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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Thüringen
Urteil verkündet am 02.12.2004
Aktenzeichen: II 742/02
Rechtsgebiete: DMBilG


Vorschriften:

DMBilG § 16 Abs. 3
DMBilG § 36
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Rechtsstreit

hat der II. Senat des Thüringer Finanzgerichts - Beklagter auf Grund der mündlichen Verhandlung in der Sitzung vom 2. Dezember 2004

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

Die Parteien streiten darüber, wie in Folge der Jahresüberschüsse der Veranlagungszeiträume 1992/93 und 1993/94 entstandene Tilgungsverpflichtungen auf im Rang zurückgetretene Altschulden steuerlich zu behandeln sind und ob nach Ablauf der Berichtigungsfrist in § 36 des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung -DM-Bilanzgesetz (DMBilG) Bilanzansätze für Beteiligungen in der DM-Eröffnungsbilanz noch berichtigt werden können.

Die Klägerin ist aus einer umgewandelten landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft hervorgegangen und betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ein Unternehmen zur Erzeugung landwirtschaftlicher Produkte aller Art sowie dem Handel damit. Sie hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.07. - 30.06. des Jahres.

Die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 1995 - 1999 ergingen erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Klägerin hatte in ihren Bilanzen (z. B. Bilanz zum 31. 07. 1994) u. a. Beteiligungen an anderen Unternehmen in folgender Höhe aktiviert:

 1.LDS 
 Wert der Beteiligung zum 01.07.199413.300 DM
2.T-GmbH 
 Wert der Beteiligung zum 01.07.199436.300 DM
3.OMI 
 Wert der Beteiligung zum 01.07.19901 DM
4.OS 
 Wert der Beteiligung zum 01.07.19901 DM
5.Das Ferienhotel W. T. wurde überhaupt nicht in den Bilanzen der Klägerin, aber in den Bilanzen eines auf die Klägerin übergegangenen Unternehmens, der LPG
 O. geführt.Wert des Vermögensanteils zum 01.07.1990 dort aktiviert1 DM.

In der mündlichen Hauptverhandlung haben sich die Parteien darauf tatsächlich verständigt, dass der Wert der Beteiligung am Ferienhotel W.T. auch in der Bilanz der Klägerin als mit 1 DM aktiviert anzusehen ist, wenn der Auffassung des Finanzamtes, dass eine Korrektur der Beteiligungswerte nicht mehr möglich ist, gefolgt wird. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird verwiesen.

Weiterhin hatte die Klägerin in 1993 Verträge mit der Raiffeisenbank und der Deutschen Genossenschaftsbank (DG-Bank) geschlossen, wonach die beiden Gläubigerbanken entsprechend der Regelung in § 16 Abs. 3 DMBilG Zahlungen aus am 1. Juli 1990 bestehenden Altkrediten u. a. nur verlangen konnten, soweit die Erfüllung aus dem jeweiligen Jahresüberschuss der Klägerin möglich ist, und wonach die Banken im Falle der Auflösung, Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung des Unternehmens hinter alle Gläubiger zurücktreten, die eine solche Erklärungen nicht abgegeben haben. Wegen der Einzelheiten wird auf den von der Klägerin eingereichten Vertrag mit der DG-Bank vom 16. März 1993 in den Gerichtsakten verwiesen. Entsprechend dieser Vereinbarungen wurden diese Altverbindlichkeiten mit Wirkung zum 1. Juli 1990 aus der Bilanz ausgebucht und wie in § 16 Abs. 3 Satz 2 DMBilG bestimmt im Anhang nachrichtlich unter sonstige finanzielle Verpflichtungen gesondert aufgeführt.

