Judicialis Rechtsprechung

IV 203/03

Einheitliche und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1994

In dem Rechtsstreit

...

hat der IV. Senat des Thüringer Finanzgerichts

auf Grund der mündlichen Verhandlung

in der Sitzung vom 2. März 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Parteien streiten darüber, ob die Veräußerung nur eines großen Bürogebäudes während der Bauphase eine gewerbliche Grundstücksveräußerung darstellt.

Die Klägerin ist eine aus den Beteiligten Herrn X (X - ursprünglich 70%, ab dem 30. November 1993 91,5% Beteiligung) und Herrn Y (Y - ursprünglich 30% Beteiligung, ab dem 30. November 1993 8,5%) seit dem Jahr 1992 bestehende Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR), deren gemeinsamer Zweck in der Errichtung und Vermietung eines Büroobjektes bestand. X sollte nach dem Anteilsübertragungsvertrag vom 30. November 1993 die Gesamtvermietung des Gebäudes übernehmen, den Bau betreuen und die Verwaltung des Objektes übernehmen. In diesem Vertrag stellten X und Y nochmals klar, dass die GbR ausschließlich dem Vertragszweck der Errichtung dieses Gebäudes für eine Fremdvermietung dienen solle.

Die Klägerin erwarb mit notariellem Kaufvertrag vom 3. Februar 1992 von der Treuhandanstalt Berlin ein unbebautes Grundstück in A-Stadt, (Flurstücke 99 und 100) mit einer Größe von insgesamt 36.600 qm (künftig kurz: Grundstück). Der Kaufpreis betrug 2.013.000 DM. Im Kaufvertrag war eine Arbeitsplatz- und Investitionsklausel (§ 12 ) enthalten, wonach sich die Klägerin u.a. verpflichtete, bis 1995 mindestens 20 Mio. DM in das Grundstück zu investieren und diese Investition auf Dauer im Kaufgrundstück zu belassen sowie mindestens 40 Arbeitsplätze zu schaffen. Wegen der weiteren Regelung wird auf den Kaufvertrag in der Vertragsakte Bezug genommen.

Aus den vorliegenden Unterlagen ergibt sich für den Senat für die Zeit nach Erwerb dieses Grundstückes folgender zeitlicher Geschehensablauf:

Am 2. August 1993 schloss die GbR mit dem Architekten, Herrn O, einen "Architektenvertrag zur Aufstellung eines Vorhaben- und Erschließungsplanes" bezüglich des oben erworbenen Grundstücks.

Ab Februar 1994 wurden bereits Mietverträge für das noch zu errichtende Objekt über den größten Teil der Büroräume, und hier vor allem der Mietvertrag vom 28. Februar 1994 mit dem Freistaat Thüringen, vertreten durch das Thüringer Ministerium für Soziales und Familie, abgeschlossen.

Am 13. Juni 1994 beantragte die GbR bei der Bayrischen Vereinsbank eine Zwischenfinanzierung für die Bauphase. In dem Schreiben deutete die Klägerin an, dass sie das Objekt im Eigenbestand halten wolle und nach der Bauphase mit einer Laufzeit zwischen 5 und 10 Jahren bei der Bayerischen Vereinsbank zu den gleichen Bedingungen wie weitere im Bau befindliche Finanzierungsprojekte in Arnstadt und Gera endfinanzieren wolle.

Am 14. Juni 1994 stellte das Architekturbüro W GmbH (kurz: WP) für die GbR einen Antrag auf Baugenehmigung bei der Stadt. Die Baugenehmigung wurde während der bereits laufenden Bauphase mit Verwaltungsakt vom 4. Oktober 1994 erteilt.

Am 20. Juni 1994 wurde der Generalunternehmervertrag (GUV) mit der Firma S GmbH (Generalunternehmerin, künftig kurz: GU) geschlossen, der weitgehend die im Bauantrag beschriebenen Baumaßnahmen umfasst. Als Baubeginn wurde der 1. Juli 1994 vereinbart. Für die Fertigstellung war der 28. Februar 1995 vorgesehen. Vertragsgegenstand war die schlüsselfertige Erstellung eines Gewerbe- und Büroforums auf dem von der GbR am 3. Februar 1992 erworbenen Grundstück, bestehend aus einem Gebäudekomplex (13.760 qm), Außenanlagen (21.020 qm), der kompletten Erschließung, einem Regenwasserrückhaltebecken und einer Zufahrtsstraße durch den GU. Die zu errichtenden einzelnen Büroeinheiten waren sehr konkret beschrieben.

Am 4. Juli 1994 zeigte der GU den Baubeginn zum 30. Juni 1994 an. Die erste Abschlagsrechnung nach Baubeginn in Höhe von 100.000 DM wurde am 15. Juli 1994 abgebucht. Am 1. November 1994 wurde erstmals eine Abschlagsrechnung gestellt, in der auch der Ausbau abgerechnet wurde. Die Haustechnik wurde erstmals am 28. November 1994 abgerechnet. Die Schlussrechnung gegenüber der GbR erfolgte durch den GU am 1. Juli 1996. Die letzte dem Gericht vorliegende Rechnung des GU gegenüber der GbR über 287.500 DM datiert vom 13. Dezember 1996. Wegen der abgerechneten Bauleistungen wird auf die Abschlagsrechnungen in Fach 2 des Beiordners verwiesen.

Mit Darlehensvertrag vom 2. September 1994 gewährte die Bayerische Vereinsbank einen Barkredit in Höhe von 23 Millionen DM befristet bis zum 31. Mai 1995 zur Vorfinanzierung.

