Judicialis Rechtsprechung

Urteil

In dem Rechtsstreit

hat der IV. Senat des Thüringer Finanzgerichts durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ... sowie die ehrenamtlichen Richter ... und ... am 7. Dezember 2005

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Umstritten ist, ob der Kläger Fördermittel für berufsbegleitende Fortbildungsmaßnahmen, für die er von seinem Arbeitgeber freigestellt worden war, der Einkommensteuer unterwerfen muss.

Der Kläger ist Angestellter in der ... GmbH .... Die GmbH betreibt einen landwirtschaftlichen Erzeugerbetrieb. In den Kalenderjahren 1997 und 1998 stellte seine Arbeitgeberin den Kläger für Qualifizierungsmaßnahmen frei. In dieser Zeit erhielt er von seiner Arbeitgebern keinen Arbeitslohn, jedoch Zahlungen aus dem Programm zur Förderung von umweltgerechter Landwirtschaft, Erhaltung der Kulturlandschaft, Kulturschutz und Landschaftspflege in Thüringen (KULAP) Programmteil D (vgl. die Verwaltungsvorschrift des Ministeriums für Landwirtschaft und Forsten, Thüringer Staatsanzeiger 13/94, 855, ergänzt durch Verwaltungsvorschrift des Ministeriums für Landwirtschaft, Naturschutz und Umwelt vom 13. März und 29. April 1998, veröffentlicht in Thüringer Staatsanzeiger 14/1998, 641).

Ausweislich der auszahlenden Steile (Thüringer Landesverwaltungsamt, Bl. 83 f Gerichtsakte) erhielt der Kläger mit Zuwendungsbescheid vom 30. April 1996 für das gesamte Kalenderjahr 1996 einen Betrag in Höhe von 2.753,03 DM und mit Zuwendungsbescheid vom 11. März 1997 Zuwendungsbeträge für das Kalenderjahr 1997 in Höhe von 3.689,03 DM. Im Kalenderjahr 1998 erhielt der Kläger auf der Grundlage von fünf gesondert ausgestellten Zuwendungsbescheinigungen einen Gesamtbetrag in Höhe von 3.000 DM.

Am 22. Mai 2005 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau den Einkommensteuerbescheid 1997, den er wiederum mit Bescheid vom 22. Februar 2002 änderte. Im Änderungsbescheid berücksichtigte er als Bruttoarbeitslohn einen Betrag in Höhe von 3.689,03 DM, den der Kläger vom Landwirtschaftsamt im Rahmen des KULAP-Programms erhalten habe. In derselben Weise verfuhr der Beklagte hinsichtlich der Einkommensteuer 1998. Im Änderungsbescheid vom 22. Februar 2002 berücksichtigte er weitere 3.000 DM als Bruttoarbeitslohn wegen der Zuwendungen an den Kläger aus dem KULAP-Programm. Gegen die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 1997 und 1998 legte der Kläger Einspruch ein und machte geltend, dass die Zuwendungen aus dem KULAP-Programm nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen sei.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 23. Mai 2002 als unbegründet zurück. In seiner Entscheidung verwies er im Besonderen darauf, dass die Zuwendungen des Klägers nicht nach § 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbefreit seien. Denn die in § 3 Nr. 2 EStG genannten Leistungen nach dem Dritten Sozialgesetzbuch (SGB III) würden ausschließlich durch die Arbeitsverwaltung erbracht. Im vorliegenden Falle habe jedoch der Freistaat Thüringen die Fördermittel gewährt und die Landwirtschaftsämter diese ausgezahlt. Die Fördermittel seien auch nicht aus dem europäischen Sozialfonds finanziert worden. Vielmehr seien sie aus dem nicht begünstigten europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds sowie mit Landesmitteln gezahlt worden. Die Förderung des Klägers habe auch keine Leistung nach entsprechenden Programmen des SGB III des Bundes und der Länder zur Förderung der Ausbildung und Fortbildung der Empfänger dargestellt. Denn die Förderung der Aus- und Fortbildung nach dem SGB III erfolge durch das Unterhaltsgeld (§ 153 SGB III).

Der Kläger trägt zur Begründung seiner Klage vor, der Freistaat Thüringen fördere seit dem Ergehen der Verwaltungsvorschrift vom 1. Juni 1992 über "die Förderung von Aus- und Weiterbildungsmaßnahmen im landwirtschaftlichen Bereich" auch die Qualifizierung von Beschäftigten in Landwirtschafts- und Gartenbaubetrieben aller Rechtsformen. Er habe in den Kalenderjahren 1997 und 1998 an solchen mehrwöchigen Qualifizierungsmaßnahmen teilgenommen. Dafür habe er Zuwendungen nach der Verwaltungsvorschrift des Ministeriums für Landwirtschaft, Naturschutz und Umwelt vom 19. Oktober 1995 zur Förderung von Aus- und Weiterbildungsmaßnahmen im landwirtschaftlichen Bereich (Hinweis auf Thüringer Staatsanzeiger Nr. 44/95, 1723-1733 und Ergänzung 1/96, 62) sowie Zuwendungen nach der Verwaltungsvorschrift des Thüringer Ministeriums für Landwirtschaft und Forsten vom 14. März 1994 (Thüringer Staatsanzeiger Nr. 13/94) zur Förderung von umweltgerechter Landwirtschaft, Erhaltung der Kulturlandschaft, Naturschutz und Landschaftspflege in Thüringen (KULAP-Programmteil D) erhalten. Zur Durchführung dieser Maßnahme habe ihn sein Arbeitgeber von seiner Arbeit freigestellt. Während der Qualifizierungsmaßnahme habe er daher kein Arbeitsentgelt erhalten.

