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Urteil

In dem Rechtsstreit

wegen Einkommensteuer 1992 Gewerbesteuermessbetrag 1992

hat der IV. Senat des Thüringer Finanzgerichts auf Grund mündlicher Verhandlung am 25. November 2004 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Rechtsstreits tragen die Kläger.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Umstritten ist, ob die Errichtung eines Konsummarktes auf eigenem Grund und Boden und der sich anschließende Verkauf des Gesamtobjektes im Kalenderjahr 1992 bei dem Kläger zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen und, sollten in diesem Falle gewerbliche Einkünfte anzunehmen sein, ob der Kläger mit der Errichtung des Gebäudes und dem Verkauf des Komplexes einen von einer Maklertätigkeit unabhängigen Gewerbebetrieb unterhalten hat.

Der Kläger war im Streitjahr 1992 als Immobilienmakler, die Klägerin als Architektin tätig. Der Kläger war in der Vorzeit bei der Bauträgerfirma X tätig gewesen. In den vorliegend in Rede stehenden Streitjahren 1991 und 1992 verfügte er über keine Erlaubnis nach § 34c der Gewerbeordnung (GewO), um als Bauträger tätig sein zu dürfen. Zum 1. April 1993 erhielt die XX-Bauträger GmbH eine Erlaubnis nach § 34c GewO, deren Geschäftsführer der Kläger war.

Bereits im Kalenderjahr 1991 führte der Kläger Gespräche mit den Grundstückseigentümern eines Grundstücks in A-Stadt (Flurstück ...). Der Kläger kam mit den Eigentümern des Grundstücks überein, das Grundstück zu kaufen. Bereits im selben Jahr überließen ihm die Eigentümer den Besitz an dem Grundstück. Im selben Jahr schloss der Kläger nach eigenen Angaben einen Mietvertrag mit der W arenhandelsgesellschaft über die Vermietung eines noch nach den Planungsvorgaben der W arenhandelsgesellschaft zu errichtenden SB-Marktes. Mit notariellem Kaufvertrag vom 15. Januar 1992 erwarb der Kläger das unbebaute Grundstück in der Gemarkung A-Stadt zum Kaufpreis von 23.675 DM. Am 10. Februar 1992 schloss er mit dem Bauunternehmen A & B GmbH u. Co. KG einen Bauwerkvertrag für die schlüsselfertige Erstellung eines Verbrauchermarktes in A-Stadt. Mit dem bauausführenden Bauunternehmen vereinbarte der Kläger vertraglich, den SB-Markt anhand der Vorgaben der Warenhandelsgesellschaft mbH und Co. OHG sowie den Architektenplänen der Klägerin zu erstellen. Den Baugenehmigungsantrag vom 7. März 1992, den der Kläger mit Hilfe seiner Ehefrau er- und gestellt hatte, genehmigte die Bauaufsichtsbehörde mit Bescheid vom 2. April 1992. Der Kläger finanzierte den Kauf und die Errichtung des Verbrauchermarktes in vollem Umfang fremd mit zwei Darlehensverträgen (Nr. 625 9451 und 625 9469) der Kreissparkasse B-Stadt. Die Laufzeit der Darlehensverträge betrug 26 Monate. Die Verträge endeten am 30. Juni 1994.

Mit dem Bau des Verbrauchermarktes begann die A & B GmbH und Co. KG im April 1992. Am 2. November 1992 wurde der Verbrauchermarkt der Warenhandelsgesellschaft übergeben. Vorhandene Mängel sollten ausweislich des Übernahmeprotokolls bis zum 30. November 1992 beseitigt werden. Am 12. November 1992 nahm der Kläger den Bau selbst von der A & B GmbH und Co. KG ab.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 13. November 1992 veräußerte der Kläger das mit dem SB-Markt bebaute Grundstück zu einem Gesamtpreis in Höhe von 4.417.000 DM nebst 14 v. H. Umsatzsteuer (Grund und Boden 250.000, Gebäude 3.625.000 DM). Der Kläger vereinbarte mit den Käufern, die Nutzungen und Lasten am 12. November 1992 auf die Käufer übergehen zu lassen. Die Käufer traten in den Mietvertrag mit der Warenhandelsgesellschaft ein.