Mit Verwaltungsakt vom 4. Oktober 1994 wurde von der zuständigen Bauaufsichtsbehörde die Baugenehmigung erteilt.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 22. Oktober 1994 veräußerte die GbR von ihrem am 3. Februar 1992 erworbenen Grundstück in A-Stadt (insgesamt 36.600 qm) zwei noch zu vermessende und fortzuschreibende Teilflächen in einer Gesamtgröße von ca. 33.600 qm an die GmbH & Co KG (künftig kurz: KG). Der Verkaufspreis betrug 30.031.993 DM (zuzüglich Umsatzsteuer), wovon 28.015.993 DM auf das teilweise noch zu errichtende Bauwerk entfallen sollte. In dem Kaufvertrag ist festgelegt, dass der Veräußerer sich verpflichtet, Teilflächen des vorbezeichneten Grundbesitzes nach Maßgabe des beigefügten Lageplans, der beigefügten Baubeschreibung, die den Mieterbaubeschreibungen entspricht, sowie dem beigefügten Bauantrag nebst Plänen mit einem Büro- und Geschäftshaus zu bebauen und voll vermietet zu übergeben (§ 3 des Vertrages). Hinsichtlich der eventuell für Detailfragen noch erforderlichen Abstimmung zwischen Verkäufer und Käufer wurde auf eine (dem Gericht nicht vorgelegte) Anlage 4 (Ergänzende Ausführung über die Abstimmung von Baumaßnahmen) verwiesen. Die GbR verpflichtete sich in diesem Kaufvertrag, die Baumaßnahme bis zum 30. April 1995, spätestens 30. Juni 1995, bezugsfertig herzustellen. Der Fertigstellungstermin galt nicht für unvermietete Flächen. Diese Flächen sollten nach Vermietung entsprechend der Mieterausbauwünsche durch die Klägerin fertig gestellt werden. Erhöhungen bzw. Verminderungen der vermietbaren Flächen sollten zur Anpassung der Kaufpreissumme entsprechend einem an den Mietzins gekoppelten Berechnungsschlüssel führen. Die Kaufpreisraten sollten anteilsmäßig gestundet werden, soweit eine Vermietung der Büroräume noch nicht erfolgt war. Soweit auf diese Gebäudeteile bereits die Zahlung erfolgt sein sollte, sollten die überschießenden Beträge zu Gunsten des Käufers mit 6,5% verzinst werden. Soweit zum Zeitpunkt der Übergabe an den Käufer die vereinbarte Miete unter dem Ansatz von 18,50 DM/m² lag, sollte eine Kaufpreisminderung (§ 2 Ziff. 5 des Vertrages), soweit die Mieten zu diesem Zeitpunkt 21,50 DM/m² überschritten, eine Kaufpreiserhöhung erfolgen.

Unter § 4 des Vertrages übernahm die GbR selbst für die Bauleistungen die Gewährleistungspflichten nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch über den Bauvertrag. Die Beweislast für eine Verursachung oder ein Verschulden im Hinblick auf Mängel wurde der GbR auferlegt (§ 4 Ziff. 3 des Kaufvertrages). Für die Flachdachbereiche übernahm die Klägerin eine zehnjährige Gewährleistung. Außerdem stellte die GbR die KG von der Erfüllung der Investitions- und Arbeitsplatzverpflichtung im Innenverhältnis frei (§ 5 Ziff. 1 des Vertrages) und sicherte die bereits eingetretene Erfüllung dieser Auflagen und die Löschung der Eintragung dieser Auflagen im Grundbuch zum nächstmöglichen Zeitpunkt zu.

Zum Zeitpunkt der Veräußerung (22.10.1994) waren für ca. 72% der Gesamtfläche Mietverträge abgeschlossen (so die übereinstimmenden Angaben in der Einspruchsentscheidung und von der Klägerin).

Die Klägerin gab zwei Teilabnahmeprotokolle vom 18. Mai 1995 und vom 10. Oktober 1995 zu den Gerichtsakten, wonach sie als Auftragnehmerin der KG die Teilabnahmebegehungen durchgeführt und die Teilabnahmebescheinigungen unterschrieben hatte.

Weiterhin reichte sie ein Schreiben der Maklerfirma G&M GmbH (kurz G&M) vom 26. September 1994 und ein Gesprächsprotokoll der G&M mit Vertretern der KG und X vom 22. September 1994 über die Kaufvertragsmodalitäten und die Kalkulationsgrundlagen ein. Auf den Inhalt wird Bezug genommen (Fach 12 des Beiordners).

Der Geschäftsführer des GU teilte mit Schreiben vom 23. Februar 2006 auf Anfrage des Berichterstatters mit, dass die KG in die Bauplanung und -ausführung nicht eingegriffen habe (Bl. 100 der Gerichtsakte). Der damals zuständige Mitarbeiter der G&M, Herr A, teilte mit Schreiben vom 26. Februar 2006 (Bl. 101 der Gerichtsakte) mit, dass die G&M mit der Vermietung des streitigen Gebäudes beauftragt gewesen sei. Als ein sehr guter Vermietungsstand erreicht gewesen sei, habe die G&M sich ohne Wissen der GbR um einen Käufer bemüht. Erst nachdem ein Interessent gefunden worden sei, habe die G&M sich mit S in Verbindung gesetzt.

In ihrer am 28. November 1995 eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 1994 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 23.416 DM und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von - 1.328.450 DM (Verlust), nicht jedoch den erzielten Verkaufserlös aus dem Verkauf des Grundbesitzes in A-Stadt (mit notariellem Vertrag vom 22.10.1994), da sie diesen Vorgang dem privaten Bereich zuordnete. Der Feststellungsbescheid 1994 vom 26. April 1996 erging erklärungsgemäß, jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung - AO -).

Im Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte der Betriebsprüfer zur Auffassung, dass der Verkauf des hier streitigen Grundbesitzes in A-Stadt als gewerblicher Grundstückshandel zu besteuern sei und setzte deshalb im Streitjahr 1994 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 4.103.289 DM an. Daraufhin erließ das Finanzamt am 15. Dezember 1999 einen geänderten Feststeilungsbescheid 1994, worin es Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 4.103.289 DM feststellte. Auf Grund von Einwendungen der Klägerin im Einspruchsverfahren wegen der Höhe des ermittelten Veräußerungsgewinns erging am 27. Januar 2000 ein erneut geänderter Feststellungsbescheid 1994.

Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2003 änderte das Finanzamt den angegriffenen Feststellungsbescheid 1994 dahingehend, dass es den Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 3.969.960 DM herabsetzte. Im Übrigen wies es den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Mit dem Verkauf des streitigen Grundstücks sei die Klägerin gewerblich tätig geworden. Die Klägerin sei bei der Veräußerung des Grundstücks in A-Stadt selbständig und nachhaltig sowie mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden. Entgegen der Ansicht der Klägerin könne nicht von einer Tätigkeit im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung ausgegangen werden. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) habe von der Drei-Objekt-Grenze Ausnahmen zugelassen. Auf die Zahl der Objekte und den zeitlichen Abstand der maßgebenden Tätigkeiten als Beweisanzeichen komme es dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen - ganz besonderen - Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder umgekehrt eine fehlende Veräußerungsabsicht ergebe, so z. B wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden sei oder es von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut werde. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen sei die Klägerin im Streitfall mit dem Ankauf der Grundstücke in A-Stadt im Jahr 1992, der Bebauung der Grundstücke mit einem Büro- und Geschäftshaus und dem Verkauf dieses Grundstücks im Jahr 1994 gewerblich tätig geworden. Zwischen der Anschaffung des unbebauten Grundstücks, seiner Bebauung und seiner Veräußerung sei ein zeitlicher Zusammenhang zu bejahen. Das Grundstück sei von der Klägerin auch noch vor seiner Bebauung verkauft worden. Dem notariellen Kaufvertrag vom 22. Oktober 1994 sei zu entnehmen, dass die GbR Teilflächen des vorbezeichneten Grundbesitzes mit einem nach Maßgabe der Pläne und der Baubeschreibung zu errichtenden Büro- und Geschäftshaus veräußere. Es habe daher bereits während der Errichtungsphase eindeutig festgestanden, dass die Klägerin das Büro- und Geschäftshaus nicht für Zwecke der Vermögensverwaltung, sondern mit unbedingter Veräußerungsabsicht herstellen werde. Dem Vortrag der Klägerin, das Grundstück sei erst kurz vor Beendigung der Bauarbeiten, nachdem auch die Verträge mit den wichtigsten Mietern abgeschlossen gewesen seien, veräußert worden, könne das Finanzamt auf Grund der Ausführungen in dem notariellen Kaufvertrag nicht folgen. Danach lägen im Streitfall die vom Großen Senat angeführten besonderen Umstände vor, die auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten - wie vorliegend - auf eine gewerbliche Betätigung der Klägerin schließen ließen.

Die Klägerin habe auch keine außergewöhnlichen unvorhersehbaren Gründe dargetan, die zwingend für einen erst nachträglich gefassten Verkaufsentschluss sprächen. Die auf 10 Jahre angelegte Dauer des Mietvertrages mit dem Land Thüringen und die Verschlechterung der Lage auf dem Immobilienmarkt reichten hierfür nicht aus. Eine langfristige Vermietung eines Gewerbeobjektes lasse keinen sicheren Rückschluss zu, dass von Anfang an eine Verkaufsabsicht nicht vorgelegen habe. Im Gegensatz zu Wohnobjekten sei bei gewerblichen Objekten von der Rechtsprechung sogar eine andere indizielle Wirkung angenommen worden. Insbesondere für vermietete Gewerbeobjekte bestehe ein Anlagemarkt und damit auch die Chance der gewinnbringenden Veräußerung. Der Schluss auf die Veräußerungsabsicht der Klägerin werde noch durch weitere Indizien gestützt. So habe sie das Grundstück ohne konkrete Aussicht auf eine langfristige Finanzierung erworben und bebaut. Sie habe einen Barkredit in Höhe von 23 Millionen DM mit einer Laufzeit vom 2. September 1994 (Tag der Zusage) bis zum 31. Mai 1995 abgeschlossen. Die mit der Veräußerungsabsicht verbundene Bautätigkeit der Klägerin könne auch nicht der privaten Vermögensverwaltung zugeordnet werden. Nach Auffassung des Großen Senats des BFH zeige sich der Unterschied zwischen Bautätigkeiten, die auf Gewerblichkeit hindeuteten, und solchen, bei denen das nicht der Fall sei, auch durch einen Vergleich mit einem Bauunternehmer, einem Generalübernehmer oder einem Baubetreuer, die als typische Gewerbetreibende angesehen würden. Die Klägerin sei bei dem Bau des Büro- und Geschäftshauses nach dem Typus des im Immobilienbereich produzierend tätigen Unternehmers, vergleichbar einem Bauträger, Baubetreuer oder Bauunternehmer tätig geworden. Die Bauausführung "in eigener Regie" zwecks Veräußerung gehöre zum Kernbereich der als Oberbegriff auch die Tätigkeit des Bauträgers umfassenden "Bauunternehmung". In steuerrechtlicher Hinsicht stelle sich die Gesamtheit der auf Gewinnerzielung gerichteten Tätigkeiten unter besonderer Berücksichtigung der Bebauung für Zwecke der Veräußerung als gewerbliche (unternehmerische) Wertschöpfung nach Art eines Bauunternehmers/Bauträgers und nicht als Fruchtziehung aus zu erhaltenden Vermögenswerten dar. Die Klägerin habe das Grundstück beschafft, das zu errichtende Gebäude planen lassen, das Baugenehmigungsverfahren durchgeführt, einen Generalunternehmer mit der Bauausführung beauftragt und für die Finanzierung gesorgt. Die Tätigkeit der Klägerin entspreche nach ihrem wirtschaftlichen Kern der Tätigkeit dem Bild eines Bauträgers im Sinne des § 34c Abs. 1 der Gewerbeordnung (GewO), mithin dem Bild eines typisch Gewerbetreibenden im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG, der eigeninitiativ tätig werde und Produktionsfaktoren - die eigene Arbeitsleistung, Eigen- und Fremdkapital, selbständig und nichtselbständig erbrachte Leistungen Dritter - "zu marktfähigen Güter- und Dienstleistungsangeboten bündele" und sie auf eigenes Risiko am Markt absetze. Werde ein Branchenfremder nach Art eines Bauunternehmers/Bauträgers tätig, gebiete die Gleichmäßigkeit der Besteuerung eine Gleichstellung mit den Unternehmen, zu denen er in Wettbewerb getreten sei. Bei der Abgrenzung des ungeschriebenen negativen Merkmals des § 15 Abs. 1 S. 1 EStG, nämlich der privaten Vermögensverwaltung, von einem Gewerbebetrieb, sei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und darauf abzustellen, was nach der Verkehrsauffassung unter Gewerbebetrieb zu verstehen sei.

