Judicialis Rechtsprechung

Mit dem angefochtenen Beschluss hat das Verwaltungsgericht die aufschiebende Wirkung der Klage der Antragstellerin gegen den Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 26. Januar 1996 in der Fassung der Änderungsmitteilung vom 24. Mai 1996 in Höhe des 61.063,80 DM übersteigenden Betrages angeordnet, im Übrigen aber den Antrag der Antragstellerin auf Aussetzung der sofortigen Vollziehung ihrer Heranziehung als Haftungsschuldnerin abgelehnt. Die gegen die letztgenannte Entscheidung gerichtete Beschwerde der Antragstellerin ist nach erfolgter Zulassung durch den Beschluss des Senats vom 19. Januar 1999 - 5 TZ 4218/98 - zulässig, kann jedoch in der Sache keinen Erfolg haben, denn an der Rechtmäßigkeit der Heranziehung der Antragstellerin in dem noch streitigen Umfang bestehen keine ernstlichen Zweifel, die nach der im gerichtlichen Aussetzungsverfahren (§ 80 Abs. 5 VwGO) entsprechend anzuwendenden Vorschrift des § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO einer Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen können.

Die Antragstellerin wendet gegen ihre Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin gemäß § 191 Abs. 1 AO ein, dass ein noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Festsetzung der Steuerschuld ergangener Haftungsbescheid jedenfalls dann keinen Bestand mehr haben könne, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerschuld ablaufe, ohne dass die Steuer wirksam festgesetzt worden sei. Der Ablauf der Festsetzungsfrist führe gemäß § 47 AO zum Erlöschen der Steuerschuld. Da dies wiederum das Erlöschen der von der Steuerschuld abhängigen Haftungsschuld zur Folge habe, werde ein bereits ergangener Haftungsbescheid rechtswidrig; er sei in Folge dessen aufzuheben.

Der Senat hat wegen der teils widersprüchlichen, teils unklaren Äußerungen in Lehre und Rechtsprechung zu der Frage, ob im Falle eines durch den Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung bewirkten Erlöschens der Steuerschuld ein zuvor ergangener Haftungsbescheid nach § 191 Abs. 1 AO aufzuheben ist, eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache angenommen und auf dieser Grundlage antragsgemäß die Beschwerde der Antragstellerin zugelassen. Er beantwortet die bezeichnete Rechtsfrage im vorliegenden Beschwerdeverfahren nunmehr dahin, dass ein gemäß § 191 Abs. 3 Satz 4 AO noch vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist und damit rechtzeitig ergangener Haftungsbescheid rechtmäßig bleibt, auch wenn innerhalb der noch verbleibenden Frist keine Steuerfestsetzung mehr erfolgt. Die Nichtfestsetzung der Steuer bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ist also kein Sachverhalt, der in diesem Fall dem bereits ergangenen Haftungsbescheid die Grundlage entzieht. Zu diesem Ergebnis führen die folgenden Überlegungen:

Zwischen Haftungsschuld und Steuerschuld besteht eine akzessorische Beziehung, insoweit die Haftungsschuld das Entstehen und den Fortbestand der Steuerschuld als der "Primärschuld" voraussetzt. Die Haftung kann nicht vor der Steuerschuld, für die gehaftet wird, entstehen, und sie kann auch nicht länger als die Steuerschuld bestehen (vgl. Tipke-Kruse, AO, 16. Aufl. 1996, § 191 Rn. 3). Ein Erlöschen der Steuerschuld als Folge zum Beispiel einer Tilgung der Forderung durch den Steuerschuldner oder einer von ihm erklärten Aufrechnung hat damit in der Tat zur Folge, dass auch die Haftungsschuld erlischt. Ein bereits ergangener Haftungsbescheid wird in diesem Falle rechtswidrig. In einem anhängigen Rechtsbehelfsverfahren kann seine Aufhebung verlangt werden (vgl. Koch/Scholz, AO, 5. Aufl. 1996, § 191 Rn. 10; BFH, Urteil vom 18.5.1983 - I R 193/79 - BFHE 138,335)