Die Auszahlungen der Zuwendungen durch das Landwirtschaftsamt hätten sich teilweise um fünf bis sechs Monate verzögert. In Anbetracht dessen habe ihm seine Arbeitgeberin ein Arbeitnehmerdarlehen gewährt, das er nach Erhalt der Fördermittel wieder zurückgezahlt habe.

Er selbst sei Antragsteller und Empfänger der Zuwendungen gewesen. Seine Arbeitgeberin sei weder in die Antragstellung noch in die Auszahlung der Zuwendungen in irgendeiner Weise eingebunden gewesen. Ihr sei bis heute nicht bekannt, welche und wie viele Fördermittel er erhalten habe. Die Zuwendungen seien der Höhe nach begrenzt gewesen. Der Freistaat habe nur 90 v.H. der nachgewiesenen Ausgaben erstattet. Insgesamt seien die Zuwendungen je Antragsteller und Jahr auf 3.000 DM begrenzt gewesen.

Der Kläger ist zunächst der Ansicht, die an ihn gezahlten Fördermittel seien gemäß § 3 Nr. 11 EStG einkommensteuerbefreit. Denn § 3 Nr. 11 fordere in seiner zweiten Alternative eine Bewilligung als "Beihilfe". Damit sei eine freiwillige, einseitige und uneigennützige Unterstützung unter Übernahme einer gewissen Eigenleistung gemeint (Hinweis auf die Urteile des BFH im Bundessteuerblatt II 1984, 571 und in Bundessteuerblatt II 1999, 133). Im Sinne dieser Vorschrift seien nur Bezüge aus öffentlichen Mitteln, d.h. aus einem Haushalt der öffentlichen Hand begünstigt. Denn über Mittel aus einem öffentlichen Haushalt dürfe nur nach Maßgabe der haushaltrechtlichen Vorschriften verfügt werden und deren Verwendung unterliege im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle (Hinweis auf die Kommentierung von Beckrath in Kirchhof, EStG § 3 Rnr. 42 m.w.N.).

Im Falle der Gewährung einer Beihilfe im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG müsse es sich um eine unmittelbare Förderung handeln. Dies bedeute, dass auch durch die Übernahme der Lebenshaltungskosten die Ausbildung einer Person unmittelbar gefördert werden könne.

§ 3 Nr. 11 setze weiterhin voraus, dass der Empfänger der Bezüge nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet werde, so dass kein Leistungsaustausch vorliegen dürfe. In seinem Falle seien alle geforderten Voraussetzungen erfüllt; denn die Bezüge stammten unstreitig aus öffentlichen Mitteln, sie seien als Beihilfe gewährt worden, denn unstreitig seien nur 90 v.H. der nachgewiesenen Ausgaben gefördert worden und die Förderhöhe sei auf 3.000 DM pro Jahr begrenzt gewesen. Die Fördermittel hätten zur Ausbildung der in der Landwirtschaft tätigen Menschen gedient und die Förderung sei unmittelbar erfolgt, da er Antragsteller und Zuwendungsempfänger gewesen sei. Der Arbeitgeber sei nicht einbezogen gewesen. Er sei weder in den Zuwendungsbescheiden noch sonst in irgendeiner Weise verpflichtet gewesen, eine Gegenleistung zu erbringen. Dies gelte sowohl seinem Arbeitgeber als auch der bewilligenden Behörde gegenüber. Auch in der Kommentarliteratur werde bei Vorliegen der voran genannten Voraussetzungen eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG angenommen (Hinweis auf die Kommentierung von Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach § 3 Nr. 11 Anm. 16 ff sowie von Heinicke in Schmidt EStG § 3 ABC "Ausbildungsförderung").