Die Kläger reichten beim damals zuständigen Finanzamt C-Stadt im Oktober 1993 ihre Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 1992 ein. Das Finanzamt C-Stadt erließ am 10. Juni 1994 zunächst einen Einkommensteuerbescheid 1992, in dem es die Einkommensteuer i. H. v. 27.138 DM festsetzte. Bei dem Kläger fand im Januar 1995 eine Betriebsprüfung statt. Die Prüfer setzten bei dem Kläger weitere Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. H. v. 1.606.367 DM aus dem Komplex in A-Stadt fest. Der Betriebsprüfung folgend setzte das damals zuständige Finanzamt C-Stadt mit Änderungsbescheid vom 3. August 1995 die Einkommensteuer nunmehr i. H. v. 869.010 DM fest.

Auf den Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuer-Änderungsbescheid fand am 21. November 1996 im Finanzamt C-Stadt eine Erörterung der Sach- und Rechtslage statt. Im Rahmen des Erörterungstermins machte der Prozessbevollmächtigte der Kläger geltend, dass die Betriebsprüfung den Gewinn nicht in der richtigen Art und Weise ermittelt habe. Er machte weiterhin geltend, dass der Verkauf des Objektes in A-Stadt nicht zu gewerblichen Einkünften geführt habe. Vielmehr habe der Kläger private Vermögensverwaltung betrieben. Die Parteien konnten im Rahmen des Erörterungstermins keine Einigung erzielen, so dass das Finanzamt C-Stadt am 13. Mai 1998 den Einspruch der Kläger als unbegründet zurückwies.

Mit der vorliegenden Klage machen die Kläger vor allem geltend, dass der Verkauf des SB-Marktes mit Grund und Boden bei dem Kläger zu keinen Einkünften aus Gewerbebetrieb geführt habe. Er, der Kläger, habe neben seiner Beschäftigung als Bauherr ein Maklerbüro betrieben. Gegenstand dieses gewerblichen Maklerbüros sei die Vermittlung des Abschlusses von Verträgen über Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, Wohnräume und gewerbliche Räume gewesen. Die Gewerbeerlaubnis habe er am 13. Februar 1991 erhalten. In dieser Gewerbeerlaubnis sei die Tätigkeit als Bauträger und als Baubetreuer ausdrücklich ausgenommen gewesen. Die Kläger sind der Ansicht, der Kläger habe mit dem Verkauf keine nachhaltige Tätigkeit ausgeübt, so dass die gesetzlichen Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht erfüllt seien und der Kläger demnach nicht gewerblich tätig gewesen sei.

Sie sind der Ansicht, dass zwar auch ein einzelnes Verkaufsgeschäft nachhaltig i. S. d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG sein könne, wenn sich aus den objektiven anderen Umständen ergebe, dass noch weitere Grundstücksgeschäfte geplant seien (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Juli 1991, III R 47/88, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1992, 144). Sie sahen für diese Annahme keinen Raum. Nachhaltig könne der Kläger nur dann gehandelt haben, wenn man ihm Verkaufsaktivitäten der in 1993 gegründeten XX-Bauträger GmbH zurechne. Zwar habe die GmbH über eine Gewerbeerlaubnis nach § 34c Abs. 1 Ziff. 2a GewO verfügt und gewerbliche Bauträgergeschäfte abgewickelt. Die XX-Bauträger GmbH sei jedoch eine eigene Rechtspersönlichkeit, deren Tun nicht ihm, dem Kläger, zugerechnet werden könne. Ein Durchgriff auf den hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschafter und auf den Geschäftsführer komme nicht in Betracht, da die GmbH gegenüber der Tätigkeit des Klägers Abschirmwirkung entfalte (Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Düsseldorf vom 9. Juli 1997, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1997, 1208, Prinz DStR 1996, 1145). Da der Kläger im Streitfall nur einen Supermarkt veräußert habe und keine objektiven Umstände vorlägen, die auf eine Widerholungsabsicht hindeuteten, sei von keiner Nachhaltigkeit des geschäftlichen Tuns des Klägers in diesem Bereich auszugehen (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 12. Juli 1991, BStBl II 1992, 144, Urteil des Finanzgerichtes Berlin vom 9. September 1996 IX 317/95).

