarer Abgabefrist und der Antragsveranlagung mit nicht verlängerbarer Ausschlussfrist zu erkennen. Aus einer fristgerechten Abgabe der Steuererklärungen für die Vorjahre könne nicht der Schluss gezogen werden, dass er die Antragsfrist tatsächlich gekannt habe. Hinsichtlich der Einkommensteuer für das Streitjahr 2001 sei er im Jahr 2003 noch nicht steuerlich vertreten gewesen. Da er in der Vergangenheit seine steuerlichen Angelegenheiten immer selbst geregelt habe, habe er insoweit Beratungsleistungen nicht beansprucht. Er habe erst 2004 seinem Berater die Unterlagen übergeben, weil er der Meinung gewesen sei, die Antragsfrist betrage vier Jahre. Auch sei es nicht Aufgabe eines Steuerberaters, sämtliche vorhergehenden Steuererklärungen ohne ein entsprechendes Mandat zu prüfen.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung des Bescheids über die Ablehnung der Veranlagung vom 06. Juli 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08. September 2004 den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2001 durchzuführen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Ansicht sei der Kläger bereits im Juni 2003 steuerlich beraten gewesen. Den steuerlichen Berater treffe evident ein Verschulden, da er einem Rechtsirrtum über das Verfahrensrecht erlegen sei oder wenn dies zu verneinen sei, er seiner Beratungspflicht nicht nachgekommen sei. Dieses Verschulden sei dem Kläger zuzurechnen. Darüber hinaus habe der steuerliche Vertreter die Monatsfrist für den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 110 Abs. 2 S. 1 AO versäumt. Nach Bekanntgabe des Schätzungsbescheides an ihn hätte er erkennen müssen, dass entweder die Antragsfrist oder die normale Abgabefrist nach § 149 Abs. 2 AO abgelaufen sei. Da er erst nach Ablauf der Einspruchsfrist die Erklärung abgegeben habe, ignoriere er bestehende Fristen, so dass ihn ab diesem Zeitpunkt ein Verschulden treffe.

Auf den wechselseitig geführten Schriftverkehr der Parteien wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und die Durchführung einer Antragsveranlagung für das Jahr 2001 abgelehnt.

Gem. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG wird im Streitjahr 2001 bei Steuerpflichtigen wie dem Kläger mit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit eine Pflichtveranlagung nur durchgeführt, wenn die Summe der steuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen waren, jeweils mehr als 800 DM (410 EUR) beträgt. Wird dieser Betrag nicht überschritten, findet gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG eine Veranlagung nur auf Antrag statt. Der Antrag ist bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres nach dem maßgeblichen Veranlagungszeitraum zu stellen, hier also bis zum 31. Dezember 2003. Bei der Zwei-Jahres-Frist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG handelt es sich um eine gesetzliche Ausschlussfrist, die nach behördlichem Ermessen nicht verlängerbar ist. Ein etwaiger Lohnsteuererstattungsanspruch erlischt mit Fristablauf.

Da beim Kläger im Streitjahr 2001 die Summe der Einkünfte, die nicht dem Lohnsteuerabzug unterlagen, die Grenze von 800 DM nicht überschritten hat, konnte nur eine Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG stattfinden. Der Kläger hat seine Einkommensteuererklärung für 2001 erst am 22. Juni 2004 beim Beklagten eingereicht und damit die maßgebliche Zwei-Jahres-Frist nicht eingehalten.

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung dieser Frist war dem Kläger nicht zu gewähren.

Nach § 110 Abs.1 AO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn ein Steuerpflichtiger ohne Verschulden gehindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Nach Satz 2 dieser Bestimmung ist das Verschulden eines Vertreters dem Vertretenen zuzurechnen. Der Antrag ist innerhalb von einem Monat nach Wegfall des Hindernisses zu stellen und die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind glaubhaft zu machen (§ 110 Abs.2 AO).

Schuldlos handelt nach ständiger Rechtsprechung nur, wer diejenige Sorgfalt anwendet, die für einen gewissenhaften, seine Rechte und Pflichten sachgerecht wahrnehmenden Bürger geboten und ihm nach den Gesamtumständen des konkreten Einzelfalls und seiner persönlichen Verhältnisse zumutbar ist (vgl. dazu Tipke/Kruse, AO/FGO, § 110 Tz. 12 und 13 mit ausführlichen Hinweisen auf die Rechtsprechung). Dieser subjektive Verschuldensmaßstab gilt auch für den Vertreter des Steuerpflichtigen (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O. Tz. 70).

Im Streitfall liegt ein Verschulden des steuerlichen Vertreters des Klägers dafür vor, dass die Frist des § 46 Abs. 2 Nr.8 Satz 2 EStG versäumt wurde. Dieses ist dem Kläger gem. § 110 Abs. 1 Satz 2 AO zuzurechnen.

Bei Angehörigen der steuerberatenden Berufe wird vorausgesetzt, dass sie das Verfahrensrecht kennen. Unterliegen sie einem Rechtsirrtum oder kommen sie ihrer Beratungspflicht nicht nach, liegt Verschulden des Beraters vor. Hier unterlag der Steuerberater einem Verfahrensrechtsirrtum. Er ging zu Unrecht davon aus, dass für den Kläger wegen der negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb infolge der Kosten vor Betriebseröffnung eine Veranlagung für das Streitjahr innerhalb der normalen Festsetzungsverjährung von vier Jahren (§ 169 Abs.2 Satz 1 Nr. 1 AO) durchzuführen sei.