Soweit der Beklagte die Gewährung der Steuerfreiheit der bezogenen Zuwendungen in Zweifel ziehe und auf § 3 Nr. 2 EStG hinweise, bezieht er sich auf die Verwaltungsvorschrift des Ministeriums für Landwirtschaft, Naturschutz und Umwelt vom 19. Oktober 1995 (Thüringer Staatsanzeiger Nr. 44/95, 1723). Abschnitt 1 der Verwaltungsvorschrift (letzter Satz) laute: "Die Bewilligungsbehörde entscheidet nach pflichtgemäßem Ermessen im Rahmen der verfügbaren Haushaltmittel sowie der Bereitstellung der Mittel des europäischen Sozialfonds". Entgegen der Darstellung des Beklagten stehe somit fest, dass die Mittel für seine Förderung aus dem europäischen Sozialfonds gezahlt worden seien. Soweit der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung darauf abstelle, dass Fördermittel für Lohnausfall dann steuerfrei zu stellen seien, wenn sie aus Mitteln des europäischen Sozialfonds stammten, wäre § 3 Nr. 2 EStG einschlägig und der Beklagte hätte die entsprechenden Folgerungen ziehen müssen.

Der Kläger ist der Ansicht, dass die ausgezahlten Fördermittel des Landwirtschaftsamtes keinen Ersatz für Arbeitslohn darstellten. Die Förderprogramme wendeten sich an Beschäftigte im Landwirtschafts- und Gartenbaubetrieben aller Rechtsformen. Antragsteller der Fördermittel und Zahlungsempfänger sei jeweils der Beschäftigte im Landwirtschaftsbetrieb. Die Tatsache, dass der Arbeitgeber zur Bemessung der Höhe der Förderung die bisherige Lohnzahlung bescheinige, bedeute nicht, dass er in die Förderung weiter eingebunden sei.

Die Zuwendungen, die er erhalten habe, stellten nach allgemeinen Grundsätzen keinen Arbeitslohn dar. Zwar könne auch in dem Falle Arbeitslohn vorliegen, in dem Zahlungen nicht direkt vom Arbeitgeber geleistet worden seien. Auch bei Zahlungen durch Dritte könne Arbeitslohn vorliegen. In diesen Fällen sei hingegen der Veranlassungszusammenhang einer besonderen Prüfung zu unterziehen. Dabei müsse festgestellt werden, dass die Zahlung eine Gegenleistung für eine konkrete Arbeitsleistung darstelle. Im vorliegenden Fall habe er keine konkrete Arbeitsleistung gegenüber seinem Arbeitgeber erbracht. Insofern konstruiere der Beklagte aus dem Umstand, dass er bei seiner Arbeitgeberin beschäftigt sei, die Unterstellung, dass die an ihn geleisteten Zahlungen "Ersatzlohn" gewesen seien.

Aus der Rechtsprechung seien ihm bisher nur zwei ähnlich gelagerte Fälle bekannt. In einem älteren Urteil vom 22. Februar 1963 (BFH vom 22. Februar 1963 VI 165/61 - U, BStBl 1963 III, 306) habe der BFH hinsichtlich der Frage, ob Zahlungen einer Berufsgenossenschaft an Arbeitnehmer ihrer Mitglieder für besondere Verdienste bei der Verhütung von Unfällen steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellten, entschieden, dass kein Lohn vorliege, weil aus Sicht des Arbeitnehmers die Zahlung nicht im Rahmen des Arbeitsverhältnisses erfolgt sei. Auf seinen Fall übertragen bedeutet dies, dass durch seinen Antrag auf Förderung und die spätere Bescheidung des Zuschussgebers zwischen diesem und ihm rechtliche Beziehungen entstanden seien, die neben den arbeitsvertraglichen Beziehungen zum Arbeitgeber existierten. Sein Zahlungsanspruch habe lediglich zwischen ihm und dem Zuschussgeber und nicht zwischen ihm und dem Arbeitgeber bestanden. Der BFH habe im zitierten Urteil auch dem Umstand besondere Bedeutung zugemessen, dass die Zuwendungen nicht nur an Arbeitnehmer ausgereicht worden seien, sondern auch an andere Personen. So sei es in seinem Falle. Denn die Zuschüsse erhielten nach den einschlägigen Vorschriften auch selbstständige Landwirte und ihnen gleichgestellte Personen.

In einer Entscheidung des BFH vom 24. Oktober 1990 (X R 161/88, BStBl II 1991, 337) habe der BFH noch einmal zur Frage des Veranlassungszusammenhanges Stellung genommen. Er habe ausgeführt, dass Arbeitslohn, wenn ein Vorteil nicht dem Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber, sondern von einem Dritten zugewendet werde, nur anzunehmen sei, wenn "zwischen der Zuwendung des Dritten und der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers eine innere Verknüpfung bestehe und der Dritte nicht gegen den Willen und die Interessen des Arbeitgebers handelte". Die Zuwendungen seien nicht durch das Dienstverhältnis veranlasst, wenn sie auf eigenen, unmittelbaren rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Steuerpflichtigen und Dritten beruhten (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 10. September 1982 VI R 175/79). Der BFH habe in seinen Entscheidungsgründen auch darauf hingewiesen, dass es für die Annahme einer Zahlung im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses nicht genüge, dass ein sachlicher Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit bestehe. Die Zuwendung müsse Gegenleistungscharakter haben. Vorliegend fehle es jedoch an einer konkreten Gegenleistung für die geleistete Zahlung.