Zur Begründung ihrer dagegen eingelegten Klage trägt die Klägerin umfassend den oben dargestellten Sachverhalt hinsichtlich des Erwerbs, der Planung, der Bebauung und der Weiterveräußerung des streitigen Grundstücks vor.

Weiter stellt sie dar, dass eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) nur dann gewerbliche Einkünfte erziele, wenn ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) betrieben. Dies sei der Fall, wenn ihre Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfülle und sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstelle. Zur Konkretisierung dieser Abgrenzung habe der BFH die so genannte Drei-Objekt- Grenze eingeführt. Sie besage, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliege, sofern weniger als vier Objekte veräußert würden. Dabei komme es weder auf die Größe und den Wert des einzelnen Objekts noch auf dessen Nutzungsart an. Die Drei-Objekt-Grenze gelte in der Regel auch in den Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs. Bei Verkauf von Grundstücken, die der Veräußerer bebaut habe, entspreche die mit der Bebauung zusammenhängende Tätigkeit nicht stets dem Bild des gewerblichen Bauunternehmers, Bauträgers oder Baubetreuers. Auch das Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht bei Erwerb bzw. bei der Bebauung könne nicht allein aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten hergeleitet werden. Vorliegend sei nur ein Grundstück verkauft worden. Dass es sich dabei um ein Büro- und Geschäftshauses von einigem Wert gehandelt habe und dass es von der Klägerin selbst hergestellt worden sei, sei steuerrechtlich vollkommen unmaßgeblich. Bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten komme es nur zu einem gewerblichen Grundstückshandel, wenn sich bereits aus anderen - ganz besonderen - Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht ergebe. Vorliegend lägen jedoch keine besonderen Ausnahmetatbestände vor. Eine von vornherein bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht liege nicht vor. Das streitige Grundstück sei nicht innerhalb von zwei Jahren nach der Anschaffung und insbesondere nicht bereits vor seiner Bebauung verkauft worden. Mit der Errichtung sei bereits am 30. Juni 1994 begonnen worden. Die Ausführungen im Kaufvertrag hätten lediglich klar stellen sollen, dass das Gebäude noch nicht abschließend fertig gestellt gewesen sei. Das Grundstück sei auch nicht ohne Aussicht auf eine langfristige Finanzierung gebaut worden. In der vom Beklagten zitierten Finanzierungszusage der Bayerischen Vereinsbank vom 2. September 1994 sei vereinbart worden, dass der Bankkredit lediglich der Vorfinanzierung des Bauvorhabens diene und bis zum 31. Mai 1995 durch die Auszahlung eines Vereinsbank-Hypothek- Darlehens abgelöst werden solle. Eine langfristige Finanzierung sei somit von vorn herein geplant gewesen. Eine unstreitig bestehende kurzfristige Zwischenfinanzierung sei bei Bauobjekten dieser Größenordnung notwendig, da für eine langfristige Finanzierung der Gegenwert für eine hypothekarische Sicherung noch nicht bestehe, die Auszahlung der Kreditmittel sukzessive nach Baufortschritt erfolge und wegen der variierenden Herstellungskosten die endgültige Finanzierung vor Baubeginn noch nicht endgültig festgestellt werden könne. Zu einer langfristigen Finanzierung sei es nicht mehr gekommen, weil das Objekt vorher veräußert worden sei. Das Gebäude sei auch nicht auf fremdem Grund und Boden errichtet worden, da der Verkauf nicht vor Errichtung des Büro- und Gewerbeforums stattgefunden habe. Insoweit könne die GbR auch nicht nach dem Typus des im Immobilienbereich produzierend tätigen Unternehmers wie ein Bauträger/Bauunternehmer/Baubetreuer gewerblich tätig geworden sein. Die besonderen Umstände dieses Einzelfalles wiesen ganz im Gegenteil darauf hin, dass das Gebäude zur langfristigen Vermietung habe genutzt werden sollen. Die Gesellschafter der GbR hätten auch die Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz nutzen wollen. Dies hätten sie jedoch nur gekonnt, wenn sie langfristig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erwirtschaftet hätten. Dementsprechend seien Mieter akquiriert worden. Erst im Laufe der Bauphase sei auf Drängen der finanzierenden Bank und unter Berücksichtigung des Marktumbruchs bei der Vermietung von Büroimmobilien die Entscheidung zu Gunsten eines Verkaufs gefallen. Der Verkaufsdruck habe aus der damals erreichten niedrigen Vermietungsquote von 72% resultiert. Zudem habe nicht sie einen Makler beauftragt, sondern im Gegenteil sei das vermittelnde Maklerbüro im Rahmen einer Suche nach attraktiven Immobilien für eine Investorengruppe selbst auf sie mit der Bitte um einen Verkauf zugekommen. Die Bebauung sei auch keinesfalls nach den Wünschen des Erwerbers erfolgt, sondern exakt nach den vorgelegten und genehmigten Bauantragsunterlagen. Es habe keine Änderung nach Unterzeichnung des Verkaufsvertrages gegeben. Das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG sei deshalb nicht erfüllt, weil sie nur ein Objekt verkauft habe. Nach ihrer Entscheidung zum Verkauf habe sie keine nachhaltigen Einzeltätigkeiten entfaltet. Erst bei bzw. unmittelbar vor der Vertragsunterzeichnung sei sie fest zum Verkauf entschlossen gewesen. Weitere Indizien gegen einen gewerblichen Verkauf seien die langfristig abgeschlossenen Mietverträge und der Umstand, dass sie hinsichtlich der Mieträume, die an den Freistaat Thüringen vermietet worden seien, ursprünglich nicht zur Umsatzsteuer nach § 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) optiert habe. Erst nach Abschluss des Kaufvertrages habe sie voll zur Umsatzsteuer optiert, entsprechend die Umsatzsteuer-Voranmeldungen berichtigt und nachträglich die Vorsteuer in voller Höhe geltend gemacht. Ihre Gesellschafter seien auch nicht in der Bauträger- und Maklerbranche tätig, wie dies der Beklagte behaupte. Y sei Immobilienberater und kein Immobilienmakler. Er unterstütze S bei dessen vermögensverwaltender Tätigkeit. X sei Eigentümer einer Vielzahl von Grundstücken, die allesamt langfristig vermietet seien.

