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Gericht: Finanzgericht Thüringen
Urteil verkündet am 10.05.2006
Aktenzeichen: IV 984/02
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 4 Abs. 3
EStG § 7g Abs. 3
EStG § 10e
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Thüringen

IV 984/02

Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag 1998

In dem Rechtsstreit ...

hat der IV. Senat des Thüringer Finanzgerichts

auf Grund mündlicher Verhandlung

am 10. Mai 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten tragen die Kläger.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Umstritten ist, ob die Klägerin eine Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die sie im Rahmen ihrer Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit i. H. v. 20.000 DM im Jahr 1998 gebildet hatte, nach Ergehen eines Einkommensteuer-Änderungsbescheides 1998 im Kalenderjahr 2001, auf einen Betrag i.H.v. 24.650 DM erhöhen durfte.

Die Kläger sind Eheleute, die im Kalenderjahr 1998 die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer gewählt hatten. Die Klägerin war im Streitjahr 1998 als praktische Ärztin tätig. Im Rahmen ihrer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hatte sie für künftige Investitionen eine Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 3 EStG gebildet, die ihren Gewinn minderte. Der Beklagte berücksichtigte neben der beantragten Ansparabschreibung im Einkommensteuerbescheid 1998 vom 10. Juli 2000 ebenfalls eine Steuerbegünstigung nach § 10e EStG i. H. v. 16.500 DM.

Mit Änderungsbescheid vom 28. November 2000 setzte der Beklagte die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb (betreffend der X & Y GbR) anstelle von bisher ./. 15.692 DM i. H. v. ./. 3.297 DM fest. Diese Änderung hatte zur Folge, dass der Beklagte nunmehr mit Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1998 vom 23. März 2001 den zuvor gewährten Abzugsbetrag nach § 10e EStG versagte, da infolge der verminderten Verluste des Klägers bei seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb der Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger die Einkommensgrenze des § 10e Abs. 5a EStG von 240.000 DM (243.169 DM) überschritt.

Die Prozessbevollmächtigte der Kläger beantragte daraufhin mit Schreiben vom 27. März 2001 bei dem Beklagten, die bisherige Ansparabschreibung der Klägerin um einen Betrag in Höhe von 4.650 DM (auf 24.650 DM) zu erhöhen. Dem Anschreiben hatte sie eine Liste beigefügt, die mit "gepl. Invest. 2000" überschrieben war. Neben dem PKW (Anschaffungskosten 41.000 DM), für dessen beabsichtigte Anschaffung der Beklagte bisher schon eine Ansparabschreibung im Einkommensteuerbescheid 1998 vom 10. Juli 2000 i. H. v. 20.000 DM anerkannt hatte, beantragte sie nunmehr die Erhöhung dieser Abschreibung für folgende Wirtschaftsgüter:

 Gepl, Invest. 2000AK (DM)Ansch.Datum
CaguCek Systemkoffer1.774,8004.01.2000
Computer1.055,6028.04.2000
Computer3.998,3205.06.2000
PKW41.000,0012.05.2000
Drucker949,0030.04.2000
Kommode125,0031.07.2000
Chipkartenleser396,7426.09.2000
 49.299,46 
mögliche Ansp.-Afa 50%24.650,00 
bereits angesetzt20.000,00 
zusätzl. lt. Antrag4.650,00

Das Anschreiben behandelte der Beklagte als Einspruch gegen den Änderungsbescheid über Einkommensteuer 1998 vom 23. März 2001, den er mit Entscheidung vom 26. August 2002 als unbegründet zurückwies.

Mit der vorliegenden Klage beanspruchen die Kläger weiterhin, bei den Einkünften der Klägerin aus selbständiger Tätigkeit im Kalenderjahr 1998 eine um 4.650 DM erhöhte Ansparabschreibung zu berücksichtigen und als Folge den Abzugsbetrag nach § 10e EStG i. H. v. 16.500 DM zu gewähren.

Sie machen geltend, dass der Beklagte rechtsfehlerhaft annehme, dass die Erhöhung der Ansparrücklage nach Ablauf eines Investitionszeitraumes von zwei Jahren unzulässig sei. Sie hätten mit ihrem Einspruchsschreiben vom 27. März 2001 die Forderung des Beklagten erfüllt, für jedes einzelne Wirtschaftsgut, das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt werde, eine gesonderte Rücklage zu bilden. Sie hätten die einzelnen Rücklagen in der Buchführung getrennt behandelt und die voraussichtliche Investition bei Bildung der Rücklage genau bezeichnet.