Soweit der Beklagte darauf abstelle, dass im Rahmen der Förderung nur ein gewisser Prozentsatz des Lohnes gezahlt werde, weise er darauf hin, dass in dem zitierten Urteil des BFH über den Charakter von Streikgeldern das Gericht ausgeführt habe, dass die mittelbare betragsmäßige Anbindung der Streikunterstützung an den Arbeitslohn allenfalls einen äußeren Zusammenhang schaffe. Darüber hinaus fehle hier jedoch die geforderte "innere Verknüpfung" zwischen Zuwendung und Arbeitsleistung.

Auch soweit der Beklagte darauf abstelle, dass, wenn kein Arbeitslohn vorliege, § 22 EStG - quasi als Auffangtatbestand - eingreifen müsse, sei diese Ansicht abzulehnen. Denn durch § 22 EStG werde nicht jede Bereicherung einkommensteuerpflichtig. Nur die in § 22 EStG genannten Belastungsgründe der wiederkehrenden Leistungen, der privaten Veräußerungsgeschäfte und bestimmter marktoffenbarer Leistungen durch Nutzung des allgemeinen Marktes sowie die Abgeordnetenbezüge unterlägen der Einkommensteuerpflicht. Die Zuwendungen an ihm seien anderer Art gewesen. Bei den Zahlungen, die er erhalten habe, habe es sich nicht um wiederkehrende Bezüge gehandelt. Denn im jeweiligen Zuwendungsbescheid habe das Landwirtschaftsamt jedes Mal neu darüber befinden müssen, ob die Zahlung gewährt werde.

Er habe auch keine Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG bezogen, weil es an der in dieser Vorschrift geforderten Leistung fehle.

Soweit die Zahlstelle des Thüringer Landesverwaltungsamtes (Bl. 78 Gerichtsakte) die an ihn geleisteten Zuwendungen als "Verdienstausfall" bezeichnet hätte, könne es sich offensichtlich nur um eine Schlussfolgerung der zuständigen Bearbeiterin handeln. Aus der Fördervorschrift gehe an keiner Stelle hervor, dass den Teilnehmern an den Weiterbildungsveranstaltungen lediglich der Verdienstausfall "erstattet" werde. Die Förderrichtlinien sprächen vielmehr davon, dass bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern der Lohnausfall einen Teil der Bemessungsgrundlage für die Höhe des Zuschusses bildete. Es sei in diesem Zusammenhang auch zu beachten, dass neben der pauschalen Kürzung der Zuschüsse in Höhe von 10 v.H. bis 30 v.H. in den einzelnen Jahren die Höhe der Bemessungsgrundlagen auf einen bestimmten Höchstbetrag gekappt werde und der Gesamtzuschuss sogar auf 3.000 DM pro Kalenderjahr begrenzt gewesen sei. Aus den "allgemeinen Nebenbestimmungen für Zuwendungen zu Projektförderungen" (Bl. 96 ff Gerichtsakte) gehe zudem hervor, dass nicht die Finanzierung eines Lohnausfalls für die Zahlungen im Vordergrund gestanden habe. Es werde vielmehr objektbezogen gefördert, wobei es keinen Rechtsanspruch auf den Zuschuss gebe.

Der Beklagte habe auf Pkt. 4.2. des Förderantrags verwiesen (vgl. beispielsweise Rückseite Bl. 106 Gerichtsakte), wo es heiße: "Lohnausfall für sozialversicherungspflichtige Lohnarbeitskräfte", Pkt. 4.2. sei aber nur eine Ziffer von vielen. Der Lohnausfall bilde in diesem Zusammenhang nur die Bemessungsgrundlage für einen Teil der erstattungsfähigen Kosten. Die Kopien der Förderanträge zeigten, dass das Landesverwaltungsamt bis einschl. 1997 sogar noch ein pauschales Tagegeld (Pkt. 4.3.) genehmigt habe. Dies zeige, dass es bei Anwendung der Förderrichtlinien dem Verwaltungsamt darum gegangen sei, den Teilnehmern die Aufwendungen für die Teilnahme an den Fortbildungsmaßnahmen zu erstatten. Es habe gerade nicht im Vordergrund gestanden, für den Lohnausfall ein Entgelt zu zahlen.

Der Kläger beantragt,

1. die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998, jeweils vom 22. Februar 2002, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Mai 2002, dahingehend zu ändern, dass die gezahlten Fördermittel in Höhe von 3.689,03 DM für das Kalenderjahr 1997 und 3.000 DM für das Kalenderjahr 1998 nicht als Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit behandelt werden,

2. hilfsweise, die Beträge, soweit es sich um Ersatz von Werbungskosten (Fahrgeld, Unterrichtsmaterialien, Verpflegungsgeld) gehandelt hat, nicht der Besteuerung zu unterwerfen,

3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Über seine Einspruchsentscheidung hinausgehend macht er geltend, dass eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 11 EStG vorliegend ausscheidet, da durch § 3 Nr. 11 lediglich Bezüge aus öffentlichen Mitteln begünstigt seien, die dem Zweck der Ausbildung dienten. Vorliegend sei der Kläger jedoch unstreitig in seinem Arbeitsbereich fortgebildet worden.