Gemäß den Rangrücktrittsvereinbarungen mit den Banken verwendete die Klägerin 20 % des Jahresüberschusses nach § 275 Abs. 2 Nr. 20 bzw. Abs. 3 Nr. 19 des Handelsgesetzbuches (HGB) aus den Wirtschaftsjahren 1992/93 und 1993/94 zur Zinszahlung und Tilgung auf die Altkredite. Entsprechend der Vereinbarung wurden laut Angaben des Finanzamtes die Verpflichtungen wie folgt auf Zinsen und (insoweit jedenfalls unstreitig) auf Tilgungen verteilt:

 WirtschaftsjahrZahlungen insges.TilgungsanteilZahlungsdatum
 - DM -- DM - 
1992/9384.954,0061.683,491) 08.12.19942) 28.12.1994
    
1993/947.928,005.855,761) 24.11.19952) 13.06.1996
 1) DG-Bank  
 2) Raiffeisenbank 

Auf Grund einer Betriebsprüfung für die streitigen Veranlagungszeiträume im Anschluss an die Steuerbilanz zum 30.06.1994 stellte die Prüferin im Betriebsprüfungsbericht vom 6. Februar 2001 u. a. fest, dass eine Änderung der sonstigen Rücklage gemäß § 27 DMBilG im 1. Wirtschaftsjahr des Prüfungszeitraumes (1994/1995) in Höhe von 67.539,25 DM vorgenommen worden sei. Dies habe die Tilgungsraten der Altkreditverbindlichkeiten betroffen, was in der Mehr- und Weniger-Rechnung (Anlage 2 des Berichtes) ersichtlich sei. Damit sei eine ertragswirksame Korrektur der Verbindlichkeiten zum 01.07.1994 in Höhe von 67.529,25 DM erfolgt.

Auf Grund u. a. auch dieser Ergebnisse der Betriebsprüfung erließ das Finanzamt G. am 25. April 2001 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1995 -1999. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Die Einsprüche, in denen die Klägerin erstmalig auch die ertragsneutrale Berichtigung der Bilanz hinsichtlich der in diesem Klageverfahren streitigen Werte der Beteiligungen an anderen Unternehmen gemäß § 1 DMBilG geltend machte, wurden mit einheitlicher Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2002 als unbegründet abgewiesen. Das Finanzamt habe den Betriebsausgabenabzug in Höhe von 67.539,25 DM aus geleisteten Besserungszahlungen auf die Altkreditverbindlichkeiten (Tilgungsanteil) zu Recht versagt, da diese erfolgsneutral zu erfassen gewesen seien. Die Vorschrift des § 16 Abs. 3 DMBilG enthalte ein Bilanzierungsverbot für durch Rangrücktrittserklärungen unterlegte Verpflichtungen, da das vorhandene Vermögen nicht belastet werde. Soweit vereinbarungsgemäß eine Tilgung der Altkreditverbindlichkeit aus einem Jahres- oder Liquidationsüberschuss erfolge, das vor oder in 1994 ende, wie im hier zu entscheidenden Fall, sei die Tilgungsverpflichtung erfolgsneutral zu erfassen. In Anwendung des § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG (Umkehrschluss) in Verbindung mit § 50 Abs. 3 DMBilG sei die Altkreditverbindlichkeit in Höhe der Tilgung in der steuerlichen DM-Eröffnungsbilanz zu passivieren. Im Jahr der Tilgung könne dann die erfolgsneutrale Abwicklung der Zahlung erfolgen.

