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Urteil

In dem Rechtsstreit

hat der IV. Senat des Thüringer Finanzgerichts ... am 13. Oktober 2004 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Umstritten ist die steuerliche Qualifizierung von Einkünften, die die (zusammen veranlagten) Kläger auf Grund des Gesetzes zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit (FELEG) im Kalenderjahr 1998 erhalten haben.

Die Eheleute waren Kommanditisten der X & XX GmbH und Co. KG A-Stadt. Im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer (ESt) 1992 hatten sie erklärt, dass sie als Kommanditisten Mitunternehmer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien und ihnen daher ein einheitlich und gesondert festzustellender Gewinnanteil der GmbH & Co. KG zuzurechnen sei. In den folgenden Jahren verfuhr der Beklagte in dieser Weise. Die Gewinnanteile der GmbH und Co. KG wurden den Klägern - wie beantragt - als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zugerechnet.

Der Kläger erhielt ab dem 1. Juli 1995 Leistungen aus der landwirtschaftlichen Alterskasse nach den §§ 9 und 15 des Gesetzes zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit (FELEG). Seine Frau erhielt diese Leistungen nach dem FELEG ab dem 1. August 1995. Im Kalenderjahr 1998 erklärten die Kläger neben den Leistungen der landwirtschaftlichen Alterskasse Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Leistungen der landwirtschaftlichen Alterskasse setzten sich wie folgt zusammen:

Kläger: 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 1998

Die Klägerin erhielt folgende Zahlungen:

Die Netto-Ausgleichsgelder erklärten die Kläger jeweils in der Anlage N ihrer Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 1998 als "andere Lohnersatzleistungen". Die darüber hinausgehenden Beiträge zur Kranken-, Renten- und Pflegeversicherung ließen sie unberücksichtigt.

Der Beklagte behandelte bei der Veranlagung die gesamten Leistungen der Alterskasse (einschließlich der Beträge zur Sozialversicherung i. H. v. 30.751 DM des Ehemannes und 31.789 DM der Ehefrau) als steuerpflichtigen Arbeitslohn, von dem kein Steuerabzug erfolgt war. Den Anteil der Zahlungen der Landwirtschaftlichen Alterskasse Berlin für Beiträge zur Sozialversicherung in Höhe von 10.229 DM (Ehemann) und 10.575 DM (Ehefrau) berücksichtigte er als beschränkt abziehbare Sonderausgaben. Davon ließ er Sonderausgaben in Höhe von 9.824 DM zum Abzug zu. Er minderte den Vorwegabzug gem. § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG in Höhe von 10.600 DM.

Mit Bescheid vom 8. Oktober 1999 setzte er die Einkommensteuer - im Übrigen der Einkommensteuererklärung folgend - mit 6.958 DM fest.

Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid 1998 Einspruch ein, in dem sie eine andere steuerliche Behandlung ihrer Einkünfte anstrebten. In einem Antwortschreiben wies der Beklagte darauf hin, dass nach dem FELEG das von der landwirtschaftlichen Alterskasse gezahlte Ausgleichsgeld nach § 3 Nr. 27 EStG lediglich bis zu einem Gesamtbetrag von 36.000 DM steuerfrei gestellt sei. Dieser Höchstbetrag stehe dem Leistungsempfänger nicht je Veranlagungszeitraum sondern nur einmal zu. Die einzelnen Raten seien daher so lange steuerfrei, bis der Höchstbetrag ausgeschöpft sei. Die Steuerfreiheit erfasse nur das Bruttoausgleichsgeld. Dieses setzte sich aus dem Nettoausgleichsgeld zzgl. der Eigenanteile zur Kranken- und Pflegeversicherung zusammen.

Der Beklagte legte dar, dass die Kläger den Freibetrag des § 3 Nr. 27 EStG i. H. v. 36.000 DM in den Kalenderjahren 1995-1997 ausgeschöpft hätten (Bl 30, 31 EStA), so dass die Einnahmen im Kalenderjahr 1998 aus den Zahlungen der Landwirtschaftlichen Alterskasse Berlin zu versteuern seien.

Die Bundesanteile zur Kranken- und Pflegeversicherung sowie zur Rentenversicherung seien nicht steuerfrei. Sie seien in vollem Umfang steuerpflichtige Einkünfte, könnten jedoch nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 a EStG als Sonderausgaben abgezogen werden. Dies gelte ebenfalls für die Eigenanteile zur Kranken- und Pflegeversicherung, soweit sie nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stünden. Der Beklagte wies die Kläger darauf hin, dass sowohl das steuerpflichtige Ausgleichsgeld als auch die Beitragszahlungen durch den Bund nicht dem Lohnsteuerabzug unterlägen. Der leistende Bund sei kein früherer Arbeitgeber. Diese Einnahmen würden erst im Rahmen der steuerlichen Veranlagung erfasst. Die landwirtschaftliche Alterskasse könne daher nicht nach § 42 d EStG in Haftung genommen werden.