Soweit der Kläger geltend mache, dass seine Beträge auch nach § 3 Nr. 2 EStG steuerfrei zu belassen seien, da die bereit gestellten Mittel aus dem europäischen Sozialfonds stammen würden, könne er dem nicht folgen. Der Kläger ziehe seine Schlussfolgerungen aus der Verwaltungsvorschrift des Ministeriums für Landwirtschaft, Naturschutz und Umwelt vom 19. Oktober 1995 (Thüringer Staatsanzeiger Nr. 44/95, 1723). Diese Verwaltungsvorschrift sei im vorliegenden Fall jedoch nicht einschlägig, da hier auf allgemeine Aus- und Weiterbildungsmaßnahmen im landwirtschaftlichen Bereich Bezug genommen werde (Verwaltungsvorschrift vom 1. Juni 1992 über Förderung von Aus- und Weiterbildungsmaßnahmen im landwirtschaftlichen Bereich) und nicht auf die speziell durchgeführte Maßnahme "Förderung von umweltgerechter Landwirtschaft, Erhaltung der Kulturlandschaft, Naturschutz und Landschaftspflege in Thüringen (KULAP) Programmteil D". Die Mittel für diese Fördermaßnahme stammten aus Mitteln des Freistaates Thüringen und des europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds. Die Mittelherkunft ergebe sich bereits aus dem Antrag (Bl. 79 ff Gerichtsakte). Darüber hinaus hätten - unabhängig von den deutschen Behörden - die Dienststellen des europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds und ihre Beauftragten ein Kontroll- und Prüfrecht (vgl. Thüringer Staatsanzeiger Nr. 13/94, 857). Die Fördermittel würden also nicht aus Mitteln des europäischen Sozialfonds finanziert, sondern aus den nicht begünstigten europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds sowie Landesmitteln. Daher seien die Einnahmen auch nicht nach § 3 Nr. 2 EStG als steuerfrei zu behandeln.

Die Zahlungen an den Kläger seien auch Lohnausfall für Arbeitslohn gewesen. Tz. 5.4.1. der Verwaltungsvorschrift im Thüringer Staatsanzeiger Nr. 13/94, 856 gewähre "für Lohnausfall für sozialversicherungspflichtige Lohnarbeitskräfte nach Arbeitgeberbescheinigung für die Zeit des Besuches des Lehrgangs oder des Praktikums" Fördermittel in dort näher beschriebener Höhe. Die gezahlten Fördermittel seien dem Kläger aus dem zum landwirtschaftlichen Betrieb bestehenden Dienstverhältnisses zugeflossen. Gefördert würden nämlich nur die in eingetragenen Genossenschaften sowie Kapital- und Personengesellschaften in Bereichen der Land- und Forstwirtschaft beschäftigten Arbeitnehmer (Hinweis auf Tz. 3.3. der zuvor genannten Verwaltungsvorschrift).

Arbeitslohn könne in unterschiedlichster Form gewährt werden. So seien auch Entschädigungen, die dem Arbeitnehmer als Ersatz für entgangenen oder entgehenden Arbeitslohn oder für die Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt würden (§ 2 Abs. 2 Nr. 4 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung - LStDV - Arbeitslohn). Das auf die Einkünfteerzielung ausgerichtete Dienstverhältnis müsse zwar "auslösende Moment" für die dem Arbeitnehmer zufließenden Bezüge sein. Jedoch sei es nicht erforderlich, dass die Zuwendungen Gegenleistungen für eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers seien. Der Kläger habe im Weiteren einen Zuwendungsbescheid des Landwirtschaftsamtes Bad Frankenhausen vom 30. Januar 1997 vorgelegt, in dem ihm eine Anteilsfinanzierung in Höhe von 210 DM gewährt worden sei (vgl. Bl. 37 Gerichtsakte). Dieser Zuwendungsbescheid könne jedoch keinen Beweis dafür bieten, dass die Zuwendungen im Rahmen des "KULAP-Programms" steuerfrei seien. Denn der vorgelegte Zuwendungsbescheid betreffe einen anderen Förderfall, den er nicht besteuert habe. Vielmehr habe er lediglich die Zahlungen der Besteuerung unterworfen, die der Kläger im Rahmen des Programms zur "Förderung von umweltgerechter Landwirtschaft, Erhaltung der Kulturlandschaft und Landschaftspflege in Thüringen" (KULAP) bezogen habe. Diese geförderte Maßnahme beziehe sich auf die Verwaltungsvorschrift im Thüringer Staatsanzeiger 13/94 und 14/98. Der Beklagte verweist insoweit darauf, dass sich aus dem Musterantrag der zitierten Verwaltungsvorschrift ergebe (Bl. 46 ff Gerichtsakte), dass die ausgezahlten Fördermittel nicht aus dem europäischen Sozialfonds stammten, sondern aus Mitteln der nicht begünstigten europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds. Die Einnahmen seien demnach nicht nach § 3 Nr. 2 EStG als steuerfrei zu behandeln.