Abweichend von der herrschenden Meinung stelle der X. Senat bei der Prüfung des Kriteriums der Nachhaltigkeit entscheidend auf die Beschaffungsseite ab. Danach soll unabhängig von der Anzahl, in der Grundstücke verkauft würden, eine gewerbliche Tätigkeit vorliegen, weil bei der Errichtung und Veräußerung von Gebäuden eine dem Berufsbild des Bauunternehmers/Bauträgers vergleichbare unternehmerische Wertschöpfung erfolge.

Der Kläger habe sich jedoch weder wie ein Bauunternehmer noch wie ein gewerblicher Bauträger verhalten. Der Bauunternehmer erbringe Werklieferungen und Werkleistungen gegenüber Dritten auf dessen Grund und Boden und setze dabei eigenes Personal, Maschinen und Geräte ein. Davon könne im Streitfall keine Rede sein. Ein gewerblicher Bauträger sei dadurch gekennzeichnet, dass der Käufer bereits in der Planungsphase des Objekts gesucht werde und die Finanzierung nach Baufortschritt durch den Käufer durch Teilzahlungen erfolge. Im Streitfall habe er den Supermarkt erst veräußert, nachdem er das Gebäude fertig gestellt habe.

Hätte er von vornherein einen Verkauf beabsichtigt, wäre es unerklärlich, warum er selbst die Finanzierungskosten getragen habe. Vielmehr hätte er die Käufer den Bau nach Baufortschritt gem. § 3 Abs. 2 MaBV finanzieren lassen. Er habe selbst nicht über eigenes Personal verfügt. Er habe lediglich ein Büroraum von rd. 10m² genutzt. Er sei deshalb auch nicht in der Lage gewesen, die für einen Bauträger typischen Tätigkeiten wie z. B. Bauplanung, Ausschreibungen, Vergabe der einzelnen Gewerke und Bauleistungen selbst durchzuführen. Aus diesem Grund habe er die Planungsarbeiten dem Architekturbüro seiner Frau und die Bauausführung der A-bau als Generalunternehmer übertragen. Von einer Wertschöpfung i. S. einer eigenen Produktion könne daher keine Rede sein; denn bei der Ermittlung der Wertschöpfung seien die Leistungen fremder Unternehmer als Vorleistungen abzuziehen. Nach dem Gesamtbild der Betätigung sei er nicht wie ein gewerblicher Bauträger, sondern wie ein Privatmann anzusehen, der sich mit privater Vermögensverwaltung beschäftigt habe.

Er habe den Supermarkt zwar unmittelbar nach der Fertigstellung des Gebäudes veräußert. Gleichwohl habe er weder bei Baubeginn noch während der Bauzeit die Absicht gehabt, das Objekt zu veräußern. Er habe dagegen mit der Kreissparkasse B-Stadt einen Darlehensvertrag bis zum 30. Juni 1994 abgeschlossen, obwohl die übliche Bauträgerfinanzierung auf die Zeit bis zur Fertigstellung des Bauwerkes befristet werde. Einen Darlehensvertrag mit längerer Laufzeit, also über den 30. Juni 1994 hinaus, habe er bewusst nicht vereinbart, da er wegen des hohen Zinsniveaus zunächst die weitere Zinsentwicklung habe abwarten wollen. Dieses Verhalten lasse darauf schließen, dass er den Supermarkt als Vermögensanlage langfristig habe vermieten wollen. Dies könne man auch aus einem Aktenvermerk der Betriebsprüferin vom 2. Februar 1995 herauslesen. Dass der Kläger den Supermarkt nach der Fertigstellung trotzdem veräußert habe, hänge damit zusammen, dass er von einem Interessenten ein sehr gutes Kaufangebot erhalten habe.