In dem vom Beklagten zitierten Urteil vom 12. Dezember 2001 (XI R 13/00, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 197, 448, Bundessteuerblatt - BStBl II 2002, 385) spreche der Bundesfinanzhof (BFH) von einer noch durchführbaren, objektiv möglichen Investition. Daraus ergebe sich ihrer Ansicht nach, dass die Investition auch schon durchgeführt worden sein und dennoch die Ansparabschreibung geltend gemacht werden könne. Eine Forderung dahingehend, dass bei Bildung der Rücklage die Investitionen nicht schon erfolgt sein dürften, sei rechtlich nicht haltbar.

Die Bildung der Rücklage werde frühestens bei Abgabe der Steuererklärung in der Gewinnermittlung dem Finanzamt gegenüber dokumentiert. Die Rücklage dürfe gebildet werden für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen werde. In der Gewinnermittlung 1998 könnten sie also eine Rücklage für Investitionen, die vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000 getätigt würden, bilden.

Der Beklagte stelle auch zu hohe Anforderungen an die Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht. Er fordere, dass sie den Beweis erbrächten, zum 31. Dezember 1998 bereits die Absicht gehabt zu haben, im geltend gemachten Umfang zu investieren. Eine solche Forderung sei weder dem Gesetzeswortlaut zu entnehmen noch sei sie praktikabel. Dass sie die Absicht gehabt hätten, zu investieren, sei dadurch nachgewiesen, dass sie, die Klägerin, im Kalenderjahr 2000 die bezeichneten Wirtschaftsgüter angeschafft habe. Die bisherige Rechtsprechung habe daher auch das Bilden von Rücklagen nach Ablauf der Investitionsfrist in den Fällen abgelehnt, in denen die Steuerpflichtigen tatsächlich nicht investiert hätten (Hinweis auf die Urteile des Finanzgerichtes -FG- Sachsen-Anhalt vom 12. Juli 2002, 3 V 11/01, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG - 2001, 1359; FG München vom 6. Februar 2001, 13 K 3283/98, EFG 2001, 735, und nachfolgend Urteil des BFH vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187). Diese Grundsätze würden auch dann gelten, wenn der Steuerpflichtige seine Einkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG ermittle.

Gegen eine ausreichende Dokumentation der beabsichtigten Investitionen spreche auch nicht, dass sie in der im Januar 2002 eingereichten Gewinnermittlung des Kalenderjahres 2000 die Rücklage lediglich in der ursprünglich gebildeten Höhe von 20.000 DM aufgelöst habe. Infolge der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG sei sie nicht dazu verpflichtet, Bücher zu führen. Eine ausreichende Verfolgbarkeit der Investitionen sei gewährleistet, wenn sie in ein bestimmtes Wirtschaftsgut investiert habe und diese Kosten dokumentiert seien. Eine entsprechende Liste habe sie mit Schreiben vom 27. März 2001 eingereicht. Insoweit habe der Beklagte feststellen können, dass sie in 2000 die bisherige Rücklage nur mit 20.000 DM aufgelöst habe. Bei Anerkennung der Rücklage für das Kalenderjahr 1998 i. H. v. 24.650 DM sei der Einkommensteuerbescheid 2000 entsprechend zu ändern.

Die Kläger tragen weiterhin vor, dass sie die Ansicht des Beklagten, zwischen der Bildung der Ansparrücklage für das Kalenderjahr 1998 und der Investition selbst sei der notwendige Finanzierungszusammenhang nicht gewahrt, nicht teilten. Der BFH habe im Urteil vom 18. August 2001 (XI R 18/01, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs B-FH/NV- 2002, 181) ausgeführt, dass der Finanzierungszusammenhang gegeben sei, wenn die Bilanz für das Jahr der Rücklage erst nach der Anschaffung oder Herstellung aufgestellt werde. Im Gegensatz dazu solle der Finanzierungszusammenhang nicht gewahrt sein, wenn die Rücklage erstmals später als zwei Jahre nach Anschaffung der Wirtschaftsgüter geltend gemacht werde (im Fall des Urteils: Rücklage in 1995, Investitionen 1997, Beantragung der Rücklage 2. Februar 2000). Der BFH habe im zitierten Urteil nicht definiert, innerhalb welches Zeitraums nach der Investition die Rücklage beantragt werden könne und der Finanzierungszusammenhang dennoch gewahrt sei. Der BFH gehe davon aus, dass bei Investitionen im ersten nach der Bildung der Rücklage folgenden Jahr und Aufstellung der Bilanz bis zum 28. Februar des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Jahres ein Finanzierungszusammenhang gegeben sei (also auch mehr als ein Jahr nach der Investition). Daher müsse man auch davon ausgehen, dass bei Bildung der Rücklage für Investitionen im zweiten auf das Jahr der Bildung folgende Jahr für die Geltendmachung zu einem Zeitpunkt von mehr als einem Jahr nach der Investition der Finanzierungszusammenhang gewahrt sei. Sie, die Klägerin, habe am 4. Januar 2000, am 28. April 2000, am 30. April 2000, am 5. Juni 2000, am 31. Juli 2000 sowie am 26. September 2000 die im Streit stehenden Investitionen getätigt. Die Rücklage habe sie am 27. März 2001 geltend gemacht.