Die begehrte Änderung des bilanzierten Wertansatzes der Beteiligungen in der DM-Eröffnungsbilanz könne nicht mehr vorgenommen werden, da eine Berichtigungsmöglichkeit nach dem DM-Bilanzgesetz nunmehr ausgeschlossen sei. Nach § 36 Abs. 4 Satz 2 DMBilG seien die Absätze 1 bis 3 letztmals auf Jahresabschlüsse für Geschäftsjahre anzuwenden, die im Jahr 1994 endeten. Der Zeitraum für die Korrektur der DM-Eröffnungsbilanz habe daher mit Ablauf des 30.06.1994 geendet. Eine Änderung der DM-Eröffnungsbilanz über diesen Zeitpunkt hinaus sei nahezu ausgeschlossen und sei nur mit der Zustimmung des Finanzamtes möglich. Das Finanzamt habe aber seine Zustimmung nicht gegeben. Die Anwendung des § 4 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) komme hier nicht in Betracht. Das DM-Bilanzgesetz sei als Spezialvorschrift des Einkommensteuergesetzes anzusehen, welche für die Erstellung der DM-Eröffnungsbilanz und ggf. Korrektur der Bilanzansätze anzuwenden sei. Es könne nicht vom Gesetzgeber beabsichtigt sein, dass die im DM-Bilanzgesetz geregelten Sachverhalte und festgelegten Fristen durch die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes unterlaufen bzw. ausgehöhlt würden. Bilanzberichtigungen nach allgemeinem Handelsrecht oder nach dem Bilanzsteuerrecht seien für die unter § 36 DMBilG fallenden Sachverhalte nicht zulässig.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, dass sie als Nachfolgeunternehmen einer ehemaligen Landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft (LPG) an einer Reihe von Unternehmen, meist als früher geführte kooperative Einrichtungen, die ebenfalls DM-Eröffnungsbilanzen zu erstellen gehabt hätten, beteiligt sei. Diese Beteiligungen seien zum 1.7.1990 gemäß § 11 Abs. 1 DMBilG zu bewerten gewesen.

Im Einzelnen handele es sich um die Beteiligungen an den folgenden Unternehmen, für die entsprechend den Anträgen im Einspruchsverfahren der Ansatz folgender Werte zum 01.07.1990 begehrt werde:

 1.LDS5,34 %
 Wert der Beteiligung zum 01.07.1990126.558,00 DM
2.T-GmbH3,63 %
 Wert der Beteiligung zum 01.07.199085.515,00 DM
3.OMI1,06 %
 Wert der Beteiligung zum 01.07.1990127.922,00 DM
4.OS7,99 %
 Wert der Beteiligung zum 01.07.1990402.473,90 DM
5.Ferienhotel W.T3, 8 %
 Wert des Vermögensanteils zum 01.07.1990313.297,00 DM

Diese Beteiligungen seien in aller Regel vorerst nur in Höhe der anteiligen Stammeinlage bzw. einer im Verhältnis 2: 1 abgewerteten Stammeinlage, keinesfalls jedoch in Höhe des sich gemäß der Stammeinlage ergebenden Prozentsatzes am gesamten übrigen Eigenkapital des Unternehmens (Equity-Methode), an dem man beteiligt gewesen sei, bilanziert worden. Die richtige Bilanzierung nach der Equity-Methode habe in aller Regel endgültig auch nur zu dem in 1994 endenden Wirtschaftsjahr erfolgen können, da die Beteiligungsunternehmen ja ebenfalls noch Bilanzberichtigungen gemäß § 36 DMBilG hätten durchführen können und müssen. Diese Bewertungsvorschrift des § 11 Abs. 1 DMBilG gestatte kein Wahlrecht. Da sich das DMBilG als "lex specialis" des HGB und des EStG verstehe, sei gemäß § 50 DMBilG auch der Wertansatz der Finanzanlagen in der steuerlichen Eröffnungsbilanz und in den Folgebilanzen unrichtig. Der vom Beklagten zitierte § 7 Abs. 1 S. 5 DMBilG habe eindeutig zum Inhalt, dass die in der DM-Eröffnungsbilanz angesetzten Werte für die Folgezeit als Anschaffungskosten gälten, soweit Berichtigungen nach § 36 DMBilG nicht vorzunehmen seien. Es sei dem § 7 Abs. 1 S. 5 DMBilG aber nicht zu entnehmen, dass nicht befolgte Berichtigungsgebote die falsch bilanzierten Vermögensgegenstände nach Berichtigungsverfristung zu richtig bilanzierten Vermögensgegenständen werden ließen. Demzufolge seien diese unrichtigen Wertansätze der Finanzanlagen zu berichtigen, da gegen zwingende Vorschriften des Handelsrechts und demzufolge gegen einkommensteuerlich zu beachtende handelsrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen worden sei. Da die vereinfachte Berichtigungsmöglichkeit des § 36 DMBilG verfristet sei, bleibe nur noch die Möglichkeit, die gemäß § 5 EStG zwingend erforderliche Bilanzberichtigung in der ersten noch offenen Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu beantragen.