Nach der gängigen Rechtsprechung sei ein gewerblicher Grundstückshandel grundsätzlich erst dann anzunehmen, wenn innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren mehr als drei Objekte veräußert würden. Nach dem Beschluss des Großen Senats vom 10. Dezember 2001 (GrS 1/98, DStR 2002, 489 ff) gelte die Drei-Objekt-Grenze auch für sog. Errichtungsfälle. Auf die Größe und den Wert des einzelnen Objekts sowie auf dessen Nutzungsart komme es nicht an (Urteil des BFH vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BStBl II 2000, 28). Er habe vorliegend innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren lediglich zwei Objekte veräußert, neben dem Flurstück 259/204 in der Gemarkung A-Stadt ein unbebautes Grundstück Flurnummer 122/2 in der Gemarkung D-Stadt durch Kauf am 8. April 1991 und Verkauf am 3. August 1992.

Der Große Senat sehe die Drei-Objekt-Grenze jedoch nicht als Freigrenze an. Auf das sehr gewichtige Indiz der Zahl der Objekte komme es dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht ergebe. Dies werde beispielsweise dann angenommen, wenn im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung das erworbene Grundstück schon vor der Bebauung verkauft werde. Dies habe vorliegend nicht vorgelegen. Denn der Supermarkt sei bereits am 12. November 1992 bezugsfertig gewesen (Hinweis auf III Ziff. 4 des notariellen Kaufvertrages) während der notarielle Kaufvertrag erst am 13. November 1992 abgeschlossen worden sei.

Das Grundstück sei auch nicht von vornherein nach den Wünschen des Erwerbers erbaut worden. Denn der Supermarkt sei nicht wie der Beklagte fälschlicherweise angenommen habe, nach den Wünschen des Käufers, sondern nach den Wünschen des Mieters gestaltet worden. Was sich aus dem Bauwerkvertrag vom 10. Februar 1992 mit der A & B GmbH u. Co. KG ergebe. Gegenstand des Vertrages sei u. a. die Baubeschreibung des Mieters, der Warenhandelsgesellschaft mbH & Co. KG gewesen.

Der Kläger habe auch keine Leistungen durch ein angegliedertes Bauunternehmen erbracht, die nicht wie unter Fremden abgerechnet worden sei. Denn er betreibe kein Bauunternehmen. Soweit Architektenleistungen seiner Ehefrau mit in die Bauarbeiten eingeflossen seien, seien diese mit Rechnung vom 4. Dezember 1992 nach der Gebührenordnung für Architekten (HOAI) abgerechnet und in der Gewinnermittlung des Architekturbüros erfasst worden. Die Erschließungsleistungen habe der Generalunternehmer an entsprechende Subunternehmer vergeben.

Unrichtig sei auch die Auffassung des Beklagten, allein die zeitnahe Veräußerung des Supermarktes nach der Anschaffung des Grundstücks deute auf eine bedingte Veräußerungsabsicht hin. Denn nach Auffassung des Großen Senats spiele der zeitliche Zusammenhang als Indiz immer erst dann eine Rolle, wenn mehr als drei Objekte veräußert worden seien und dieser Umstand auf einen gewerblichen Grundstückshandel hindeute (Hinweis auf den Aufsatz von Kempermann "der gewerbliche Grundstückshandel nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001" DStR 2002, 785).

Auch dass der Kläger als Minimakler branchenkundig sei, führe nicht zu einem gewerblichen Grundstückshandel. Auch bei einem Branchenkundigen liege eine Vermögensverwaltung bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten vor.

Der Beklagte werte als Indiz für eine Absicht des Klägers, das Grundstück zu verkaufen, dass die Darlehensverträge, die er zur Finanzierung des Objektes abgeschlossen habe, lediglich eine Laufzeit von 26 Monaten besessen hätten. Diese Vermutung besäße keine Aussagekraft. Denn in der Regel erfolge eine Baufinanzierung zunächst über einen Kontokorrentkredit. Da erst nach Fertigstellung des Objekts die Baukosten bekannt seien, werde der Kontokorrentkredit dann in ein Darlehen umgewandelt. Dass der Kläger jedoch Darlehensverträge bis zum 30. Juni 1994 abgeschlossen habe, spreche gegen eine Veräußerungsabsicht. Denn, hätte er damit gerechnet, das Objekt im November 1992 zu verkaufen, hätte er Darlehen mit kürzerer Laufzeit abgeschlossen. Der Abschluss einer längeren Laufzeit erkläre sich ganz einfach dadurch, dass er im Streitjahr und in den Folgejahren einen sehr hohen Zinssatz habe vereinbaren müssen. Die Übersicht über die Zinsentwicklung seit 1970 zeige jedoch, dass es unklug gewesen wäre, sich mit einem Darlehensvertrag für diesen Zinssatz über einen längeren Zeitraum zu binden.