Hätte sie die Rücklage für die zuvor genannten Investitionen in der Gewinnermittlung des Jahres 1999 geltend gemacht und wäre die Steuererklärung 1999 am 27. März 2001 beim Finanzamt eingegangen, hätte nach dem Urteil des BFH vom 14. August 2001 ein Finanzierungszusammenhang vorgelegen. Da die Rücklage auch im Jahr 1998 gebildet werden könne, die Investitionen im Kalenderjahr 2000 erfolgt seien und sie kurze Zeit nach Ablauf des Jahres 2000 den Antrag auf die Bildung der Rücklage gestellt habe, sei das Vorliegen eines Finanzierungszusammenhangs zu bejahen und die Rücklage anzuerkennen.

Der Beklagte beziehe sich im weiteren auf ein Urteil des Finanzgerichtes Köln vom 16. Juni 2000 (14 K 1799/99; nachfolgend BFH X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184), in dem die tatsächliche Investition zweifelhaft gewesen sei. Auch habe das Gericht im zitierten Fall Zweifel gehabt, ob die Investitionen überhaupt hätte möglich sein können. Ihr Fall sei jedoch anders gelagert. In ihrem Fall bestehe bei einem Investitionsvolumen in Höhe von 9.300 DM kein Zweifel an dem wirtschaftlichen Leistungswillen. Im Gegensatz zum in Bezug genommenen Fall habe sie, die Klägerin, die Investitionen auch getätigt.

Ihrer Ansicht nach komme es allein darauf an, ob sie objektiv zur Ausübung des Wahlrechtes, eine Rücklage zu bilden, berechtigt gewesen sei. Dies sei zu bejahen.

Auch soweit der Beklagte auf das Urteil des BFH vom 19. September 2002 (X R 51/00 a.a.O.) verweise, ergebe sich kein Grund für die Versagung der Ansparabschreibung. Der BFH habe darauf hingewiesen, dass das Gesetz den Nachweis einer Investitionsabsicht nicht verlange. Hinsichtlich der voraussichtlichen Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes habe der Steuerpflichtige, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele, am Ende des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums eine Prognose vorzunehmen. In ihrem Falle sei es zum 31. Dezember 1998 objektiv möglich und realistisch gewesen, die dargestellten Investitionen durchzuführen. Insoweit hätten sie die "voraussichtlichen" Investitionen hinreichend konkretisiert.

Mit Schriftsatz vom 6. November 2003 hat die Prozessbevollmächtigte zur besseren buchmäßigen Verfolgung der Investitionen eine geänderte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für die Kalenderjahre 1998 und 2000 vorgelegt.

Auch soweit der Beklagte vortrage, in ihrem Fall sei kein Finanzierungszusammenhang mehr zwischen Rücklagenbildung und Investition zu erkennen, da sie die Rücklage nach Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsgutes gebildet habe, sei dies nicht zutreffend. Denn dies gelte nur, wenn nach Anschaffung die Bilanz aufgestellt oder die Gewinnermittlung erstellt werde und im Einspruchsverfahren nach erstmaliger Steuerfestsetzung diese Rücklagenbildung beantragt werde. Die Rücklage diene der Investitionserleichterung. Im Sinne einer Investitionserleichterung oder eines Zusammenhangs sei kein Unterschied zu erkennen, ob am 27. März 2001

1. eine Gewinnermittlung mit Bildung einer Ansparrücklage für Investitionen in 2000 eingereicht werde,

2. gegen eine erstmalige Einkommensteuerfestsetzung ein Einspruch mit der Begründung der Bildung einer Ansparrücklage für Investitionen in 2000 eingelegt werde - diese Sachverhalte seien unstreitig begünstigt - oder

3. gegen einen geänderten Einkommensteuerbescheid auf Grund eines geänderten Feststellungsbescheides Einspruch eingelegt werde mit der gleichen Begründung wie unter 2.