Am 14. Dezember 1999 erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1998, da er im Rahmen der Überprüfung des vorangegangenen Bescheides festgestellt hatte, dass eine Kürzung des Vorwegabzugs für Vorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 Abs. 3 EStG nicht in Betracht komme. Er setzte die Einkommensteuer 1998 nunmehr in Höhe von 4.166 DM fest.

Der jetzige Verfahrensbevollmächtigte der Kläger machte im Rahmen des laufenden Einspruchsverfahrens geltend, dass er nicht erkennen könne, dass § 3 Ziff. 62 EStG auf die Leistungen der Alterskasse Berlin keine Anwendung finde.

Der Beklagte überprüfte daraufhin den Sachverhalt erneut. Er teilte dem Verfahrensbevollmächtigten mit, dass gem. § 9 FELEG am 21. Februar 1989 in der Fassung vom 15. Dezember 1995 Arbeitnehmer, die in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert seien und deren Beschäftigung in einem landwirtschaftlichen Unternehmen auf Grund der Stilllegung oder Aufgabe ende, unter bestimmten Voraussetzungen ein Ausgleichsgeld in Höhe von grundsätzlich 65 v.H. des Bruttogehaltes erhielten. Da die Kläger ab dem 1. Juli 1995 bzw. 1. August 1995 Leistungen aus der Landwirtschaftlichen Alterskasse nach §§ 9 und 15 FELEG erhalten hätten, sei er davon ausgegangen, dass die Kläger zuvor Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit auf Grund eines früheren Dienstverhältnisses erhalten hätten. Gem. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehörten Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder sowie andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Eine aktive Tätigkeit bzw. ein bestehendes Dienstverhältnis sei für die Qualifizierung von Einkünften in solche aus nichtselbstständiger Arbeit nicht notwendig. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit habe der Beklagte den Klägern jeweils einen Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 2.000 DM gewährt. Nach nochmaliger Überprüfung des Sachverhaltes habe er jedoch feststellen müssen, dass die Kläger nicht Arbeitnehmer eines landwirtschaftlichen Betriebes gewesen seien. Vielmehr hätten sie als Kommanditisten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehörten gem. § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG auch die Produktionsaufgaberente nach dem FELEG. Der Beklagte kündigte dementsprechend an, die Leistungen aus der Alterskasse nach §§ 9 und 15 FELEG nicht als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sondern als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu werten. Diese Einkünfte würden im Streitfall nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.

Gegen diese Betrachtung wandte sich der Verfahrensbevollmächtigte der Kläger. Er verwies auf ein Anschreiben der Landesarbeitskasse Berlin vom 26. Juni 2000. Dort hatte die Landesarbeitskasse die Auskunft gegeben, dass gem. § 10 FELEG das Ausgleichsgeld 65 v. H. des zuletzt erzielten durchschnittlichen Bruttoentgeltes betrage. Nach § 15 Abs. 1 FELEG gelte der Bezug von Ausgleichsgeld in der gesetzlichen Rentenversicherung als rentenversicherungspflichtige Beschäftigung. Die Beitragsbemessungsgrundlage für die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sei das der Berechnung des Ausgleichsgeldes zu Grunde liegende Brutto-Arbeitsentgelt. Die Beitragsbemessungsgrundlage erhöhe sich jeweils zum 1. Juli des Jahres entsprechend der allgemeinen Anpassung. Hier trage der Bund die Beiträge. Die Beiträge würden direkt durch die Alterskasse abgeführt. Nach § 15 Abs. 3 FELEG seien ehemalige landwirtschaftliche Arbeitnehmer, die nunmehr Ausgleichsgeld bezögen, nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 des 5. Sozialgesetzbuches versichert, wenn sie unmittelbar vor dem Leistungsbezug in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert gewesen seien. Hierbei gelte der Bezug des Ausgleichsgeldes als Arbeitsentgelt. Hier trage der Bund die Arbeitgeberanteile. Auch hier würden durch die landwirtschaftliche Arbeitskasse die entsprechenden Beträge direkt an die Krankenkassen abgeführt. Gleiches gelte für die gesetzliche Pflegeversicherung.

Mit Entscheidung vom 24. November 2000 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Nach dem vorherigen Hinweis verböserte er seine vorangegangene Entscheidung und setzte die Einkommensteuer 1998 in Höhe von 5.266 DM fest. Die Änderung beruhte darauf, dass der Beklagte die Einkünfte der Kläger nunmehr als solche aus Land- und Forstwirtschaft behandelte.

