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Urteil

In dem Rechtsstreit

wegen Einheitswert des Grundvermögens

hat der II. Senat des Thüringer Finanzgerichts auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung am 2. Dezember 2004 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Bewertung eines Geschäftsgrundstücks.

Der Kläger errichtete 1991 auf einem 30.253 m² großem Grundstück in der Gemeinde S eines von insgesamt sechs aus Betonfertigteilen bestehenden, sich im Wesentlichen nur in der Kubatur unterscheidenden Logistikzentren in den neuen Bundesländern. Das Bauwerk besteht aus einem Hallenkörper mit zwei angebauten Rampendächern und einem Altpapierpressenraum. Streitig ist nur noch die Frage, ob die Halle als ein- oder mehrgeschossiges Gebäude zu bewerten ist.

Die Grundfläche der Halle beträgt 111,08 m × 91,08 m und der umbaute Raum unstreitig 87.299 m³. Ausgehend von der Fußbodenoberkante beträgt ihre Höhe bis zur Traufe 9,71 m, bis zum First 10,05 m und bis zur Attika 10,50 m. Die Außenwände wurden aus Stahlbetonsandwichplatten errichtet. Die Dachkonstruktion besteht aus von innen sichtbaren wärmeisolierenden Trapezblechen, die auf Stahlbetonbindern aufliegen. Beheizt wird die Halle mit einzelnen, ölbefeuerten Warmluftautomaten. Der Hallenboden besteht aus Zementindustriefußboden. Fenster befinden sich ausweislich der vom Kläger eingereichten Fotos vornehmlich an der Westseite der Halle. Weiterhin sind zahlreiche Oberlichter im Dach vorhanden (im Einheitswertbescheid Bauteil 100 jetzt 111).

Beim Bau wurde in der Halle an der Nord- und Westwand in ca. 5 m Höhe auf ca. 1/5 der Gebäudegrundfläche eine massive Decke aus sog. Pi-Stahlbetonelementen eingezogen (Bauteil 112). Die verzahnt gelegten Fertigelemente ruhen auf Stahlbetonunterzügen, die wiederum auf in Köcherfundamenten fußenden Stützen, die im Bereich der Auflage t-förmig ausgekragt sind, aufliegen. Zur Lastaufnahme ist ein Teil der Stützen, die über die Zwischendecke hinausgehen und noch das Dach tragen, im unteren Bereich bewehrungsverstärkt. Die Raumhöhe zwischen dieser Decke und der Dachtraufe beträgt ca. 4,10 m. Die Flächenmaße der Decke an der Nordwand betragen 111,08 m × 22,09 m, die an der Westwand 8,58 m × 45,14 m. Der Raum über und unter der Decke umfasst 29.205 m³, er wird durch eine Brüstung von der übrigen Halle getrennt. Zugänglich ist der Bereich über einen Lastenaufzug sowie über zwei Nottreppen. Hinsichtlich weiterer Konstruktionsdetails wird auf den Schnitt A-A sowie auf die Aufmaßskizze und die Fotos verwiesen. Auf der Decke sind Lagerflächen, Sanitärräume für die Mitarbeiter und Büroräume vorhanden.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Beschreibung der Gebäudekonstruktion des Architekten vom 13. März 1991 und auf die zu den Akten gereichten Fotos Bezug genommen.

Nach einem Einspruch hatte das Finanzamt die Halle ursprünglich als eingeschossig bewertet und den Einheitswert auf den 1. Januar 1992 mit 694.900 DM festgestellt.

Im Rahmen einer maßgeblich vom Bewertungsreferenten der Oberfinanzdirektion E. einheitlich für die vom Kläger in den neuen Bundesländer errichteten Logistikzentren angeregten fehlerbeseitigenden Wertfortschreibung auf den 1. Januar 2001 ging das Finanzamt nunmehr von der Zweigeschossigkeit der Halle aus. Den Einheitswert stellte es im Bescheid vom 20. Dezember 2001 mit 811.500 DM fest. Ausgehend von den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der neuen Bundesländer (Fabrikerlass vom 21. Mai 1993 Bundessteuerblatt - BStBl - I 467) setzte es die Herstellungskosten der Halle je Kubikmeter umbauten Raum für das Erdgeschoss des Hauptgebäudes mit 4,96 DM/m³ und für das Obergeschoss des Hauptgebäudes mit 8,80 DM/m³ an. Hinsichtlich der einzelnen Bewertungsansätze wird auf den Bescheid Bezug genommen.