Die Klägerin stellt den Antrag,

1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1994 vom 26. April 1996, in der Fassung des geänderten Bescheides vom 15. Dezember 1999, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2003, dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 23.416 DM (11.972,41 EUR) und Einkünfte Vermietung und Verpachtung in Höhe von -1.328.450 DM (-679.225,69 EUR) festgesetzt werden;

2. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen;

3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären;

4. hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung seines Antrages trägt er im Wesentlichen dieselben Argumente wie in der Einspruchsentscheidung vor.

Auf die umfangreichen Schriftsätze, auf die zum Nachweis eingereichten Unterlagen sowie auf die vorliegenden Akten wird im Übrigen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angegriffene Verwaltungsakt ist rechtmäßig und verletzt die die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Die hier streitige Veräußerung des Bürogebäudes A-Stadt durch die GbR ist als gewerblicher Grundstückshandel im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG der Besteuerung zu unterwerfen.

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Negatives Tatbestandsmerkmal ist weiterhin, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, Bundessteuerblatt - BStBl - 2006, 259, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2006, 672).

Bei dem in diesem Verfahren streitigen Verkauf des Grundstücks handelte die Klägerin nicht im Rahmen einer steuerlich irrelevanten Vermögensverwaltung, sondern gewerblich.

Der Verkauf nur eines Grundstücks kann für sich genommen bereits einen gewerblichen Grundstückshandel, aber auch den letzten Akt einer Vermögensverwaltung darstellen. Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschlüsse des Großen Senats - GrS - des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 178, 86, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1995, 617; und vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291, Urteile des BFH in BStBl II 2006, 672, und vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BStBl II 1996, 303, BFHE 180, 51). In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Urteil des BFH vom 27. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291). Der Unterschied zwischen Bautätigkeiten, die auf Gewerblichkeit hindeuten, und solchen, bei denen das nicht der Fall ist, zeigt sich auch durch einen Vergleich mit Unternehmern, die als typische Gewerbetreibende angesehenen werden. Sofern die vom Gericht zu überprüfende Grundstücksveräußerung als solche eindeutig dem Tätigkeitsfeld eines derartigen "typischen" Gewerbetreibenden im Bauwesen entspricht (Bauunternehmern, Generalübernehmer, Baubetreuer, Bauträger), spricht dies für die Annahme einer gewerblichen Grundstücksveräußerung.

Zur Konkretisierung, zur Vereinfachung und Vereinheitlichung der Unterscheidung zwischen einem gewerblichen Grundstückshandel und der Veräußerung im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung wird weitgehend auf die so genannte "Drei- Objekt-Grenze" abgestellt. Sie besagt, dass regelmäßig dann kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern innerhalb eines zeitlichen Zusammenhangs - die Rechtsprechung geht von 5 Jahren zwischen dem Erwerb des Grundstücks bzw. dem Bau des Gebäudes und dem Verkauf des bebauten Grundstücks aus - weniger als vier Objekte veräußert werden (z.B. GrS des BFH in BStBl II 2002, 291, und BFH in BStBl II 1996, 303). Dieser "Drei-Objekt-Grenze" kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) hat für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Diese äußerlich erkennbaren Merkmale sind als Beweisanzeichen gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist.

Daher können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Der "Drei-Objekt- Grenze" bedarf es z.B. nicht, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Grundbesitz mit der Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer 14 Zeit zu verkaufen (Urteile des BFH vom 18. September 2002 X R 183/96 , BFHE 200, 293 , BStBl II 2003, 238, und vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180 , BStBl II 2003, 294). Die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung können auch dann überschritten sein, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist. In derartigen Fällen wird der Veräußerer - sofern er das Grundstück für den Erwerber bebaut - wie ein Bauunternehmer, Generalübernehmer oder Baubetreuer tätig (diese Ausnahmebeispiele hat der GrS in seinem Beschluss vom 10. Dezember 2001 in BStBl II 2002, 291 angeführt).

Im Anschluss an die Entscheidung des Großen Senats hat der Bundesfinanzhof noch weitere Umstände herausgearbeitet, die indiziell darauf hindeuten können, dass auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen kann (z.B. in den Urteilen des BFH in BStBl II 2003, 238, BFHE 200, 238 , und in BFH/NV 2003, 1291). Wenn etwa das Bauvorhaben nur kurzfristig finanziert worden ist, wenn der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen geschaltet hat, wenn bereits vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen worden ist oder wenn Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen worden sind, kann auch dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht angenommen werden, wenn keiner der vom Großen Senat in BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291, angesprochenen Ausnahmefälle vorliegt. Die Möglichkeit, dass das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt wird, scheidet, so der BFH, dann aus.

Bei Beachtung der oben beschriebenen Wertungskriterien handelt es sich bei dem hier streitigen Verkauf des Grundstücks nicht um ein Veräußerungsgeschäft im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung, sondern um einen Vorgang im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels. Zu dieser Beurteilung ist der Senat auf Grund einer umfassenden Würdigung aller hier streitigen Tatsachen gelangt. Zwar hat der Senat eine Vielzahl von Umständen feststellen können, die jeder für sich nicht die Einstufung des hier streitigen Grundstücksverkaufs als gewerblich gerechtfertigt hätten. Doch auf Grund der für die Entscheidung notwendigen Gesamtabwägung ist der Senat zur Überzeugung gelangt, dass die Klägerin sich bei dem Verkauf des Grundstücks ähnlich einem Bauträger, einem idealtypischen Vertreter eines Gewerbetreibenden im Immobiliensektor, verhalten hat. Die Gewerblichkeit ergibt sich vorliegend nicht aus einer wiederholten Veräußerung von Wirtschaftsgütern, hier Grundstücken, im Sinne eines marktmäßigen Umschlags, sondern aus der unternehmerischen Wertschöpfung für Zwecke der Veräußerung. Die Errichtung des gewerblich genutzten Gebäudes der hier zu beurteilenden Größenordnung zum Zwecke der Veräußerung entspricht dem Bild des typischen produzierenden Unternehmers, der eigeninitiativ tätig wird und Produktionsfaktoren, wie die eigene Arbeitsleistung, Eigen- und Fremdkapital, selbständig und nichtselbständig erbrachte Leistungen Dritter, zu marktfähigen Güter- und Dienstleistungsangeboten bündelt und sie auf eigenes Risiko am Markt absetzt (s. Urteil des BFH in BStBl II 1996, 303).