Die Tatsache, dass gemäß § 47 AO "Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis" nicht nur durch Zahlung, Aufrechnung und Erlass erlöschen, sondern auch als Folge eingetretener Verjährung, womit - wie sich aus der Verweisung auf die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen ergibt - sowohl die Festsetzungsverjährung als auch die Zahlungsverjährung gemeint ist, kann - bei oberflächlicher Betrachtung - zu der Annahme verleiten, auch ein durch den Ablauf der Festsetzungsfrist für die Festsetzung der Steuerschuld bewirktes "Erlöschen" führe zum akzessorischen Erlöschen der Haftung nach § 191 AO. Diese Annahme erweist sich jedoch als Fehlschluss. Bei ihr wird nicht bedacht, dass der Gegenstand des Erlöschens je nach Erlöschenstatbestand unterschiedlich ist. Bringen Zahlung, Aufrechnung und Erlass den Steueranspruch als solchen zum Erlöschen, so ist es bei der Festsetzungsverjährung die durch Festsetzung zu realisierende Möglichkeit der Verwirklichung des abstrakten Steueranspruchs, die erlischt. Die Festsetzungsverjährung hindert den Abgabengläubiger daran, den Zahlungsanspruch durch Festsetzung zur Entstehung zu bringen. Im eigentlichen Sinn "erlischt" nur das Recht bzw. die Pflicht zur V e r w i r k l i c h u n g des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis (so zutreffend Kühn/Kutter/Hofmann, AO, 16. Aufl. 1990, § 47 Anm 2 d). An dieses Erlöschen knüpft sich keine Akzessorietät in dem Sinne, dass der Wegfall der Festsetzungsmöglichkeit bei der Steuerschuld nunmehr auch einer bereits ausgeübten Festsetzung der Haftungsschuld die Grundlage entzöge. Das Gesetz schließt zwar den Erlass eines Haftungsbescheides aus, soweit wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist die Steuer selbst nicht mehr festgesetzt werden kann (§ 191 Abs. 5 Nr. 1 AO). Der Haftungsschuldner braucht also mit seiner Inanspruchnahme nur so lange zu rechnen, wie der Steuerschuldner selbst noch in Anspruch genommen werden kann. Ist aber der Haftungsbescheid erst einmal - rechtzeitig - ergangen, so führt er, was die weitere Festsetzungsmöglichkeit angeht, ein "Eigenleben". Ungeachtet des späteren Erlöschens der Festsetzungsmöglichkeit für die Steuerschuld selbst bleibt er weiterhin wirksam. Die rechtmäßig festgesetzte Haftungsschuld kann also - nach wie vor - erhoben und gegebenenfalls vollstreckt werden (so zu Recht: Koch/Scholz, a.a.O.).

Für den vorliegenden Fall bedeutet das, dass das Fehlen wirksamer Steuerfestsetzungen für die hier streitigen Gewerbesteuerschulden der bis 30. September 1991 bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des gegenüber der Antragstellerin ergangenen Haftungsbescheides auszulösen vermag; denn der Haftungsbescheid ist unstreitig zu einem Zeitpunkt ergangen, als die Steuer selbst noch festgesetzt werden konnte. Ernstliche Zweifel bestehen auch nicht aus anderen Gründen. Auf das Vorliegen der Haftungsvoraussetzungen des § 69 AO i. V. m. § 34 AO kommt es letztlich nicht an, da sich - von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteile vom 27. Juni 1989 - VII R 100/86 - BFHE 158, 1, 3 ff., und vom 2. Februar 1994 - II R 7/91 - BFHE 173, 306, 308 f.) und des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 13. August 1993 - 8 C 64.90 - NJW 1994, 602 = KStZ 1994, 74 = KStZ 1994, 62) ausgehend - die Haftung der Antragstellerin bereits aus ihrer Stellung als Gesellschafterin der bis 30. September 1991 bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts ergibt. Auch ein Ermessensfehler der Antragsgegnerin bei Inanspruchnahme der Antragstellerin als Haftungsschuldnerin ist nicht erkennbar. Den in diesen Zusammenhang erhobenen Einwand der Antragstellerin, die Nichtrealisierung des Steueranspruchs bei dem früheren Mitgesellschafter Müller beruhe auf pflichtwidriger Verzögerung der Beitreibung seitens der Antragsgegnerin, hat das Verwaltungsgericht mit überzeugenden Ausführungen für unberechtigt erklärt. Hierauf kann verwiesen werden.

Die Beschwerde der Antragstellerin ist nach allem mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 2 VwGO zurückzuweisen. Die Festsetzung des Streitwerts für das Beschwerdeverfahren beruht auf den §§ 20 Abs. 3, 14 (analog), 13 GKG.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Ende der Entscheidung