Die Klägerin legte fristgerecht Einspruch gegen den Bescheid ein. Sie beantragte den Einheitswert auf 765.000 DM festzusetzen. Zur Begründung führte sie unter anderem aus, das Hauptgebäude sei eingeschossig und demgemäß mit einem Raummeterpreis von 5,58 DM/m³ zu bewerten. Dieser Wert sei vom Finanzamt für ein ähnliches Gebäude angewandt worden. Die in den gleichlautenden Erlassen erfolgte Abgrenzung zwischen ein- und mehrgeschossigen Gebäuden mache nur Sinn, wenn sich diese an den deutlich höheren Herstellungskosten für die Mehrgeschosse orientiere, da mehrgeschossige Gebäude höheren baurechtlichen Anforderungen genügen müssten. Gegen die Mehrgeschossigkeit spräche bereits die tatsächliche Bauweise des Gebäudes, da der zusätzliche Lagerraum lediglich von drei senkrechten Außenwänden umfasst werde. Mehrgeschossigkeit läge nach den gleichlautenden Erlassen nur vor, wenn das Geschoss vollständig mit Außenwänden umschlossen wäre. Die Bewertung des Gebäudes als "mehrgeschossig" führe zu einer unzutreffenden Bewertung und übertreffe den gemeinen Wert des Gebäudes. Die Beurteilung "mehrgeschossig" führe zur Umkehrung der vereinfachten Bewertungsgrundsätze für die neuen Bundesländer und zu einem weitaus höheren Einheitswert, als er sich bei Anwendung der Zuschläge für diese Bauweise in den alten Bundesländern ergebe.

Der Einspruch führte nach vorherigem Hinweis zur Verböserung des angefochtenen Bescheids. Das Finanzamt setzte in der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2002 wegen der von ihm festgestellten Ausstattungsmerkmale nunmehr für den eingeschossigen Teil des Hauptgebäudes einen Raummeterpreis von 6,20 DM/m³ und für den mehrgeschossigen Teil des Hauptgebäudes einen Raummeterpreis von 10,40 DM/m³ an. Den Einheitswert errechnete es mit 972.700 DM.

Zur Begründung seiner hiergegen fristgerecht erhobenen Klage wiederholt der Kläger seinen Vortrag aus dem Vorverfahren. Neben einem falschen Bauvolumen, das nur 99.955 m³ betrage, enthalte der Bescheid weitere Fehler. Im Wesentlichen bringt er vor: Die Einordnung der Halle als zweigeschossig sei falsch. Sowohl konstruktionsbedingt als auch bauordnungsrechtlich beinhalte die Halle keine zwei vollwertigen Geschosse. Steuerlich sei die Decke als Bedienungsbühne zu bewerten und damit eine Betriebsvorrichtung i. S. des § 68 des Bewertungsgesetzes (BewG). Vorbehalte äußert er weiter gegen die vom Beklagten angesetzten Ausstattungsmerkmale. Zwischen den tatsächlichen Herstellungskosten und dem vom Beklagten errechneten Gebäudenormalherstellungswert bestehe eine nicht mehr hinnehmbare Differenz, die die Bewertung rechtswidrig mache.

Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Klägers Bezug genommen.

Mit Bescheid vom 25. September 2003 hat der Beklagte die Einwendungen des Klägers gegen die Raum- und Wertansätze aufgegriffen und der Klage teilweise abgeholfen, indem er den Einheitswert auf 837.700 DM verringerte. Bezüglich der einzelnen Berechnungsmerkmale wird auf den Bescheid Bezug genommen. In der Folge haben die Parteien - bis auf die Wertansätze für die Gebäudeteile 111 und 112 - die Werte und Maße für die übrigen Gebäudeteile ausdrücklich unstreitig gestellt.

In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger nochmals bekräftigt, dass bauordnungsrechtliche Auflagen, die für eine echte Zwischendecke notwendig wären, nicht gewahrt seien. So fehlten die ansonsten vorgeschriebenen Treppen, Feuerzwischenwände und Fenster. Die beiden Treppenabgänge dienten nach § 11 der Thüringerbauordnung (ThürBO) lediglich als Fluchtwege.

Der Kläger beantragt,

den Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 2001 vom 20. Dezember 2001, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2002, geändert durch Bescheid vom 25. September 2003, aufzuheben.

Er regt ferner an,

die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf seine Ausführungen im Vorverfahren.

Die Baupläne haben zur mündlichen Verhandlung vorgelegen.

Gründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Einheitswertbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die vom Finanzamt bei der Ermittlung des Einheitswertes zugrunde gelegten Raummeterpreise für das Bewertungsobjekt sind nicht zu beanstanden.