In allen drei Fällen werde die Steuer entsprechend der Ansparrücklage niedriger festgesetzt und es würden damit finanzielle Mittel freigelegt, um eine Erleichterung der in allen drei Fällen bereits erfolgten Investitionen zu gewährleisten.

Hinsichtlich der Höhe der Ansparrücklage habe der Steuerpflichtige ein Wahlrecht. Er könne die Rücklage in Höhe von 0% bis 50 Prozent der Anschaffungskosten bilden. Er könne die Höhe der Rücklage so gestalten, dass der gewünschte steuerliche Effekt, in ihren Fall das Erreichen eines Gesamtbetrags der Einkünfte unter 240.000 DM, erreicht werde. Die Ausnutzung von Wahlrechten könne nicht als Gestaltungsmissbrauch ausgelegt werden. Da bei der Erstellung der Gewinnermittlung des Jahres 1998 abzusehen gewesen sei, dass mit Bildung einer Ansparrücklage in Höhe von 20.000 DM die Förderung nach § 10e EStG erreicht werde, hätten sie für die weiteren beabsichtigten Investitionen zunächst keine Rücklage gebildet. Im Übrigen habe die Frage des Finanzierungszusammenhangs nichts mit der angeblich notwendigen Investitionsabsicht bei der Bildung der Rücklage zu tun. Die Kläger sind insoweit der Ansicht, dass die Frage einer Investitionsabsicht bei Bildung der Rücklage in ihrem Falle überhaupt nicht behandelt zu werden brauche, weil sie tatsächlich investiert hätten und damit ihre Absicht unzweifelhaft festgestanden habe. Aus der notwendigen "hinreichenden Konkretisierung" der "voraussichtlichen" Investitionen lasse sich nichts für die Frage einer notwendigen Absicht herleiten (Hinweis auf den Aufsatz von Johannes Weßling und Marco Romswikel, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2004, 709ff). Auch wenn erst nach erfolgter Investition eine Rücklage in früheren Gewinnermittlungen vorgenommenen werde, wäre ein Finanzierungszusammenhang zwischen dem Bilden der Rücklage und der Investition feststellbar. Fließe doch auch hier die Liquiditätsersparnis in die gesamte Finanzierung des Unternehmens ein.

Die Kläger beantragen,

1. den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 23. März 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2002 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus selbständiger Arbeit eine Erhöhung der bisher gewährten Ansparabschreibung von 20.000 DM um 4.650 DM gewährt wird und in diesem Zusammenhang der Abzugsbetrag nach § 10e EStG i. H. v. 16.500 DM wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird,

2. hilfsweise,

im Falle des Unterliegens die Revision zum BFH zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich zunächst auf seine Einspruchsentscheidung, auf die Bezug genommen wird. Er weist darauf hin, dass die Kläger vorliegend im Einspruchsverfahren gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 eine Ansparrücklage beansprucht hätten, obwohl der Investitionszeitraum von zwei Jahren mit dem Kalenderjahr 2000 beendet gewesen sei. Seiner Ansicht nach könne die Klägerin für dieses Streitjahr keine Erhöhung der Ansparabschreibung auf 24.056 DM beanspruchen, da sie nicht nachgewiesen habe, dass sie tatsächlich bereits in 1998 beabsichtigt habe, innerhalb der beiden folgenden Jahre die von ihr bezeichneten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anzuschaffen. Darauf, dass die Klägerin die Wirtschaftsgüter tatsächlich angeschafft habe, komme es nicht an.

Sowohl nach dem Gesetzeszweck als auch nach dem Gesetzeswortlaut des § 7g Abs. 3 EStG sei Voraussetzung für die Bildung einer Ansparrücklage, dass der Steuerpflichtige im Wirtschaftsjahr, für das er sie geltend mache, tatsächlich eine Investition geplant habe. Diese Planung habe er auch nachzuweisen; andernfalls könnte er die Rücklage willkürlich in einem anderen Wirtschaftsjahr bilden. Die von § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG geforderte Investitionsabsicht müsse sich dabei - wie andere innere Tatsachen auch - anhand objektiver äußerer Merkmale nachvollziehen lassen (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BFH/NV 2000, 797 zur Frage der Überschusserzielungsabsicht).