Ein derartiger Irrtum ist regelmäßig als schuldhaft anzusehen (Tipke/Kruse, a. a. O., Tz.42 mit weiteren Nachweisen).

Nach den sich aus den vorliegenden Steuerakten des Klägers und der mündlichen Verhandlung ergebenden Erkenntnissen geht das Gericht davon aus, dass der steuerliche Vertreter bereits im Jahr 2003, in dem die Frist für die Antragsveranlagung des Streitjahres noch nicht abgelaufen war, nicht nur für die Umsatzsteuer 2001, sondern auch für die Einkommensteuer 2001 ein Mandat besaß. Der gegenteilige Vortrag des Klägers und seines Prozessbevollmächtigten ist insoweit unschlüssig und nicht glaubhaft im Sinne des § 110 Abs. 2 Satz 2 AO.

Der steuerliche Fragebogen - im Zusammenhang mit den im Juni 2003 abgegebenen vorläufigen Umsatzsteuerjahreserklärungen 2001 und 2002 eingereicht - lässt keine Einschränkung des Mandats auf bestimmte Steuerarten innerhalb eines Steuerjahres erkennen. Es erscheint nicht schlüssig, dass einerseits zur Geltendmachung von Vorsteuern mit diesen Umsatzsteuererklärungen ein Steuerberater beauftragt wird, andererseits aber zur Erstellung der Einkommensteuererklärung 2001, in denen wegen derselben Tatbestände eine Gewinnermittlung erforderlich ist, der Mandant sich diese selbst vorbehalten haben will. Nicht schlüssig ist auch, dass der Berater sich für die ausstehende und im August 2003 maschinell angemahnte Einkommensteuererklärung 2002 zuständig erklärt, für die ebenfalls ausstehende und nicht mehr maschinell gemahnte Einkommensteuer 2001 jedoch kein Mandat erkennen will. Die im Dezember 2003 bei dem Beklagten eingereichte Vollmacht spricht dagegen von einer umfassenden Vertretungsbefugnis des Prozessbevollmächtigten in allen Steuerangelegenheiten des Klägers.

Nach dem vorliegenden Schriftwechsel im Besteuerungs- und Rechtsbehelfsverfahren ergibt sich, dass der steuerliche Berater erst im Juli 2004 seinen Irrtum über das Vorliegen einer Antragsveranlagung erkannt hat. In seinem Einspruchsschreiben vom 12. Juli 2004 geht er zwar immer noch von einer Veranlagungsmöglichkeit in der normalen Festsetzungsfrist aus, beantragt aber wenigstens hilfsweise Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Der hier offenbare Rechtsirrtum über das Verfahrensrecht war ursächlich für das Versäumen der maßgeblichen Zwei-Jahres-Frist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG. Gründe für fehlendes Verschulden sind nicht ersichtlich.

Darüber hinaus hat der steuerliche Vertreter auch die Monatsfrist für den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 110 Abs. 2 Satz 1 AO schuldhaft versäumt. Diese Frist ist ebenfalls eine gesetzliche Frist im Sinne des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO und ein Verschulden des Vertreters ist dem Vertretenen nach § 110 Abs. 1 Satz 2 AO zuzurechnen.

Die Frist für den Antrag auf Wiedereinsetzung beginnt mit Wegfall des Hindernisses das den Wiedereinsetzungsgrund abgibt. Sie ist nicht von einer Belehrung über den Fristablauf abhängig. Das Hindernis fällt nicht erst dann weg, wenn die Behörde dem Beteiligten oder seinem Vertreter mitteilt, dass er eine Frist versäumt habe, sondern schon vorher, wenn er bei sorgfältiger Prüfung die Fristversäumnis hätte erkennen können und müssen (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O. Tz. 88 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).

Der steuerliche Berater hat den Schätzungsbescheid vom 14. April 2004 für die Einkommensteuer 2001 als Zustellungsbevollmächtigter erhalten. Er hat innerhalb der Rechtbehelfsfrist von einem Monat (§ 355 AO) keine Überprüfung dahingehend vorgenommen, ob dem Kläger durch die Nichtwahrnehmung eines Rechtsmittels und die damit eintretende formelle Bestandskraft rechtliche Nachteile auch dann entstehen können, wenn der Schätzungsbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO steht. Bei einer derartigen üblicherweise anzustellenden Überprüfung nach Erhalt eines Bescheides hätte er erkennen müssen, dass entweder die Antragsfrist für die Antragsveranlagung abgelaufen war oder dass erst recht die normale Abgabefrist für Steuererklärungen nach § 149 Abs. 2 AO (hier: 31. Mai 2002) erheblich überschritten war. Die vom Berater erstellte Steuererklärung ist erst am 22. Juni 2004, also mehr als einen Monat nach Ablauf der Einspruchsfrist beim Beklagten eingegangen. Bestehende Fristen wurden nicht innerhalb der Rechtsbehelfsfrist wahrgenommen, so dass den Berater spätestens mit Ablauf dieser Frist ein Verschulden daran trifft, dass sein Hilfsantrag auf Wiedereinsetzung vom 12. Juli 2004 nicht rechtzeitig gem. § 110 Abs.2 Satz 1 AO nach Wegfall des Hindernisses gestellt wurde.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO.

Ende der Entscheidung