Nach § 129 Abs. 1 BewG gelten für die im Beitrittsgebiet liegenden wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke die festgestellten oder noch festzustellenden Einheitswerte nach den Wertverhältnissen zum 1. Januar 1935 weiter. Nach Abs. 2 dieser Vorschrift werden - vorbehaltlich der §§ 129a bis 130 BewG - für die Ermittlung der Einheitswerte 1935 statt der §§ 27, 64 bis 68 BewG im Einzelnen genannte Bestimmungen des Bewertungsgesetzes der Deutschen Demokratischen Republik (BewG DDR) i. d. F. vom 18. September 1970 (Gesetzblatt der DDR - GBl DDR -, Sonderdruck Nr. 674) und der Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz für die Bewertung des Vermögens nach dem Stand vom 1. Januar 1935 (RBewDV) vom 2. Februar 1935 (Reichsgesetzblatt - RGBl - I 1935, 81) weiter angewandt. Danach sind Geschäftsgrundstücke (vgl. § 32 Abs. 1 Nr. 2 RBewDV) mit dem gemeinen Wert zu bewerten (§ 33 Abs. 2 Satz 1 RBewDV). Diesen beschreibt § 10 Abs. 1 BewG DDR als den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre; dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen und ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen. Hinsichtlich der maßgeblichen Wertverhältnisse bestimmt § 3a RBewDV, dass bei Nachfeststellungen der Einheitswerte für Grundbesitz der tatsächliche Zustand des Grundbesitzes (Bestand, bauliche Verhältnisse usw.) vom Nachfeststellungszeitpunkt und die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 zugrunde zu legen sind.

Im Streitfall kommt die Bewertung des Grundstücks des Klägers auf der Grundlage von Jahresrohmieten (§ 33 Abs. 2 Satz 2 RBewDV) nicht in Betracht, da tatsächlich gezahlte Jahresrohmieten für solche Gebäude zum 1. Januar 1935 nicht vorhanden sind oder sonst ermittelt werden können. Verkäufe vergleichbarer Gebäude auf den Stichtag 1. Januar 1935 liegen ebenfalls nicht vor bzw. können nicht festgestellt werden. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kommt deshalb in Anwendung der allgemeinen Grundsätze für die Wertermittlung nur eine Schätzung (§ 162 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -) des am freien Markt erzielbaren Einzelveräußerungspreises in Betracht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Oktober 1998 II R 37/97, BFHE 187, 99, BStBl II 1999, 51; BFH-Beschluss vom 24. Juli 2002 II B 52/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2003, 8). Dabei ist für die Schätzung des Grundstückswerts zwingend auf das Sachwertverfahren in Anlehnung an die Regelungen der §§ 83 ff. BewG, die gemäß § 129 Abs. 2 BewG nicht unmittelbar anwendbar sind, zurückzugreifen (BFH-Urteil vom 31. März 2004 II R 2/02, BFH/NV 2004, 1626). Demgegenüber verbietet sich die Ermittlung des gemeinen Wertes durch Rückrechnung der tatsächlichen Gebäudeherstellungskosten auf den Stichtag 1. Januar 1935. Denn die Herstellungskosten sind als Schätzungsgrundlage ungeeignet. Die Höhe der tatsächlichen Herstellungskosten eines Gebäudes lässt keinen sicheren Rückschluss auf den im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielenden Veräußerungspreis (gemeiner Wert) zu. Auf die im Allgemeinen erzielbaren Veräußerungspreise nach Größe und Ausstattung vergleichbarer Gebäude hat es keinen Einfluss, ob diese im Einzelfall zu besonders günstigen oder außergewöhnlich hohen Kosten hergestellt wurden. Nach der Definition des § 10 Abs. 1 BewG DDR (= § 9 BewG) kommt es nur darauf an, welcher Veräußerungspreis für ein Gebäude allgemein zu erzielen ist. Unerheblich ist danach, zu welchem Preis ein bestimmter Grundstückseigentümer im Hinblick auf die Höhe seiner Herstellungskosten bereit bzw. möglicherweise wirtschaftlich in der Lage gewesen wäre, das Grundstück mit Gebäude abzugeben. Nach Satz 2 der Vorschrift bleiben solche persönlichen Verhältnisse unberücksichtigt (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1998 II R 37/97, a.a.O.).