Zur Begründung ihrer Klage hinsichtlich der streitigen Besserungszahlungen trug die Klägerin vor, dass die in den Wirtschaftsjahren 1994/95, 1995/96 und 1996/97 gebuchten Zahlungen an die DG-Bank und die Raiffeisenbank auch in Höhe des Tilgungsbetrages in voller Höhe als abzugsfähiger Aufwand zu behandeln seien. In den §§ 16 und 36 DMBilG werde auf die Behandlung der Altschulden im entsprechenden Wirtschaftsjahr abgestellt. Der vom Beklagten angeführte Erlass S 1950 A - 1 - 205.1 vom 14.08.1997 des Finanzministeriums des Freistaates Thüringen verweise darauf, dass bei der Bedienung der Altschuld aus Jahresüberschüssen, wie im streitigen Sachverhalt, die landwirtschaftlichen Unternehmen keine Verbindlichkeiten im Rahmen des § 36 DMBilG ansetzen dürften und somit deren Tilgung Aufwand werde. In keiner Weise werde dort auf eine erfolgsneutrale Abwicklung des Tilgungsanteils aus der Bankbedienung nach positiven Jahresergebnissen hingewiesen. Es liege im Wesen der Sache, dass die Besserungszahlung auf eine Schuld, die auf Grund der Rangrücktrittsvereinbarung rückwirkend zum 01.07.1990 als solche nicht mehr existiere, nicht in einen erfolgsneutralen Tilgungsanteil und einen aufwandsseitigen Zinsanteil zerfalle, sondern dass die gesamte Besserungszahlung steuerlich als Aufwand behandelt und verbucht werde. Würde dies nicht der Fall sein, hätte die Schuld entweder nicht entpassiviert werden dürfen oder man hätte in Höhe des Tilgungsanteils rückwirkend eine Berichtigung nach § 36 DMBilG durchführen und in Höhe des Tilgungsanteils die Schuld wieder passivieren müssen. Diese rückwirkende Berichtigung könne nicht stattfinden, da der Sachverhalt eindeutig wertbeeinflussenden Charakter habe und eine Rückberichtigung des Tatbestandes des § 16 Abs. 3 DMBilG vom Gesetzgeber nicht vorgesehen sei. Der rechtliche Bezug des Beklagten auf § 36 Abs. 3 S. 4 DMBilG für die Begründung einer Bilanzberichtigung im Hinblick auf die Bankbedienung aus positiven Jahresergebnissen der Wirtschaftsjahre bis zum 31.12.1994 sei nicht sachgerecht. Im § 36 Abs. 3 Satz 4 DMBilG werde darauf abgestellt, dass die Wert- oder Bestandsveränderung durch Veranlassung der Treuhand als werterhellende Maßnahmen im Sinne des § 36 Abs. 1 und 2 DMBilG zu behandeln seien. Diese Rechtsquelle habe aber mit dem entscheidungserheblichen Sachverhalt nichts zu tun. Die hiermit gemeinten Maßnahmen der Treuhandanstalt seien mit Abschluss der Rangrücktrittsvereinbarung abgeschlossen. Die Erfüllung der zurückgetretenen Schuld aus späteren Jahresergebnissen sei damit nicht gemeint.

Die Klägerin stellt den Antrag,

1. die geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer 1995 - 1999 vom 25. April 2001, alle in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2002, dahingehend zu ändern, dass bei der Veranlagung für das Streitjahr 1995 eine Verbindlichkeit in Höhe von 67.539,25 DM steuermindernd berücksichtigt wird und dass die Veranlagungen für die gesamten Streitjahre unter Berücksichtigung der auf Grund der nach der Equity-Methode bilanzierten Werte der Beteiligungen an der LDS, an der T-GmbH, an der OMI e. G., an der OS und am Ferienhotel W.T. vorgenommen werden;

2. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen;