Die objektiven äußeren Umstände des vorliegenden Falles sprächen seiner Überzeugung nach dagegen, dass die Klägerin im Jahr 1998 tatsächlich geplant habe, die von ihr im Schreiben vom 27. März 2001 bezeichneten Wirtschaftsgüter in einem Gesamtwert von 9.300 DM voraussichtlich bis zum Ende des Jahres 2000 anzuschaffen. In der ursprünglich am 9. Februar 2000 eingereichten Gewinnermittlung für 1998 habe sie nur eine Ansparabschreibung in Höhe von 20.000 DM geltend gemacht. Erst im Einspruchsverfahren gegen den Änderungsbescheid vom 23. März 2001 habe die Klägerin mit Schreiben vom 27. März 2001 eine Erhöhung der Ansparabschreibung auf 24.650 DM beantragt. Die Klägerin habe damit den Erhalt der Förderung nach § 10e EStG beabsichtigt. Bei dieser Sachlage bestehe jedoch ebenfalls die Möglichkeit, dass die Klägerin erst in 1999 geplant habe, die später aufgeführten Wirtschaftsgüter anzuschaffen. Dies gelte im Übrigen auch für den Fall, dass die Bilanz bzw. die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erst nach der Anschaffung oder Herstellung des Investitionsgutes aufgestellt werde (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 14. August 2001 XI R 18/01).

§ 7g Abs. 3 EStG stelle darüber hinaus auf "künftige Anschaffungen" ab. Mit der Rücklage solle es dem Unternehmer ermöglicht werden, Mittel einzusparen, um dem Unternehmen die Finanzierung der Investitionen zu erleichtern. Zwischen dem Bilden der Rücklage und der konkreten Investition müsse demnach ein "Finanzierungszusammenhang" bestehen. Das sei nicht ersichtlich, da die Klägerin die Rücklage vorliegend erst zwei Jahre nach Ablauf der Investitionsjahre gebildet habe. Entgegen der Ansicht der Kläger liege eine hinreichende Konkretisierung einer "voraussichtlichen" Investition auch nicht bereits dann vor, wenn die Investitionen im maßgeblichen Beurteilungszeitraum möglich gewesen wären. Insoweit sei der Hinweis auf das Urteil des BFH vom 19. September 2002 (X R 51/00, a.a.O.) verfehlt.

Ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittle, könne eine Ansparrücklage für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsgutes nur dann als Betriebsausgabe abziehen, wenn er die voraussichtliche Investition zumindest binnen des Investitionszeitraums von zwei Jahren hinreichend konkretisiert und buchmäßig in der Gewinnermittlung nachweise (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 6. März 2003 IV R 23/01, a.a.O.). Zwar brauche der Steuerpflichtige die Absicht einer Investition nicht glaubhaft zu machen. Er müsse jedoch seine geplanten Investitionen hinreichend konkretisieren (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 19. September 2002 X R 51/00, a.a.O.). Die voraussichtliche Investition müsse bei der Bildung der Rücklage so konkret und genau bezeichnet werden, dass das Finanzamt im Jahr der Investitionen feststellen könne, ob die vorgenommene Investition tatsächlich der "voraussichtlichen" Investition entspreche, für deren Finanzierung der Steuerpflichtige die Ansparrücklage gebildet habe (Hinweis auf dem Beschluss des BFH vom 25. September 2002, a.a.O.). Die notwendige Konkretisierung einer geplanten Investition müsse demgemäß vor dem Zeitpunkt erfolgen, zu dem eine bereits gebildete Ansparrücklage wieder aufgelöst werden müsse. Zudem setze § 7g Abs. 6 EStG auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-rechnung voraus, dass die Bildung und Auflösung der Ansparrücklage wie im Rahmen einer Buchführung verfolgt werden könne. Obwohl der Steuerpflichtige bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung nicht verpflichtet sei, Einnahmen und Ausgaben aufzuzeichnen, müsse er dennoch die einzelnen Geschäftsvorfälle festhalten und die betriebliche Veranlassung für geltend gemachte Betriebsausgaben belegen oder gegebenenfalls in anderer Form nachweisen. Diesen Anforderungen entspreche der buchmäßige Nachweis einer geplanten Investition. Der sei vorliegend jedoch nicht erbracht. Davon zu trennen sei die Frage, ob der Steuerpflichtige grundsätzlich ein Wahlrecht habe, die Rücklage einzustellen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat zu Recht die Entscheidung getroffen, dass die Klägerin nicht dazu berechtigt war, ihre bisher für das Kalenderjahr 1998 gebildete Ansparrücklage in Höhe von 20.000 DM um 4.560 DM zu erhöhen und infolgedessen den Abzugsbetrag nach § 10e EStG in Anspruch zu nehmen.

Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Ansparrücklage darf dabei 50 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird". Spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres ist eine Ansparrücklage gewinnerhöhend aufzulösen (§ 7g Abs. 4 EStG). Ermittelt der Steuerpflichtige - wie im vorliegenden Streitfall - den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Absätze 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihrer Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln sind.

1. Die Klägerin war zunächst nach Ansicht des Senats aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht daran gehindert, ihr so genanntes Ansatzwahlrecht in Höhe von 4.650 DM erneut im Kalenderjahr 2001 auszuüben.

Wird ein bereits bestandskräftiger Steuerbescheid geändert - wie vorliegend der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 10. Juli 2000 durch Änderungsbescheid vom 23. März 2001 - führt die Berichtigung des Folgebescheids wegen Änderung des Grundlagebescheides nicht zu einer Wiederaufrollung der gesamten Veranlagung (Urteil des BFH vom 11. April 1990 I R 82/86, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhof -BFH/NV- 1991, 143). Vielmehr ist der Ausgleich im Rahmen der Regelungen der § 172 ff der Abgabenordnung 1977 (AO) zu finden. Der vorliegend einschlägige § 177 Abs. 1 AO bestimmt: "Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zu ungunsten des Steuerpflichtigen vor, sind, soweit die Änderung reicht, zu Gunsten und zu Ungunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind".

Nach § 177 Abs. 3 AO sind materielle Fehler im Sinne des Abs. 1 alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten im Sinne des § 129, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht. Im Falle von Antragsrechten liegt ein Rechtsfehler im vorgenannten Sinne vor, wenn einem rechtzeitig gestellten Antrag nicht oder nicht richtig entsprochen wurde. Dies gilt auch dann, wenn nicht fristgebundene Anträge nachgeholt werden (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung § 177 AO Tz. 5 m.w.N.). Insoweit lebt das bisher nicht oder nicht in vollem Umfang ausgeübte Veranlagungswahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (Festsetzungsverjährung) wieder auf, wenn ein Änderungsbescheid ergeht (vgl. Urteil des BFH vom 19. Mai 1999 XI R 97/94, BFHE 189, 63, BStBl II 1999, 762 und weitergehend die Entscheidung des BFH vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980 sowie Anmerkung vom 22. November 2004 Steinhauf in Juris Praxis Report 32/2004 Anm. 5, dort unter C.).

Die Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 3 EStG unterliegt von Gesetzes wegen keiner Einschränkung bzw. sie muss nicht innerhalb von Ausschlussfristen gestellt werden. Die Klägerin konnte daher im Kalenderjahr 2001 - nach Ergehen des Änderungsbescheides vom 23. März 2001 - ihr Wahlrecht auf Ausübung einer (erhöhten) Ansparabschreibung wegen eines "materiellen Fehlers" im Sinne des § 177 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 AO dem Grund nach ausüben. § 7g Abs. 4 EStG bildet rein verfahrensrechtlich keine Beschränkung dahingehend, dass die Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aus formellen Gründen nicht mehr ausgeübt werden darf.