Die Kläger machen mit ihrer Klage geltend, die Behandlung der Bezüge als Produktionsaufgaberente gem. § 1 FELEG sei unrichtig. Denn das Ausgleichsgeld werde nachweislich auf Grund der früheren Gesellschafterstellung der Kläger bei der X & XX GmbH und Co. KG gezahlt. Daher entfalle auch grundsätzlich die Möglichkeit, diese Einkünfte nach § 24 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu qualifizieren. Es müsse beachtet werden, dass die landwirtschaftliche Alterskasse auf Grund der Vorschriften des FELEG keineswegs Rechtsnachfolger der früheren Beteiligungsgesellschaft sei. Aus diesem Grunde könne das Ausgleichsgeld auch nicht gem. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit qualifiziert werden. Denn die landwirtschaftliche Arbeitskasse sei nicht der frühere Arbeitgeber der Kläger oder dessen Rechtsnachfolger.

Gem. § 12 Abs. 1 Nr. 1 FELEG trete die Zahlung von Ausgleichsgeld in direkte, einander ausschließende Konkurrenz mit anderen Lohnersatzleistungen. § 12 letzter Satz FELEG bestimme, dass § 117 des Arbeitsförderungsgesetzes entsprechend gelte. Ferner bestimme § 15 FELEG, dass die Zeit des Bezuges von Ausgleichsgeld als rentenversicherungspflichtige Beschäftigung gelte, wobei - ähnlich des Arbeitsförderungsgesetzes - als Beitragsbemessungsgrundlage nicht das Ausgleichsgeld herangezogen sondern das zu Grunde liegende Bruttoarbeitsgeld fingiert werde. Daraus lasse sich ableiten, dass es sich um eine Lohnersatzleistung handele. Dem stünde § 3 Nr. 27 EStG nicht entgegen. Dieser stelle lediglich klar, dass bis zum Verzehr des Freibetrags auch die Anwendung eines besonderen Steuersatzes ausgeschlossen sei. Auch nach dem Sinn des FELEG, dem "Ausführungsgesetz" zum Gesetz über eine Altershilfe, erscheine es nicht gerechtfertigt, das Ausgleichsgeld zusammen mit den Nebenleistungen wie den Zahlungen von Beiträgen zu den gesetzlichen Sozialversicherungen einer vollen Besteuerung zuzuführen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1998, geändert durch Bescheid vom 14. Dezember 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2000, wiederum geändert durch Bescheid vom 23. Januar 2001 dahingehend zu ändern, dass die an die Kläger nach dem FELEG gezahlten Ausgleichsgelder als Lohnersatzleistungen zu behandeln und nach § 32 b Abs. 1 Ziff 1 a des Einkommensteuergesetzes zu versteuern sind.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung, auf die Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des Beklagten, die Zahlungen der landwirtschaftlichen Alterskasse an die Kläger als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen, verletzt diese nicht in ihren Rechten.

Gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch die Einkünfte aus dem Bezug einer Produktionsaufgaberente nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit.

Der Senat folgt der Ansicht des Beklagten dahingehend, dass die Zahlungen der landwirtschaftlichen Alterskasse an die Kläger im Streitjahr dem § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG unterfallen und sie daher im Streitjahr hinsichtlich dieser Leistungen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt hatten. Denn als Kommanditisten der X & XX GmbH und Co. KG A-Stadt hatten die Kläger auch in den Jahren zuvor Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt. Dies ist nach Ansicht des Senats für die Einordnung der Einkünfte für Zahlungen nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit (FELEG) entscheidend. Denn § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG trifft eine Entscheidung dahingehend, wie Einkünfte nach dem FELEG ertragsteuerlich zu behandeln sind.

Die Kläger haben die Regelung des § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG in ihrem Vortrag außer Acht gelassen. Ihnen ist insoweit zuzugeben, dass die Vorschrift ihrem Wortlaut nach Einkünfte aus LuF lediglich dort annimmt, wo eine Produktionsaufgaberente gezahlt wurde, während die Kläger ein Ausgleichsgeld gemäß § 15 Abs. 3 FELEG erhalten haben.

Das FELEG unterscheidet folgende Zahlungen: Eine Leistung wegen Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit (Produktionsaufgaberente) erhalten gemäß § 1 Satz 1 FELEG Landwirte im Sinne des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte, die die Voraussetzungen der Nr. 1 - 5 des § 1 Abs. 1 Satz 1 FELEG erfüllen. Den Beiträgen als Landwirt stehen nach § 1 Abs. 1 Satz 2 FELEG Beiträge gleich, die für die Zeit vom 1. Juli 1990 bis zum 31. Dezember 1994 wegen einer selbstständigen Tätigkeit als Landwirt im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 des zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte im Beitrittsgebiet an die landwirtschaftliche Alterskasse gezahlt worden sind. Demgegenüber erhalten nach § 9 Abs. 1 FELEG Arbeitnehmer, die in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert sind, und nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte versicherungspflichtige mitarbeitende Familienangehörige ein Ausgleichsgeld wenn

1. ihre Beschäftigung in einem Unternehmen der Landwirtschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte auf Grund dessen Stilllegung (§ 2) oder Abgabe (§ 3) endet und

2. sie in den letzten 120 Kalendermonaten vor der Antragstellung mindestens 90 Kalendermonate in Unternehmen der Landwirtschaft im Sinne des § 1 Absatz 2 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte, davon in den letzten 48 Kalendermonaten vor der Stilllegung oder Abgabe des Unternehmens der Landwirtschaft mindestens 24 Kalendermonate in diesem Unternehmen hauptberuflich tätig gewesen sind.