Der Beklagte wendet sich auch gegen die Betrachtung des Klägers, die Zahlungen des Landesverwaltungsamtes seien nicht im Rahmen des bestehenden Dienstverhältnisses des Klägers erfolgt. So sei das Bestehen eines Rechtsanspruchs (aus dem Arbeitsvertrag) keine zwingende Voraussetzung für die Annahme von Arbeitslohn; ein tatsächlicher Zusammenhang zwischen Einnahme und Leistung sei auseichend. Für eine Veranlassung durch das bestehende Dienstverhältnis sprächen auch folgende Umstände:

Der Arbeitgeber des Klägers habe diesen während der Ausbildung von der Arbeit freigestellt.

Das Arbeitsverhältnis des Klägers habe während der gesamten Fördermaßnahme weiter bestanden.

Es sei unerheblich, dass der Arbeitgeber während der Fortbildungsmaßnahme keinen laufenden Arbeitslohn gezahlt habe. Vielmehr habe das Landesverwaltungsamt die Zahlungen als Ersatzlohn für entgangene Einnahmen aus dem bestehenden Dienstverhältnis gezahlt. Für Lohnersatz spreche auch die Gewährung der Höhe der Förderung, die als ein gewisser Prozentsatz (früher 90 v.H., heute 70 v.H.) des entgangenen Lohnes gezahlt werde.

Für die Qualifikation der Zahlungen als Arbeitslohn komme es nicht darauf an, ob der Arbeitgeber Kenntnis über Zahlungen gehabt habe. Die Arbeitgeberin habe den Kläger von seiner Arbeit freigestellt, um - in dessen Kenntnis - die Maßnahme "KULAP" zu besuchen. Die neu erworbenen Kenntnisse des Klägers kämen auch dem Arbeitgeber zugute.

Der Arbeitgeber des Klägers sei in die Lohnzahlung durch das Landesverwaltungsamt auch in der Weise eingeschaltet gewesen, dass er einen unversteuerten Vorschuss geleistet habe. Dieser Vorschuss hätte nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG im Zeitpunkt des Zuflusses beim Arbeitnehmer versteuert werden müssen. Sofern der Förderbetrag des Landwirtschaftsamtes niedriger als der Vorschuss sei und der Arbeitgeber den Differenzbetrag zurückfordere, liege eine Rückzahlung von versteuertem Arbeitslohn vor. Sei der Förderbetrag höher, liege eine Nachzahlung an Arbeitslohn vor,

Auch soweit der Kläger auf das Urteil des BFH zu Streikgeldern verweise, sei der dort geschilderte Sachverhalt nach seiner Ansicht nicht auf den Streitfall übertragbar. Denn in den genannten Entscheidungen beruhe die Zuwendung des Arbeitnehmers auf eigenen Beziehungen mit dem Dritten bzw. sei nicht durch das Dienstverhältnis veranlasst gewesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des Beklagten, die Zahlungen aus dem Programm zur Förderung umweltgerechter Landwirtschaft, Erhaltung der Kulturlandschaft, Kulturschutz und Landschaftspflege in Thüringen (KULAP-Programm Teil D) der Besteuerung zu unterwerfen, verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

Nach Ansicht des Senats hat der Kläger die in Streit stehenden Zahlungen als Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG zu versteuern.

Nach der Nr. 3 sind sonstige Leistungen nach § 22 EStG auch Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1 a, 2 oder 4 gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.

I. Die Zahlungen aus dem KULAP-Programm Teil D, die der Kläger erhalten hatte, sind auch nicht nach § 3 EStG steuerfrei gestellt.

Die Steuerbefreiungen nach § 3 EStG sind Ausnahmebestimmungen, die Bestandteil des EStG sind (vgl. Traxel, Zeitschrift für Deutsches Steuerrecht - DStZ 1987, 614). Die in § 3 aufgenommenen Steuerbefreiungsgründe sind vielfältig und systematisch nicht geordnet. Steuervergünstigungen dieser Art verschonen die steuerliche Leistungsfähigkeit und weichen deshalb vom Leistungsfähigkeitsprinzip ab (vgl. Bergkämper in Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz § 3 EStG Anm. 9). Aus dem Ausnahmecharakter dieser Vorschrift folgt, dass derjenige, der eine Steuerbefreiung nach § 3 EStG in Anspruch nimmt, die jeweils konkrete Voraussetzung des Ausnahmetatbestandes erfüllen muss. Eine "Analogie" oder Gleichsetzung ähnlich gelagerter Fallgestaltungen gegenüber einem Ausnahmetatbestand ist nicht zulässig. Insofern muss derjenige, der sich auf eine Steuerbefreiung nach § 3 EStG beruft, den Nachweis dafür erbringen, dass die konkreten Voraussetzungen des jeweiligen Ausnahmetatbestandes erfüllt sind.