Nach Überzeugung des Senats hat die Klägerin von Beginn der Bebauung des hier streitigen Grundstücks an eine bedingte und spätestens ab der Veräußerung des Grundstücks an die IC eine unbedingte Veräußerungsabsicht gehabt. Dies spricht für die Einordnung des hier streitigen Grundstücksgeschäftes als gewerblich und nicht als vermögensverwaltend. Zu dieser Überzeugung ist der Senat auf Grund des Umstandes, dass das Grundstück mit dem in Bau befindlichen Gewerbegebäude bereits im Laufe der Rohbauphase, etwa im Zeitpunkt des Abschlusses des Rohbaus des Erdgeschosses, veräußert wurde. Dieser frühe Zeitpunkt des Verkaufs lässt den Schluss zu, dass die Klägerin im Falle eines günstigen Kaufangebots von Anfang an zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht gehabt hat. Spätestens jedoch im Zeitpunkt des konkreten Kaufangebots durch die KG im September 1994 hat die Klägerin unzweifelhaft eine unbedingte Verkaufsabsicht gehabt. Nach den vorliegenden Unterlagen wurde zwischen der Klägerin und der KG bereits am 22. September 1994 über Kaufvertragsmodalitäten und Kalkulationsgrundlagen verhandelt. Das bedeutet bei der Größe des Bauobjekts, dass die Kaufvertragsparteien bereits zu einem deutlich früheren Zeitpunkt Kauf- bzw. Verkaufsinteresse gezeigt haben müssen. Es ist aber höchstrichterlich anerkannt, dass eine bisher vorliegende Vermögensverwaltung durch entsprechende Aktivitäten, wie hier durch den Verkauf eines Grundstücks während der Bauphase, in einen gewerblichen Grundstückshandel übergehen kann (Urteil des BFH vom 9. Dezember 2002 III 40/01, BStBl II 2003, 294, BFHE 201, 180). Die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und Gewerblichkeit ist bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten Merkmale im Streitfall selbst dann überschritten, wenn der Grundbesitz in A-Stadt durch die Klägerin ursprünglich in der Absicht erworben und teilweise bebaut worden sein sollte, um ihn im Wege der Vermietung oder Verpachtung zu nutzen. In Fällen, in denen der Steuerpflichtige den Bereich der Vermögensverwaltung deswegen verlässt, weil er das verkaufte Grundstück für einen Erwerber weiter- oder fertig bebaut, markieren die in Veräußerungsabsicht bzw. die infolge der Veräußerung vorgenommenen neuen Aktivitäten den Zeitpunkt, in dem das Grundstück vom Gegenstand der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Umlaufvermögen geworden ist (Urteil des BFH vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868).

Zwar kann auch im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung zu einem frühen Zeitpunkt das im Bau befindliche Gebäude veräußert werden. Dies gilt aber vor allem dann, wenn besondere Umstände oder eine geänderte Sachlage eine so frühzeitige Veräußerung bedingen. Die Klägerin hat demgemäß vorgetragen, dass die finanzierende Bank wegen der sich verschlechternden Bedingungen auf dem Gewerbeimmobiliensektor auf eine Veräußerung des hier streitigen Objekts gedrängt habe und dass sich die Vermietungsmöglichkeiten für gewerbliche Immobilien verschlechtert hätten. Der Senat hat grundsätzlich an dieser Aussage keine Zweifel. Doch glaubt er nicht, dass die finanzierende Bank die Klägerin zur Veräußerung gezwungen hat. Die Bank hat allenfalls beratend auf den Verkauf hingewirkt. So wurde nach den eingereichten Unterlagen der Darlehensvertrag über die Vorfinanzierung in Höhe von 23 Millionen DM am 2. September 1994 geschlossen. Es ist kaum nachvollziehbar, warum eine Bank Anfang September einen Darlehensvertrag über eine derartig hohe Summe abschließt, um dann den Darlehensnehmer allenfalls zwei Wochen später zum Verkauf der finanzierten Immobilie zu zwingen. Außerdem kann der Senat dem Einwand der Klägerin nicht folgen, in der Bauphase könne ihr Bankinstitut nicht grundbuchmäßig abgesichert werden. Offensichtlich wurde der Bayerischen Vereinsbank für die Darlehenssumme eine Grundschuld gewährt. Außerdem werden Darlehen in der Regel nach Baufortschritt ausgezahlt, sodass die Bank auch wertmäßig abgesichert ist.

Auch der zweite Einwand der Klägerin, die Bank sei wegen des schlechten Vermietungsstandes beunruhigt gewesen, scheint eher zweifelhaft. Grundsätzlich ist ein Vermietungsstand von 72% der Nutzfläche für einen langen Zeitraum (Mietverträge über 10 Jahre) in der Rohbauphase wirtschaftlich nicht als negativ einzustufen. Auch die KG hat dies offensichtlich bei ihren Kaufüberlegungen so gesehen. Dass die finanzierende Bank deswegen einen Verkauf erzwungen hätte, ist eher unwahrscheinlich. Dass sich die Vermietungschancen im Bereich gewerblicher Immobilien von Baubeginn ab binnen drei Monaten so verschlechtert hätten, dass das Baugrundstück jetzt unbedingt veräußert werden müsste, ist auch nicht nachvollziehbar. Darüber hinaus hätte die zuvor dargestellte Verschlechterung der wirtschaftlichen Umstände die Einordnung des Verkaufs als gewerblich oder als vermögensverwaltend nicht beeinflussen können. Der BFH hat regelmäßig entschieden, dass solche Änderungen des Umfelds hierauf keinen Einfluss haben, weil sie die Motivation und damit eine innere, nicht überprüfbare Tatsache betreffen.