Die den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entsprechenden Erlasse, soweit darin die Ermittlung des gemeinen Werts von bebauten Grundstücken auf der Grundlage des Bodenwerts, des Gebäudewerts und des Werts der Außenanlagen vorgesehen ist und jeweils die durchschnittlichen Herstellungskosten für vergleichbare Objekte auf den Stichtag 1. Januar 1935 zugrunde gelegt sind, sind deshalb rechtlich nicht zu beanstanden. Prinzipiell enthalten die Erlasse geeignete Schätzgrundlagen in Form durchschnittlicher Herstellungskosten für vergleichbare Objekte - ohne die Berücksichtigung ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse -, wenn und soweit eine ausreichende Vergleichbarkeit des konkret zu bewertenden Gebäudes mit denjenigen Objekten, deren Gebäudenormalherstellungswert exemplarisch in den gleich lautenden Ländererlassen erfasst sind, besteht (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1998 II R 37/97, BStBl II 1999, 51).

Nach den vorgelegten Fotos und Bauplänen ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass das Bewertungsobjekt mit den vom Finanzamt in Ansatz gebrachten Vergleichsobjekten, wie sie im gleichlautenden Fabrikerlass enthalten sind, in dem gebotenen Maße übereinstimmt.

Dem Ansinnen des Klägers, niedrigere Raummeterkosten in Ansatz zu bringen, stehen die dargestellten, vom Reichsfinanzhof und Bundesfinanzhofs zum Begriff des gemeinen Wertes entwickelten Grundsätzen entgegen. Er übersieht bei seiner Argumentation, dass sich die konkreten Herstellungskosten des von ihm errichteten Gebäudes, selbst wenn sie im Einzelfall erheblich unter den Durchschnittskosten vergleichbarer Gebäude liegen, von dem in den gemeinen Wert einfließenden "Gebäudenormalherstellungswert" unterscheiden. Letzterer knüpft an "durchschnittliche Herstellungskosten" an, die ohne Berücksichtigung ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse typisierend aus den durchschnittlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke abgeleitet wurden. So rechtfertigt auch eine erhebliche Abweichung der tatsächlichen Herstellungskosten vom Durchschnittswert (Normalherstellungskosten) nicht den Ansatz eines niedrigeren Wertes (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1981 III R 3/79, BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643, 645).

Die im Streitfall angewandten Erlasse differenzieren die Herstellungskosten des streitigen Gebäudes nach Konstruktion und Ausstattungsgüte hinreichend. Insbesondere trägt die Textziffer 4.2.2.1. Abs. 3 des Erlasses vom 21. Mai 1993 (BStBl I 1993, 467) sowie die zur Abschlagsregelung bei Hallenbauten ergangene Änderung der Textziffer 4.2.2.3 vom 20. Mai 1996 (BStBl I 1996, 1118) den unterschiedlichen Raummeterpreisen für die Herstellung mehrgeschossiger Gebäude mit übergroßer Geschoßhöhe ausreichend Rechnung (vgl. hierzu auch Finanzgericht des Landes Brandenburg Urteil vom 31. Juli 1997 5 K 311/95 BB, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1998, 21).

Der Beklagte hat das Bewertungsobjekt aufgrund seiner Konstruktion und Nutzung in die richtige Gebäudeklassen (Gebäudeklasse 2, mehrgeschossiges Lagergebäude bzw. vergleichbare Gebäude) eingeordnet. Die hiernach anwendbaren Raummeterpreise hat er zutreffend anhand der unstreitigen Ausstattungsgüte ermittelt. Soweit der Kläger die vom Beklagten der Wertermittlung zu Grunde gelegten Raummeterpreise für die Halle als überhöht angreift, weil die Zwischendecke bei der Bewertung als Arbeitsbühne i. S. einer Betriebsvorrichtung gem. § 68 BewG auszugehen bzw. keine vollwertige Geschossdecke sei und folglich nicht in den Wert des Gebäudes eingehen dürfe, folgt ihm der Senat nicht. Die Decke steht nicht wie eine Maschine in einem besonderen Verhältnis zu dem in dem Gebäude betriebenen Gewerbebetrieb (vgl. das zu einer Zwischenebene ergangene Urteil des BFH vom 12. Februar 1982 III R 127/78, BStBl II 1982, 207). Wie im vorgenannten Urteil wird im Streitfall die Decke ebenfalls als Arbeitsplatz genutzt. Ausweislich der vorgelegten Lichtbilder wird auf ihr kommissioniert bzw. dort befindet sich der Verwaltungs- und Sozialtrakt. Sie teilt Gebäude nicht nur durch ihre massive Konstruktion, sondern auch nach ihrer Funktion in zwei Ebenen und bildet damit die räumliche Grenze für zwei Vollgeschosse. Letztlich ist aber der bauordnungsrechtliche Begriff des "Vollgeschosses" für die Bewertung unerheblich. Die vom Kläger aufgeworfene Frage der Maßgeblichkeit bauordnungsrechtlicher Vorschriften für das Bewertungsrecht kann der Senat deshalb dahinstehen lassen. Denn bewertungsrechtlich bedarf es für die Annahme eines Vollgeschosses keiner Außenwände. Bauart, Bauweise und Konstruktion sind insoweit unbeachtlich (vgl. Rössler/Troll, Bewertungsgesetz 17. Aufl., § 85 Tz. 30 ff).