1. Der Kläger kann keine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 EStG beanspruchen. Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei das Arbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, das Schlechtwettergeld, das Winterausfallgeld, die Arbeitslosenhilfe, das Unterhaltsgeld und die übrigen Leistungen nach dem Arbeitsförderungsgesetz und den entsprechenden Programmen des Bundes und der Länder, soweit sie Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Ausbildung oder Fortbildung der Empfänger gewährt werden, sowie Leistungen nach § 55 a des Arbeitsförderungsgesetzes (AFG) aus Landesmitteln ergänzte Leistungen aus dem Europäischen Sozialfonds, wenn sie der Aufstockung der Leistungen nach § 55 a des Arbeitsförderungsgesetzes dienen, Leistungen auf Grund der in § 141 m Abs. 1 und § 141 n Abs. 2 des Arbeitsförderungsgesetzes genannten Ansprüche, Leistungen auf Grund der in § 115 Abs. 1 des 10. Buches Sozialgesetzbuch i.V.m. § 117 Abs. 4 Satz 1 oder § 134 Abs. 4 des Arbeitsförderungsgesetzes,§ 160 Abs. 1 Satz 1 und § 166 a des Arbeitsförderungsgesetzes genannten Ansprüche, wenn über das Vermögen des ehemaligen Arbeitgebers des Arbeitslosen das Konkursverfahren oder Gesamtvollstreckungsverfahren eröffnet worden ist oder eine der Fälle des § 141 b Abs. 3 des AFG vorliegt, und der Altersübergangsgeld-Ausgleichsbetrag nach § 249 e Abs. 4 a des AFG. Im Kalenderjahr 1998 hat diese Regelung eine Rechtsänderung dahingehend erfahren, dass Regelungen des AFG in das Sozialgesetzbuch III (SGB III) eingeordnet wurden und das Gesetz entsprechend angepasst wurde.

Der Kläger erfüllt nicht die Freistellungsvoraussetzunge des § 3 Nr. 2 EStG. Denn er hat weder Überbrückungsgeld nach dem 3. Buch des Sozialgesetzbuches oder dem Arbeitsförderungsgesetz oder ein aus dem Europäischen Sozialfonds finanziertes Unterhaltsgeld erhalten. Der Beklagte verweist insoweit zu Recht darauf, dass der Kläger die Leistungen aus dem Programm KULAP-Programm Teil D durch Landesmittel und durch den Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds erhalten hat.

2. Der Kläger kann auch keine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG beanspruchen. Danach sind steuerfrei Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern. Darunter fallen nicht Kinderzuschläge und Kinderbeihilfen, die auf Grund der Besoldungsgesetze, besonderer Tarife oder ähnlicher Vorschriften gewährt werden. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass der Empfänger mit den Bezügen nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet wird. Wie dem Wortlaut zu entnehmen ist, begünstigt § 3 Nr. 11 EStG lediglich Beihilfen zur Förderung einer Ausbildung. Der Kläger hat im Rahmen des Programms KULAP-Programm Teil D jedoch keine Ausbildung, sondern eine Fortbildung erhalten. Währenddessen der Begriff der Ausbildung auf den Erwerb der für die Ausübung eines Berufs notwendigen fachlichen Fertigkeiten und Kenntnisse zielt, sind Fortbildungskosten beruflich veranlasste Weiterbildungskosten in einem erlernten und einem ausgeübten Beruf (vgl. zum Begriff Schmidt/Heinicke EStG § 10 Rdn. 122 m.w.N.). Zahlungen im Rahmen von Fortbildungen, wie hier im Falle des Klägers, der in seinem erlernten Beruf weiter ausgebildet wurde, werden durch § 3 Nr. 11 EStG nicht von der Steuer befreit.