2. Die Klägerin konnte ihr Wahlrecht mit Schriftsatz vom 27. März 2001 jedoch nicht mehr rechtlich wirksam ausüben.

1. Sie hat mit der Erhöhung der Ansparrücklage die "geplanten Investitionen" nicht hinreichend konkretisiert.

§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG setzt voraus, dass ein Wirtschaftsgut in einem nachfolgenden Wirtschaftsjahr "voraussichtlich" angeschafft oder hergestellt werden wird. Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" erfordert eine Prognoseentscheidung über künftiges Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, die bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus Sicht des jeweiligen Bilanzstichtages und bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraumes zu treffen ist. Die voraussichtliche Investition muss von Gesetzes wegen hinreichend konkretisiert sein. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles. Der Tatbestand des § 7g Abs. 3 EStG ist unzweifelhaft dann nicht erfüllt, wenn die behauptete Investition zum maßgeblichen Beurteilungszeitraum nicht möglich ist. Nach dem Urteil des BFH vom 19. September 2002 (X R 51/00, a.a.O.), dessen Ansicht der entscheidende Senat teilt, ist die vorgenannte Auslegung des § 7g Abs. 3 EStG verfassungsrechtlich unter dem Gesichtspunkt geboten, dass es anderenfalls möglich wäre, die Ansparabschreibung "ins Blaue hinein" ohne Konkretisierung mit der Wirkung in Anspruch zu nehmen, dass diese zur Erhöhung eines tarifbegünstigten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns führen würde. Eine durch objektivierte wirtschaftliche Gegebenheiten nicht gedeckte Minderung des steuerlichen Ergebnisses wäre unvereinbar mit der generell an Steuertatbestände zu stellenden Anforderung, dass der Gesetzgeber Belastungsgründe möglichst unausweichlich normieren muss (Urteile des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518; vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297 bis 312, BStBl II 2000, 162). Das Erfordernis der Unausweichlichkeit ist vor allem Inhalt des Gleichheitssatzes, der die Belastungsgleichheit nach den wirtschaftlich vorgefundenen Tatbeständen, die eine Steuerbelastung in ihren Unterschieden rechtfertigt, bemisst. Entsprechendes gilt auch für die Regelung von Entlastungsgründen. Zwar hat der Gesetzgeber "Mitnahmeeffekten" durch die Regelung des Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG entgegenwirken wollen. Die Wirkungsweise des von ihm installierten "sich selbst steuernden Regelkreises" würde indes versagen, wenn der Steuerpflichtige bei einer Rücklagenbildung z.B. in zeitlicher Nähe zur Betriebsaufgabe im Umfang dieses Bilanzansatzes de facto für eine Tarifvergünstigung optieren könnte (Urteil des BFH vom 19. September 2002 X R 51/00 a.a.O.)

Nach den vorgenannten Grundsätzen war die Klägerin nicht mehr dazu berechtigt, am 27. März 2001 ihr Wahlrecht auf Ansparabschreibung auszuüben. Dies beruht darauf, dass die Frage der Ausübung der Rücklagenbildung aus der Sicht des Endes der Gewinnermittlungszeitraumes zu treffen ist, da nur zu diesem Zeitpunkt für das Kalenderjahr 1998 eine entsprechende Prognoseentscheidung getroffen werden kann, welche Wirtschaftsgüter "voraussichtlich" (und dennoch ausreichend genau bezeichnet) angeschafft werden. Zwar gesteht die Rechtsprechung dem Steuerpflichtigen zu, die Dokumentation einer Ansparabschreibung erst bei der Aufstellung der Bilanz bzw. der Einnahmen-Überschussrechnung zu erbringen bzw. zeitnah Aufzeichnungen über die geplanten Investitionen zu erstellen (vgl. Urteil des BFH vom 13. Dezember 2005 XI R 52/04, Der Betrieb 2006, 929 bis 930). Dieses Zugeständnis stellt eine praktische Erleichterung dar, die verhindern soll, dass für Zwecke der Ansparabschreibung strengere Aufzeichnungsmaßstäbe gelten als für die Buchführung bzw. die Einnahme-Überschussrechnung selbst. Sie stellt lediglich eine Erleichterung der Dokumentation der Ausübung des Wahlrechts dar. Steht jedoch - wie vorliegend - fest, dass der Steuerpflichtige das Wahlrecht am Ende des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraumes nicht ausgeübt hat, kann die Prognose zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr nachgeholt werden, da sich die "voraussichtliche Anschaffung" nur auf diesen Zeitpunkt beziehen kann. Von dieser Frage ist die Entscheidung darüber zu trennen, ob eine Ansparabschreibung im Folgejahr oder erneut im Jahr ihrer Ausübung gebildet werden kann (vgl. Urteil des Finanzgerichts des Landes Brandenburg vom 23. November 2005 IV K 232/03 EFG 2006, 641; Revision des BFH X R 1/06).

2. Die Klägerin war daran gehindert, die in Streit stehende Erhöhung der Ansparabschreibung nach Ablauf des Investitionszeitraumes im Kalenderjahr 2001 vorzunehmen.