3. die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung reichte er die DM-Eröffnungsbilanzen der Beteiligungsfirmen und Übersichten über die Gewinn- bzw. Kapital- und Wertentwicklung dieser Gesellschaften ein. Weiterhin verweist er auf die Einspruchsentscheidung und trägt hinsichtlich der streitigen Wertansätze der Beteiligungen weiter vor, dass eine Änderung der Bilanzansätze zum 1.7.1990 mangels einer Änderungsvorschrift wegen des Ablaufs der Anwendungsfrist der Korrekturvorschrift des § 36 DMBilG, hier zum 30.06.1994, nicht mehr möglich gewesen sei. Ausdrücklich nehme die Vorschrift des § 50 Abs. 3 S. 1 DMBilG nur die Berichtigung von Ansätzen nach der Norm des § 36 DMBilG in ihren Anwendungsbereich auf. Die Vorschrift des § 50 DMBilG begründe eine spezielle Maßgeblichkeit der DM-Eröffnungsbilanz für die steuerrechtliche Gewinnermittlung. Die danach angesetzten Werte gälten für die Folgezeit als Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit Berichtigungen nach § 36 DMBilG nicht vorgenommen würden (§ 7 Abs. 1 S. 5 DMBilG). Die Bilanzansätze der DM-Eröffnungsbilanz stellten damit auch für künftige Steuerbilanzen Höchstwerte dar, die in den folgenden Bilanzen nicht überschritten werden dürften, auch wenn die entsprechenden Werte zu diesem Zeitpunkt höher sein sollten. Spätestens mit Aufstellung des Jahresabschlusses für 1994 würden diese Wertansätze gemäß § 7 Abs. 1 S. 5 DMBilG festgeschrieben. Nur wenn ein Ansatz in der Bilanz unrichtig sei, könne der Steuerpflichtige nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG den Fehler durch eine entsprechende Mitteilung an das Finanzamt berichtigen (Bilanzberichtigung). Ein Ansatz in der Bilanz sei unrichtig, wenn er unzulässig sei, d. h., wenn er gegen zwingende Vorschriften des Einkommensteuerrechts oder des Handelsrechts oder gegen die einkommensteuerrechtlich zu beachtenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoße. Vorliegend mangele es am Erfordernis des unrichtigen Bilanzansatzes hinsichtlich der Finanzanlagen. Wie bereits oben ausgeführt, gälten gemäß § 7 Abs. 1 S. 5 DMBilG die in der Eröffnungsbilanz angesetzten Werte für die Folgezeit als Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Zu den streitigen Tilgungen auf die Altkreditverbindlichkeiten trägt der Beklagte vor, dass die Tilgung der Altkreditverbindlichkeit aus positiven Jahresüberschüssen in den zeitlichen Grenzen des § 36 Abs. 4 Satz 2 DMBilG erfolgt sei, also bis zu den in 1994 endenden Geschäftsjahren. Für diesen Fall sei die Tilgung erfolgsneutral zu behandeln. Sofern die Klägerin der Auffassung sei, die hierfür maßgebenden Verhältnisse hätten wertbeeinflussende Wirkung, könne dem im Hinblick auf den ausdrücklichen Wortlaut des § 36 Abs. 3 S. 4 DMBilG nicht zugestimmt werden. Auch später eintretende Umstände besäßen danach kraft gesetzlicher Fiktion werterhellenden Charakter. Die Tilgung (eines Teils) der Altkreditverbindlichkeiten habe demgemäß zur Folge, dass die Schulden insoweit bilanziell wieder auflebten und im Jahr der Zahlung als erfolgsneutraler Geschäftsvorfall zu behandeln seien. Die Berücksichtigung als Betriebsausgabe komme insofern schon nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht in Betracht, nach denen die Bezahlung einer bilanzierten Schuld stets als neutraler Vorgang Berücksichtigung finde. Nach Ermittlung der jeweiligen Jahresergebnisse bis einschließlich 1994 habe stets eine Aussage darüber getroffen werden können, ob und in welcher Höhe Tilgungen auf die Altkreditverbindlichkeiten zu leisten seien, mit der Folge, dass die DM-Eröffnungsbilanz zu ändern gewesen sei. Selbst wenn dies im Einzelfall innerhalb der Frist des § 36 Abs. 4 S. 2 DMBilG unterblieben sei, könne die Berücksichtigung im Wege der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG erfolgen. Anders als bei Anlage- und Umlaufvermögen existiere nämlich keine Bewertungsobergrenze hinsichtlich der (betragsmäßigen) Erhöhung einer Schuld. Mit dieser Verfahrensweise werde sodann die erfolgsneutrale Behandlung bei der Zahlung gewährleistet. Die Entlastungswirkungen durch die Vereinbarung über das Wiederaufleben der Forderung für den Konkursfall oder bei Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse sei nach Sinn und Zweck der Vorschrift auflösend bedingt gewesen und habe zusätzlich zurückgewirkt. Der Gläubiger habe also so gestellt werden sollen, als habe seine Forderung (ununterbrochen) bestanden.