Die Zahlungen an den Kläger stellten in den Streitjahren steuerbare Einkünfte dar. Der Kläger hatte die Absicht, für die Teilnahme an den Fortbildungsveranstaltungen die jeweils in prozentualem Anteil seines letzten Bruttogehaltes an ihn ausgezahlten Gelder zu vereinnahmen (zur Frage der Notwendigkeit der Einkünfteerzielungsabsicht vgl. Urteil des BFH vom 26. Januar 2000 IX R 77/98, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV- 2000, 1081 m.w.N.). Zwar hat der Kläger nicht im herkömmlichen Sinne eine Aufgabe verrichtet, für die er entlohnt wurde. Das ist hier jedoch ohne Relevanz. Die Zahlung des Leistungsgebers wurde als Gegenleistung dafür erbracht, dass der Kläger an den Fortbildungsveranstaltungen teilgenommen hat. Hier ist es ohne Belang, dass der Kläger nur Informationen aufnehmen musste, die ihm in dem jeweiligen Fortbildungslehrgang angeboten wurden. Denn die Motivation des Zahlenden - hier eine ökologischere Forstbewirtschaftung durch Ausbildung der in der Forstwirtschaft Tätigen - ändert nichts an der Tatsache, dass der Kläger für seine Bereitschaft, sich ausbilden zu lassen, im Sinne eines gegenseitigen Gebens und Nehmens bezahlt wurde. Insoweit erfolgten die in Streit stehenden Zahlungen auch nicht "beiläufig", (vgl. dazu Leisner in Kirchhoff/Söhn, Kommentar zum EStG § 22 Rdnr. D 139, 140). Der Kläger wurde nach einem bestimmten Berechnungsschema bezahlt weil er an den Fortbildungsmaßnahmen teilnahm.

Der Kläger bezog nach Ansicht des Senats auch keine Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart. Die Teilnahme an den Fortbildungsveranstaltungen war weder gewerblicher noch freiberuflicher Art, was zwischen den Parteien auch nicht weiter streitig ist. Der Senat teilt hingegen nicht die Einschätzung des Beklagten, die Zahlungen an den Kläger seien Lohn im Rahmen eines (Ersatz-)Arbeitsverhältnisses gewesen. Denn die Bezahlung erfolgte nicht leistungsbezogen sondern auf der Grundlage eines besonderen Ausbildungsverhältnisses, in dem auch kein Arbeitgeber ein Weisungsrecht ausübte und im weitestgehenden Sinn das Arbeitsrecht gelten sollte. Vielmehr beschränkte sich die Pflicht des Klägers auf die Teilnahme an den Ausbildungslehrgängen, mit denen der Veranstalter das Ziel verfolgte, in land- und forstwirtschaftliche Unternehmen andere Vorstellungen über die Art und Weise der Bewirtschaftung einzubringen, indem interessierte Arbeitnehmer oder Unternehmer weitergebildet wurden. Aus der mangelnden Verbindung zwischen fortbildender Institution und dem Arbeitgeber des Klägers folgt, dass die Fortbildung keinen Teil des - im Übrigen nur unterbrochenen - Arbeitsverhältnisses des Klägers bildete. Zwar war beabsichtigt, dass auch der Arbeitgeber des Klägers von seinen neuen Erkenntnisses profitieren sollte. Diese Absicht stellte jedoch keine arbeitsrechtliche Verknüpfung zwischen Fortbildung und Arbeitsplatz des Klägers her, sondern war nur Folge des Fortbildungsinhalts einer besseren (oder, anderen) land- und forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung.

Nach Ansicht des Senats hat der Kläger die Zahlungen auch für eine Leistung erhalten, worunter grundsätzlich jedes Tun, Unterlassen oder Dulden zu verstehen ist, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann (Blümich/Stuhrmann § 22 EStG Rz. 174 m.w.N.). Der Kläger hat in diesem Sinne eine Leistung erbracht. Denn er hat an den Weiterbildungsveranstaltungen - wie beabsichtigt - teilgenommen. Dies war vorliegend auch ausreichend, um eine Leistung anzunehmen. Denn der Begriff der "Leistung" setzt nicht voraus, dass ein Leistungserfolg erbracht oder nachgewiesen wird (vgl. Schmidt/Weber-Grellet EStG 24. Auflage 2005, § 22 Tz. 132 m.w.N.). Es kommt daher auch nicht darauf an, ob der Kläger seine Kenntnisse in Form eines Leistungstests nachweisen muss oder aber seine neu erworbenen Einsichten tatsächlich in seine tägliche Arbeit mit einließen. Entscheidend ist und bleibt, dass der Anbieter der Fortbildung dem Kläger für die Bereitschaft zur Teilnahme und seine Anwesenheit ein Entgelt zahlt und sich der Kläger im Gegenzug dazu verpflichtet, die Fortbildung anzunehmen.

Gegen diese Betrachtung spricht auch nicht, dass sich die Höhe des Entgelts nach pauschalen Vorgaben richtete, u.a. dem Bruttoverdienst des Klägers. Denn dies ist eine Frage der Berechnungsgrundlage der zu gewährenden (Gegen-)Leistung, auf deren Grundlage das zu zahlende Entgelt berechnet wurde. Diese Form der Gewährung und Berechnung ändert nichts an dem Umstand, dass die Zahlungen um der Teilnahme an den Lehrgängen willen gewährt wurden und ihm damit ein bestimmtes Handeln abverlangten.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 FGO zu, da seines Erachtens über die vorliegende Frage noch keine höchstrichterliche Entscheidung getroffen wurde.

Ende der Entscheidung