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 FELEG gilt die Zeit des Bezuges von Ausgleichsgeld für landwirtschaftliche Arbeitnehmer in der gesetzlichen Rentenversicherung als rentenversicherungspflichtige Beschäftigung. Der Bund trägt die Beiträge und führt sie an den Gesamtverband der landwirtschaftlichen Alterskassen ab. Der Verband oder die landwirtschaftlichen Alterskassen leiten die Beiträge unverzüglich an die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung weiter. Gemäß § 15 Abs. 3 FELEG sind Arbeitnehmer während des Bezuges von Ausgleichsgeld in der gesetzlichen Krankenversicherung nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 des 5. Buches Sozialgesetzbuch versichert, wenn sie unmittelbar vor dem Leistungsbezug in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert waren und weder versicherungspflichtig beschäftigt sind noch Krankengeld beziehen. Der Bezug des Ausgleichsgeldes gilt gemäß § 15 Abs. 3 Satz 2 FELEG als Bezug von Arbeitsentgelt.

Das FELEG trifft - teilweise durch Fiktionen - nach den o. g. Grundsätzen demnach für Angelegenheiten der Rentenversicherung und der Sozialversicherung eine Zuordnung. Das FELEG ordnet die Zahlung des Ausgleichsgeldes der gesetzlichen Rentenversicherung und der gesetzlichen Krankenversicherung zu, in dem sie das Ausgleichsgeld als rentenversicherungspflichtige Beschäftigung und den Bezug von Arbeitsentgelt fingiert. Die Regelungswirkung des FELEG beschränkt sich jedoch diesbezüglich allein auf die Zuordnung der jeweiligen Beträge aus einer Produktionsaufgaberente oder eines Ausgleichsgeldes zum jeweiligen Sozialversicherungssystem. Eine Aussage darüber, wie die Beträge, die gezahlt werden, steuerlich einzustufen sind, wird dadurch nicht getroffen. Insoweit erzeugt die Zahlungsart nach dem FELEG - als Produktionsaufgaberente oder Ausgleichszahlung - für steuerrechtliche Zwecke keine Tatbestandswirkung.

Unabhängig davon, dass vorliegend im Unklaren verblieb, warum die Kläger vorliegend im Streitjahr 1998 ein Ausgleichsgeld erhalten hatten, führte das bezogene Ausgleichsgeld daher nicht dazu, dass in Anbetracht des § 15 Abs. 3 Satz 2 FELEG die bisherige Tätigkeit der Kläger während des Bezuges der Leistungen nach dem FELEG in ein Arbeitsverhältnis aus unselbstständiger Tätigkeit umqualifiziert wurde. Vielmehr müssen die Zahlungen ertragsteuerlich der bisherigen Tätigkeit und Einkunftsart zugeordnet werden. Da die Kläger in den Vorjahren Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft bezogen hatten, trifft § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG die Zuordnung der Zahlungen nach dem FELEG zu solchen aus Land- und Forstwirtschaft. Der Senat versteht den Begriff der Produktionsaufgaberente in § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG insoweit als Typusbegriff, den der Gesetzgeber allein deswegen gewählt hat, weil im Regelfall die Einstellung der Tätigkeit als Landwirt durch eine Produktionsaufgaberente unter den gesetzlichen Voraussetzungen vergütet wird. Wird jedoch versehentlich oder beispielsweise lediglich als Auffangtatbestand ein Ausgleichsgeld nach der Aufgabe der bisherigen landwirtschaftlichen Tätigkeit gezahlt, kann dies keine Auswirkungen auf die einkommensteuerliche Qualifikation der Einkünfte haben.

In Anbetracht der Einordnung der im Kalenderjahr 1998 bezogenen Ausgleichsgelder der Kläger stellt sich für den Senat nicht die Frage, ob das Netto-Ausgleichsentgelt einer Lohnersatzleistung gleichzustellen ist und die Zukunftssicherungsleistungen gemäß § 3 Nr. 62 EStG von der Einkommensteuer freigestellt sind.

Die Entscheidung hinsichtlich der Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nicht zugelassen.

Ende der Entscheidung