Weiterhin spricht für die Einstufung als gewerblich, dass die Klägerin das Objekt weitestgehend fremdfinanziert hat. Nach den Aufzeichnungen im Betriebsprüfungsbericht betrug der Wert des Gebäudes (Herstellungskosten) rund 20 Millionen DM. Das Grundstück kostete 2,1 Millionen DM. Die KG ging bei ihrem Kaufangebot von Projektkosten inklusive des Grundstücks von knapp 25 Millionen DM aus. Der Kredit bei der Bayerischen Vereinsbank zur Vorfinanzierung des Bauobjekts auf Grund des Vertrages vom 2. September 1994 betrug 23 Millionen DM. Einer Absicherung durch Grundschulden für die Bayerische Vereinsbank erfolgte nach den Eintragungen im Grundbuch über einen Betrag von 28 Millionen DM. Eine fast reine Fremdfinanzierung spricht regelmäßig aber eher für eine gewerbliche Bautätigkeit.

Auch die nur kurzfristige Vorfinanzierung des Bauvorhabens spricht für ein gewerbliches Grundstücksgeschäft. Der vereinbarte Kredit in Höhe von 23 Millionen DM hatte nur eine Laufzeit bis zum 31. Mai 1995. Diese Laufzeit entspricht genau dem von der Klägerin der KG zugesagten Zeitpunkt der Fertigstellung des Bauwerks. Dass in dem Vertrag und in dem Antrag auf Gewährung der Finanzierung für dieses Bauvorhaben auch die beabsichtigte langfristige Finanzierung dieses Gebäudegrundstücks angesprochen wurde, ändert nichts daran, dass zum Zeitpunkt der Grundstücksveräußerung nur eine kurzfristige Finanzierung gesichert war. Dies hatte für die Klägerin den Vorteil, dass sie nicht an langfristige Verträge mit den entsprechenden Schwierigkeiten bei der Ablösung gebunden war. Im Gegenzug war sie aber bei Scheitern der Kaufvertragsverhandlungen dahingehend abgesichert, dass die finanzierende Bank auch die langfristige Weiterfinanzierung übernehmen wollte.

Für ein bauträgerähnliches Verhalten der Klägerin spricht auch, dass sie zumindest ab dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses für die Erwerberin die Baubetreuung übernahm, sämtliche Abnahmen im Auftrag der KG vornahm und, soweit noch keine Mietverträge geschlossen waren, sich verpflichtete, entsprechend den Wünschen der zukünftigen Mieter die Ausbaumaßnahmen vorzunehmen und eventuell die Planungen für die konkreten Mietobjekte zu ändern. Dass die grundlegenden Bauplanungen nicht mehr verändert wurden und auch nicht geändert werden konnten, spricht nicht grundsätzlich gegen die Einordnung der Tätigkeit als gewerblich. Bauträger vermarkten häufig Immobilien, an deren grundlegenden Planung in der Bauphase weitgehend nichts mehr geändert werden kann. Eingriffe in die Planungen werden auf Grund von Änderungswünschen der Erwerber regelmäßig nur noch hinsichtlich der Ausbaumaßnahmen vorgenommen.

Weiterhin spricht für die gewerbliche Tätigkeit der Umstand, dass die Klägerin sich faktisch verpflichtete, die Immobilie vollständig vermietet zu übergeben. Soweit eine Vermietung im Zeitpunkt der Übergabe noch nicht gewährleistet war, konnte der Erwerber den auf die nicht vermietete Fläche entfallenden Kaufpreisanteil zurückhalten oder, soweit die langfristige Miete nicht der vereinbarten Höhe von 18,50 DM/m² entsprach, den Kaufpreis nach einem bestimmten Berechnungsschlüssel mindern. Damit übernahm die Klägerin das Vermietungsrisiko im Zeitpunkt der vereinbarten Fertigstellung der Immobilie.

Darüber hinaus hat die Klägerin nicht die Gewährleistungsrechte gegenüber dem Generalunternehmer an die Erwerberin nur abgetreten, sondern hat selbst die Gewährleistung wie ein Bauträger übernommen. Dabei hat sie sogar für das erste Jahr die Beweislast wegen der Verursachung von bzw. des Verschuldens an auftretenden Mängeln übernommen und für das Flachdach eine besonders lange, nämlich zehnjährige Gewährleistung, vereinbart. Dass die Klägerin die Erwerberin von den Verpflichtungen, die die Treuhandanstalt mit dem Grundstücksverkauf verbunden hatte, nämlich die Investitionsverpflichtungen und die Verpflichtung zur Sicherung und Schaffung von einer bestimmten Anzahl von Arbeitsplätzen, im Innenverhältnis freistellte, zeigt, dass es der Klägerin in erster Linie um eine hohe Wertschöpfung aus dem Grundstücksverkauf ging. Soweit die Verpflichtungen nicht erfüllt wurden, musste die Klägerin nicht die vereinbarte Vertragsstrafe an die Treuhandanstalt zahlen, sondern konnte sich bemühen, die Verpflichtungen zu erfüllen. Dies führte aber in der Folgezeit dazu, dass sie beständig die Einhaltung der Anzahl der in den Mietverträgen vereinbarten Arbeitsplätze überwachen und bei neuen Mietverträgen eine Arbeitsplatzklausel vereinbaren musste. Auch dies deutet auf ein nachhaltiges gewerbliches Tätigwerden hin.

Dass X, der Hauptgesellschafter der Klägerin, eine Vielzahl von großen Gewerbeimmobilien im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung vermietet und dass ihre Gesellschaftern die steuerlichen Abschreibungsmöglichkeiten nach dem Fördergebietsgesetz nutzen wollten, was bei einer Veräußerung nicht mehr möglich gewesen wäre, spricht zwar für ein Geschäft der privaten Vermögensverwaltung. Auch die Umstände, dass eine langfristige Finanzierung geplant war, dass schon eine weitgehende Vermietung erreicht worden war und dass die Klägerin ursprünglich nicht zur Umsatzsteuer optierte, sprechen gegen ein gewerbliches Grundstückgeschäft. Bei der Gesamtabwägung dieser Umstände mit den oben dargestellten Tatsachen, die auf eine gewerbliche Tätigkeit ähnlich der eines Bauträgers hindeuten, ergibt sich nach Überzeugung des Senats aber weit überwiegend das Bild eines gewerblichen Unternehmers, der vor allem mit dem Ziel tätig wird, die substanzielle Mehrung der Vermögenswerte zu erreichen.