Die Minderung der Herstellungskosten wegen der überhohen Geschossdecken hat der Beklagte im ausreichenden Umfang mit den vom gemeinsamen Erlass vorgesehenen Abschlägen berücksichtigt. Die Höhe des Bodenwertes sowie die Wertansätze für die übrigen Gebäudeteile und die Außenanlagen sind unstreitig.

Der Bescheid beruht nach Auffassung des Senats derzeit noch auf einer wirksamen Rechtsgrundlage. Durch die unterschiedlichen Bewertungsnormen für die alten und die neuen Bundesländer besteht eine Ungleichbehandlung bei der Behandlung vergleichbarer Sachverhalte. Diese führt aber noch nicht zu einem verfassungswidrigen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), weil der unterschiedliche Rechtszustand sachlich durch die Wiedervereinigung für eine Übergangszeit gerechtfertigt ist. Die bewertungsrechtlichen Sondervorschriften für das Beitrittsgebiet hat der Bundesfinanzhof, insbesondere zu § 136 BewG im Hinblick auf die Beachtung des Gleichheitssatzes durch den Gesetzgeber, u. a. im Beschluss vom 11. Juni 1997 (II B 93/96, BStBl II 1997, 527) unter Berufung auf das Bundesverfassungsgericht als vereinigungsbedingt gerechtfertigt angesehen und für eine - noch nicht abgelaufene - Übergangszeit als verfassungsrechtlich unbedenklich gebilligt. Gleiches gilt nach Dafürhalten des erkennenden Senats auch für die §§ 129 ff BewG und die darin angelegten Besonderheiten im Bewertungsrecht der neuen Bundesländer. Die Übernahme des für die alten Bundesländer geltenden Bewertungsrechts auf Grundlage der Hauptfeststellung 1964 verbot sich, weil keine flächendeckende Feststellung der Einheitswerte für den Grundbesitz zu dem Hauptfeststellungszeitpunkt im Beitrittsgebiet vorlag. Dies hätte der erst im Aufbau befindlichen Finanzverwaltung erhebliche, z. T. unlösbare Probleme bereitet. So fehlten die Basiswerte für die mit der vollständigen Übernahme verbundene Hauptfeststellung auf den 1.Januar 1964. In den neuen Bundesländern gab es angesichts des unterschiedlichen Bauzustandes der Gebäude keine tauglichen Vergleichsgrundlagen für Wohn- und Gewerbeobjekte. In Kenntnis der erheblichen Mängel hinsichtlich des Umfangs der vorhandenen Einheitswerte und hinsichtlich deren Verwendungsmöglichkeiten für Besteuerungszwecke sah sich der Einigungsgesetzgeber deshalb aus Vereinfachungsgründen gezwungen, auf die Einheitswerte auf den 1. Januar 1935 und die hiermit verbundenen gesetzlichen Grundlagen zurückzugreifen (vgl. Christoffel, Einheitsbewertung des Grundbesitzes und Grundsteuerrecht in den neuen Ländern, 2. Aufl. 1994, S. 1). Dieser sachliche Grund überlagert gegenwärtig noch die auf politischen Motiven begründete Unfähigkeit der gesetzgebenden Körperschaften zur Reform des Grundsteuerrechts, sodass das Bewertungsrecht derzeit lediglich als verfassungsrechtlich bedenklich anzusehen ist. So hat das Bundesverfassungsgericht jüngst wieder bestätigt, dass dem Gesetzgeber für die Angleichung der Rechtsverhältnisse eine erhebliche Zeitspanne verbleibt. Dies gilt in besonderem Maße für vereinigungsbedingte Regelungen, zumal dem Gesetzgeber beim Erlass von Übergangsvorschriften wegen deren zeitlich begrenzter Geltung generell eine besondere Gestaltungsfreiheit zusteht, die umso weiter reicht, je geringfügiger die Ungleichheit nach Dauer und Höhe ist (vgl. den Beschluss des BVerfG vom 12. Februar 2003 2 BvL 3/00, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - 107, 218).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war im Hinblick auf grundsätzliche Bedeutung der Sache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

Ende der Entscheidung