Im Übrigen wird auf die umfangreichen Schriftsätze der Parteien und auf die vorliegenden Akten verwiesen.

Gründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die angegriffenen Verwaltungsakte sind nicht rechtswidrig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Passivierung der Tilgungsleistungsverpflichtungen aus den Jahresüberschüssen 1992/93 und 1993/94 in der streitigen Höhe von 67.539,25 DM hätte nicht steuerlich wirksam, sondern entsprechend der Rechtsauffassung des Beklagten steuerneutral in der DM-Eröffnungsbilanz vorgenommen werden müssen.

Die Klägerin hat die streitigen Verbindlichkeiten aus Altkrediten nach der Vereinbarung mit den beiden Gläubigerbanken, der DG-Bank und der Raiffeisenbank, zu Recht nicht mehr als Passivposten in ihrer DM-Eröffnungsbilanz bilanziert. Nach § 16 Abs. 3 DMBilG sind Verbindlichkeiten in die Eröffnungsbilanz nicht aufzunehmen, wenn eine schriftliche Erklärung des Gläubigers vorliegt, dass er 1. Zahlung nur verlangen wird, soweit die Erfüllung aus dem Jahresüberschuss möglich ist, und 2. im Falle der Auflösung, Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung des Unternehmens hinter alle Gläubiger zurücktritt, die eine solche Erklärung nicht abgegeben haben. Der Gesamtbetrag solcher Verbindlichkeiten ist im Anhang unter den sonstigen finanziellen Verpflichtungen gesondert anzugeben, soweit sie nicht auf Grund einer Vereinbarung mit dem Unternehmen als nachrangiges Kapital ausgewiesen werden. Diese Sonderregelung über die Behandlung von Verbindlichkeiten, die im Rang zurücktreten, ist auch anzuwenden, wenn nach Feststellung der DM-Eröffnungsbilanz die Gläubiger erst in der Folgezeit eine derartige Vereinbarung mit dem Steuerpflichtigen treffen. Nach § 36 Abs. 1 DMBilG ist nämlich, wenn sich bei der Aufstellung späterer Jahresabschlüsse ergibt, dass Vermögensgegenstände oder Sonderposten in der Eröffnungsbilanz nicht oder mit einem zu niedrigen Wert oder Schulden oder Sonderposten zu Unrecht oder mit einem zu hohen Wert angesetzt worden sind, in der späteren Bilanz der unterlassene Ansatz nachzuholen oder der Wertansatz zu berichtigen. Der Gewinn ist in eine Sonderrücklage nach § 27 Abs. 2 Satz 3 DMBilG einzustellen. § 36 Absatz 1 ist nach § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG auch anzuwenden, wenn erst nach Ablauf der Feststellungsfrist eine in der Eröffnungsbilanz berücksichtigte Schuld in eine nachrangige Schuld nach § 16 Abs. 3 DMBilG umgewandelt wird.

Beruht die Wert- oder Bestandsänderung auf Maßnahmen der Treuhandanstalt so gelten diese Maßnahmen als werterhellend im Sinne der Absätze 1 und 2.