Auch die in § 15 Abs. 2 EStG genannten weiteren Voraussetzungen für die Annahme einer gewerbliche Tätigkeit sind erfüllt. Die Selbstständigkeit und die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin liegen auf der Hand.

Spätestens zu dem Zeitpunkt, als die Klägerin auf das Angebot der Immobilienmaklerin einging, ihr Grundstück mit dem im Bau befindlichen Gebäude an die KG zu veräußern, hat sie sich auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Die Maklerfirma betätigt sich dabei als Vervielfältigerin der wirtschaftlichen Verkaufsinteressen der Klägerin. Durch das Einschalten einer Maklerfirma wendet sich ein Immobilieneigentümer mittelbar an eine Vielzahl von Interessenten. Durch das Eingehen auf das Angebot der Maklerfirma hat die Klägerin gezeigt, dass sie grundsätzlich auch bereit gewesen wäre, mit anderen Kaufinteressenten Geschäfte zu tätigen. Dies reicht für eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr aus (siehe hierzu Urteil des BFH vom 1. Dezember 2005 VI R 65/04, BStBl II 2006, 259).

Aber auch das Merkmal der Nachhaltigkeit ist vorliegend gegeben. Es dient dazu, nur gelegentliche Tätigkeiten aus dem Bereich der gewerblichen Einkünfte auszuschließen. Eine Tätigkeit ist regelmäßig dann nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also weitere Geschäfte geplant sind.

Allerdings kann ausnahmsweise eine Nachhaltigkeit auch dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen (Veräußerungs-) Vertrag abschließt und sich insoweit keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert und wenn mit der erforderlichen Gewissheit feststeht, dass die maßgeblichen Aktivitäten mit dem Ziel entfaltet wurden, den Verkaufspreis zu erhöhen. Auch die Errichtung eines einzigen, aber ungewöhnlich aufwendigen Gebäudes kann als nachhaltig anzusehen sein. Für die Annahme der Nachhaltigkeit reichen allerdings solche Einzeltätigkeiten nicht aus, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden, gleichgültig ob es selbst genutzt, vermietet oder veräußert werden soll (Urteil des BFH vom 1. Dezember 2005 VI R 65/04, BStBl II 2006, 259, mit Hinweisen zur Rechtsprechung).

Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des hier streitigen Sachverhalts ist die Klägerin in einer Weise tätig geworden ist, die dem Bild eines Gewerbetreibenden - insbesondere eines Bauträgers - entspricht. Auch die Höhe der Baukosten von rund 20 Millionen DM und der Veräußerungspreis von rund 30 Millionen DM spielen im Rahmen dieser Gesamtwürdigung zumindest als Beweisanzeichen eine Rolle.

Der Begriff der Nachhaltigkeit ist in den Fällen als erfüllt anzusehen, in denen der Steuerpflichtige über einen längeren Zeitraum Aktivitäten entwickelt, die nach Umfang und Gewicht hinter denen, die zum Bau mehrerer Gebäude notwendig sind, nicht zurückbleiben, mit dem einzigen Unterschied, dass sie eben nur in ein einziges verkauftes Objekt einfließen (Urteile des BFH vom 28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, und in BStBl II 2006, 259).

Da, wie oben ausgeführt, durch den Verkauf im frühen Stadium des Baus angenommen werden kann, dass die Klägerin bereits im Zeitpunkt der Planung zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht gehabt hatte, zeigt sich hier, dass sie sich wie ein Bauträger, also ein typischer Gewerbetreibender, verhalten hat. Sie hat die Erschließungsplanung in die Wege geleitet, im Anschluss daran die konkrete Bauplanung in Auftrag gegeben, einen Generalunternehmer beauftragt, eine kurzfristige Baufinanzierung vereinbart, die weitgehende Vermietung durch das Einschalten eines Maklerbüros erreicht und die umfangreichen Baumaßnahmen über die ganze Zeit überwacht und abgenommen. Aber auch die ab dem Zeitpunkt des Verkaufs der Immobilie an die KG von der Klägerin ausgeführten Maßnahmen reichen aus, das Bild eines nachhaltig tätigen Gewerbetreibenden zu erzeugen. So hat die Klägerin weiterhin den Bau überwacht und die einzelnen Bauabschnitte gegenüber dem GU im Auftrage der KG abgenommen, spezielle Ausbauwünsche von Mietern bei der Planung berücksichtigt und baulich in die Wege geleitet, weiterhin die Vermietung der restlichen 28 Prozent der Mietfläche betrieben und faktisch eine Vollvermietungsgarantie gegeben, weil das Maß der Vermietung für die Fälligkeit und für die Höhe des Kaufpreises ausschlaggebend war. Außerdem hat sie eine Gewährleistungsregelung mit der KG abgeschlossen, die über den Regelungsgehalt hinausgeht, der üblicherweise bei Grundstücksverkäufen vereinbart wird. Weiterhin musste sie, wie oben ausgeführt, die Auflagen der Treuhandanstalt erfüllen bzw. überwachen, weil andernfalls diese das Grundstück zurückfordern konnte. Der Senat hat keine Zweifel, dass diese Bündelung der auf die Errichtung, Veräußerung und Vermietung gerichteten Tätigkeiten als nachhaltig im Sinne von § 15 Abs. 2 EStG einzustufen ist. Aus dem erzielten Gewinn von rund 4 Millionen DM geht auch hervor, dass diese Tätigkeiten mit dem Ziel, den Kaufpreis zu erhöhen, ausgeübt wurden. Bei Vorliegen eines derartigen Sachverhaltes kann nur von einer Nachhaltigkeit ausgegangen werden.

Nach alledem konnte die Klage keinen Erfolg haben.

Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, weil die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von gewerblichen Grundstücksverkäufen weitgehend geklärt ist und der Senat die umfangreiche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu diesem Streitpunkt auf den vorliegenden Sachverhalt angewendet hat. Eine grundsätzliche Bedeutung ist nicht erkennbar (§ 115 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Nach NZB (IV B 142/06)

Revision zugelassen (IV R 10/08)

Ende der Entscheidung