Nach dem Urteil des XI. Senates des BFH vom 12. Dezember 2001 (XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385) setzt die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG zwar nicht voraus, dass der Steuerpflichtige glaubhaft macht, die Investition sei wirklich beabsichtigt. Im Anschluss daran hat der X. Senat des BFH durch Urteil vom 19. September 2002 (X R 51/00, BFHE 200, 343, BFH/NV 2003, 250) jedoch entschieden, dass die nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG erforderliche "voraussichtliche" Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes eine hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition voraussetzt. Denn die "voraussichtliche" Investition muss bereits bei der Bildung der Rücklage so konkret und genau bezeichnet werden, dass im Jahr der Investition festgestellt werden kann, ob die vorgenommene Investition tatsächlich der "voraussichtlichen" Investition entspricht, für deren Finanzierung der Steuerpflichtige die Ansparrücklage gebildet hatte (Beschluss des BFH vom 25. September 2002 IV B 55/02, BFH/NV 2003, 159). Das erfordert bereits zu diesem Zeitpunkt insbesondere konkrete Angaben zur Funktion des noch nicht vorhandenen Wirtschaftsgutes. Diese Angaben sind beispielsweise auch notwendig, wenn die geplante Investition unterbleibt und der Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG exakt errechnet werden muss. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Ansparabschreibung und der dadurch möglichen Vorverlagerung der späteren Abschreibungsmöglichkeit die Investitions- und Innovationskraft mittelständischer Unternehmen stärken (BTDrucks 10/336, 13, 25/26; BTDrucks 11/257, 8 f; BTDrucks 12/4487, 33). Deshalb muss die Bezeichnung der "voraussichtlichen" Investition eine noch durchführbare, objektiv mögliche Investition enthalten (Urteil des BFH vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; Urteil des BFH vom 19. September 2002 X R 51/00, a.a.O.).

Darüber hinaus ermöglicht § 7g Abs. 3 EStG keine nur durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung begrenzte, ansonsten aber voraussetzungslose Rücklagenbildung. Vielmehr fordert das Tatbestandsmerkmal einer "voraussichtlichen" Investition - aus der Sicht des Wirtschaftsjahres, für das die Ansparrücklage gebildet wird - eine Prognose über eine hinreichend konkretes künftiges Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen. In seinem Beschluss vom 25. September 2002 (IV B 55/02, BFH/NV 2003, 159) hat der BFH daher klar gestellt, dass die notwendige Konkretisierung einer geplanten Investition nicht mehr nach dem Zeitpunkt möglich ist, zu dem eine bereits gebildete Ansparrücklage wieder aufgelöst werden müsste. Die Investition müsse noch objektiv möglich und durchführbar sein (so auch Urteil des BFH vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187). Diesen Anforderungen genügt vorliegt das Vorgehen der Klägerin nicht. Denn zu dem Zeitpunkt, zu dem sie ihr Investitionsvorhaben konkretisierte (27. März 2001) war die Investition weder objektiv möglich und durchführbar, da sie bereits im Vorjahr abgeschlossen war. Insoweit lag keine "voraussichtliche" Investition mehr vor.

3. Aus den vorgenannten Gründen besteht zwischen dem Bilden der (erhöhten) Ansparabschreibung sowie der Investition, auf die sie sich bezog, kein so genannter Finanzierungszusammenhang. Denn der Tatbestand des § 7g Abs. 3 EStG stellt auf die künftige Anschaffung ab, wobei die Rücklage in zeitlicher Hinsicht verlangt, dass sie die ihr zugedachte Funktion der Finanzierungserleichterung erfüllen kann. Zwischen der Bildung der Rücklage und der Investition muss ein Zusammenhang dergestalt bestehen, dass die Rücklage dazu dienen kann, die künftige Anschaffung von Wirtschaftsgütern zu erleichtern bzw. zu ermöglichen. Dieser so genannte Finanzierungszusammenhang ist jedoch nicht mehr gewahrt, wenn - wie vorliegend - die Rücklage erstmals nach Ablauf der Investitionsjahre geltend gemacht wird. Das Tatbestandsmerkmal einer "voraussichtlichen" Investition gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG erfordert - aus Sicht des Wirtschaftsjahres, für das die Ansparrücklage gebildet wird - eine Prognose über ein hinreichend konkretes künftiges Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen. Die notwendige Konkretisierung einer geplanten Investition durch Aufstellung oder Änderung der Bilanz muss vor dem Zeitpunkt erfolgen, zu dem eine bereits gebildete Ansparrücklage wieder aufgelöst werden müsste (Beschluss des FG Hamburg vom 11. Februar 2004 V 244/03, veröffentlicht in Haufe-Steueroffice unter Haufe-Index H I 1148124).

4. Der Beklagte hat zu Recht den Klägern für das Streitjahr 1998 den Abzugsbetrag nach § 10e EStG nicht gewährt. Denn nach § 10e Abs. 5a EStG können die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 des § 10e EStG nur in Anspruch genommen werden, in denen der Gesamtbetrag der Einkünfte bei nach § 26b zusammenveranlagten Ehegatten 240.000 Deutsche Mark nicht übersteigt. Ohne die hier in Streit stehende Ansparabschreibung beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger in 1998 jedoch 243.169 DM, so dass Ihnen der Abzugsbetrag zu versagen ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird zugelassen, § 115 Abs. 2 FGO.

Ende der Entscheidung

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