Diese Sonderregelungen gestatten die rückwirkende Änderung der DM-Eröffnungsbilanz, obwohl es sich bei der Vereinbarung über den Rangrücktritt der Altkredite um ein wertbegründendes Ereignis handelt, das im Bilanzrecht regelmäßig nicht mehr bei der Bilanzierung zu berücksichtigen ist, wenn es nach dem maßgeblich Bilanzstichtag auftritt. Nach Auffassung des Senats kann diese Ausnahmeregel jedoch nicht begrenzt auf die Ausbuchung der Altkredite zum 1. Juli 1990 gesehen werden, sondern nur in ihrem gesamten Regelungszusammenhang. Die Schuld darf nur unter der Bedingung ausgebucht werden, dass der Schuldner sich verpflichtete, einen bestimmten Anteil der Jahresüberschüsse für Zinszahlung und für die Tilgung zu verwenden. Tritt aber die teilweise auflösende Bedingung, also ein Jahresüberschuss, beim Schuldner ein, so muss er entsprechend der Vereinbarung den Altkredit teilweise tilgen, obwohl die Verbindlichkeit überhaupt nicht passiviert ist, damit die Rangrücktrittsvereinbarung nicht ihre Wirkung verliert. Der Senat ist deshalb der Auffassung, dass diejenigen Tilgungsverpflichtungen, die im Berichtigungszeitraum des § 36 DMBilG, hier also in den Veranlagungszeiträumen bis zum 30. Juni 1994, entstehen, dann ebenfalls, wie die Ausbuchung der Altschuld in Folge des Rangrücktritts, rückwirkend in der DM-Eröffnungsbilanz passiviert werden müssen. Dies lässt sich mit der Auffassung des Beklagten aus dem Umkehrschluss zu § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG herleiten. Dies lässt sich aber mehr noch damit begründen, dass die Schuld unter der auflösenden Bedingung der §§ 36 Abs. 3 Satz 3, 16 Abs. 3 DMBilG rückwirkend aus der Bilanz ausgebucht wurde und dass dann diese Ausbuchung bei Eintritt der auflösenden Bedingung wieder rückgängig zu machen ist, solange die Sonderregel des § 36 DMBilG wirksam ist. Demgemäß ist die DM-Eröffnungsbilanz und damit alle folgenden Bilanzen dahingehend zu berichtigen, dass die streitigen Tilgungsverpflichtungen in Höhe von 67.539,25 DM als Verbindlichkeit zu passivieren sind. Durch diese rückwirkende Korrektur der DM-Eröffnungsbilanz bleibt die Passivierung der Tilgungsverbindlichkeit gewinn- und steuerneutral. Die von der Klägerin beantragte steuerwirksame Zahlung auf die Tilgungsverbindlichkeit ist dann nicht mehr möglich, weil eine bilanzierte Verbindlichkeit nicht ertragswirksam beglichen werden kann. Der Klageantrag kann deshalb in diesem Punkt nicht erfolgreich sein.

Die Klage hat aber auch keinen Erfolg, soweit die Klägerin die Berichtigung der ersten offenen Bilanz im Hinblick auf die Bewertung ihrer Beteiligung an anderen Unternehmen begehrt. Der Senat kann insoweit die Entscheidung darüber, ob nach Ablauf der Bilanzberichtigungsfrist in § 36 DMBilG eine Bilanzberichtigung nach den allgemeinen Regelungen (§ 4 Abs. 2 EStG) im Hinblick auf die DM-Eröffnungsbilanz statthaft ist, dahinstehen lassen. Die von der Klägerin bisher angesetzten Werte für die Beteiligung an den fünf Unternehmen sind bilanzrechtlich richtig. Eine Bilanzberichtigung kommt deshalb nicht in Betracht.