Falls das Gericht einen gewerblichen Grundstückshandel bejahe, sei der gewerbliche Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln und nicht nach § 4 Abs. 3 EStG. Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 EStG "kann") habe der Kläger ein Wahlrecht, den Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnungen oder durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Dieses Wahlrecht übe er dahingehend aus, dass der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln ist. Danach ergebe sich folgender Gewinn:

Erlös aus dem Verkauf des Supermarktes (netto) 3.374.500 DM

Wegen der weiteren Einzelheiten der Berechnung wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten 8. Juni 1998 (Bl. 7, 8 Gerichtsakte) verwiesen.

Die Kläger beantragen, unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1992 vom 3. August 1995 die Einkommensteuer 1992 auf 28.696 DM herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist zunächst auf seine Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 1998, auf die Bezug genommen wird. Er gehe weiterhin davon aus, dass der Kläger beabsichtigt habe, nach dem Kauf das Grundstück in absehbarer Zeit wieder zu veräußern. Seiner Ansicht nach komme es vorliegend auf die sog. Drei-Objekt-Grenze nicht an. Denn die Drei-Objekt-Grenze habe für die Frage der gewerblichen Betätigung lediglich eine indizielle Bedeutung. So könne auch die Veräußerung von weniger als vier Grundstücken, ja selbst eines einzigen Grundstücks, als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren sein. Auf die zuvor genannte Indizfunktion komme es nicht an, wenn die Veräußerungsabsicht bereits aus anderen Umständen zweifelsfrei feststehe (Hinweis auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichtes -BverfG- in Neue Juristische Wochenzeitschrift -NJW- 1996, 833; Beschluss des BFH GrS 1/98 a.a.O.). Nach dem zuvor zitierten Beschluss des Großen Senates sei ein gewerblicher Grundstückshandel bereits dann anzunehmen, wenn ein Grundstück nach den Wünschen des späteren Erbauers bebaut werde. Vorliegend habe der Kläger den Mietvertrag über das streitbefangene Objekt mit der Warenhandelsgesellschaft mbH & Co. KG am 11. Dezember 1991/ 23. Januar 1992 geschlossen. Verbindlicher Bestandteil des Mietvertrages sei eine detaillierte Baubeschreibung für die Errichtung eines SB-Warenhauskomplexes gewesen, in der sowohl der Innen- als auch der Außenausbau des Supermarktes genau geregelt gewesen sei. Denn Grundlage des am 10. Februar 1992 geschlossenen Bauvertrages sei neben den Plänen des Architektenbüros die Baubeschreibung für Plus-Filialen gewesen. Insoweit stehe fest, dass der Kläger den Supermarkt von vornherein nach den W ünschen und Anforderungen des späteren Erwerbers errichtet habe.

Das in § 15 Abs. 2 EStG enthaltene Erfordernis der Nachhaltigkeit stehe der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in diesem Falle nicht entgegen (Hinweis auf den Beschluss des Großen Senates 1/98 a.a.O.). Ein Indiz für die Verkaufsabsicht sei auch die kurze Laufzeit der Kredite zur Baufinanzierung mit lediglich 24 Monaten. Der Kläger habe zudem in seinen Ausführungen völlig offen gelassen, zu welchem Zeitpunkt er von der angeblich vorhandenen langfristigen Vermietungsabsicht abgerückt sei und welche Gründe hierfür ausschlaggebend gewesen seien und er eine gewerbliche Tätigkeit annehmen müsse.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des Beklagten, die Einkünfte des Klägers aus dem Verkauf des Verbrauchermarktes als gewerblich zu behandeln, verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Wegen der weiteren Begründung wird auf das Urteil IV 1221/04 verwiesen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird zugelassen.

Ende der Entscheidung