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 DMBilG waren Vermögensgegenstände und Schulden neu zu bewerten. Beteiligungen an einem anderen Unternehmen nach § 1 waren in der Eröffnungsbilanz gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 DMBilG mit dem Betrag anzusetzen, der dem ausgewiesenen anteiligen Eigenkapital (§ 26 Abs. 1) in der Eröffnungsbilanz dieses Unternehmens entspricht (Equity-Methode). Nach Satz 3 diese Regelung waren andere Beteiligungen mit ihrem Verkehrswert anzusetzen. Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 DMBilG durfte Satz 3 auch auf Beteiligungen nach Satz 1 angewandt werden. Den Unternehmen stand also ein Wahlrecht dahingehend zu, ihre Beteiligungen an anderen Unternehmen entweder mit einem nach der Equity-Methode ermittelten Werte oder mit dem Verkehrswert anzusetzen. Dieses Wahlrecht gilt, wie der Beklagte richtig vorgetragen hat, auch für die steuerlichen Bilanzansätze. In der für die steuerliche Eröffnungsbilanz maßgeblichen Vorschrift des § 50 DMBilG ist in Abs. 2 Satz 3 geregelt, dass § 11 Abs. 1 Satz 1 DMBilG mit der Maßgabe anzuwenden ist, dass der Beteiligungsbuchwert dem ausgewiesenen anteiligen Eigenkapital in der steuerlichen Eröffnungsbilanz des Unternehmens entspricht, an dem die Beteiligung besteht. Damit ist nicht ausgesagt, dass nur die Equity-Methode bei der Bewertung von Beteiligungen angewendet werden darf, sondern nur, dass für den Fall der Anwendung dieser Methode auch auf die steuerlichen DM-Eröffnungsbilanzen der Beteiligungsunternehmen zurückzugreifen ist und nicht auf die handelsrechtlichen, soweit diese Bilanzen differieren. Dieses Wahlrecht hat die Klägerin dahingehend ausgeübt, dass sie einen von der Equity-Methode abweichenden Wert der Beteiligungen bilanziert hat. Ob es sich bei den von der Klägerin angewendeten Werten um die Verkehrswerte ihrer Beteiligungen zum 1. Juli 1990 handelt, ist heute, nach mehr als 14 Jahren, nicht mehr abschließend festzustellen. Der Verkehrswert oder der steuerlich vergleichbare Teilwert wird durch den Preis bestimmt, der bei einer Veräußerung - hier der Anteile zum Bilanzstichtag - im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbar gewesen wäre. Dabei ist auch in der DM-Eröffnungsbilanz das Vorsichtsprinzip bei der Bilanzierung anzuwenden. Bei dieser Betrachtung muss sich die Klägerin an ihrer eigenen Beurteilung der Werte ihrer Beteiligungen festhalten lassen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sie auf Grund ihrer Kenntnisse der wirtschaftlichen Gegebenheiten im Allgemeinen und vor allem bei den Beteiligungsunternehmen den Wert der Beteiligungen am besten einschätzen konnte. Für die Richtigkeit der Bewertungen spricht auch, dass die Klägerin auch bis zum Ablauf der Berichtigungsfrist des § 36 DMBilG die von ihr angesetzten Werte nicht korrigiert hat. Für die Richtigkeit sprechen weiter die vom Beklagten vorgelegten Übersichten über die Ertrags- und Wertentwicklung der Beteiligungsunternehmen, die darstellen, dass die Firmen sich wirtschaftlich nicht gut nach dem 1. Juli 1990 entwickelt haben. Daraus lassen sich Rückschlüsse dahingehend ziehen, dass die Werte nach der Equity-Methode eventuell zu hoch waren. Die Nichterweislichkeit des genauen Verkehrswertes geht in diesem Fall zu Lasten der Klägerin, die von ihrer eigenen Bilanzierung abweichende Bewertungen dieser Firmen erreichen will. Jedenfalls sind die von der Klägerin in der DM-Eröffnungsbilanz angesetzten Werte der Beteiligungsunternehmen als Obergrenze der Bewertung für den vorliegenden Fall zu sehen, sodass die Klägerin auch in diesem Klagepunkt keinen Erfolg haben kann.

Die Revision wird nicht zugelassen, weil es sich um einen Rechtsstreit über ausgelaufenes Recht handelt und deshalb eine grundsätzliche Bedeutung nicht erkennbar ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung

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