Judicialis Rechtsprechung

1. Da der seit 01.01.1997 jedenfalls bei Gewinnspielgeräten gesicherte Einbau elektronischer Zählwerke die exakte Erfassung des von den Spielern aufgewendeten Entgelts ermöglicht, kann für die Bemessung der Spielapparatesteuer auf den pauschalisierenden Wahrscheinlichkeitsmaßstab der Stückzahl nur noch unter der Voraussetzung zurückgegriffen werden, dass der durchschnittlich investierte Spieleraufwand eine Schwankungsbreite von 30 % im Verhältnis der Geräteaufsteller im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde nicht übersteigt.

2. Die Darlegungs- und Beweislast für das Verbleiben der Schwankungsbreite in diesem Rahmen bei Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs trägt die steuererhebende Gemeinde.

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Hessischer Verwaltungsgerichtshof Beschluss

5. Senat

5 N 4228/98

In dem Verwaltungsstreitverfahren

wegen Gültigkeit von Satzungsrecht über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate

hat der Hessische Verwaltungsgerichtshof - 5. Senat - durch

Vorsitzenden Richter am Hess. VGH Dr. Lohmann, Richter am Hess. VGH Dr. Apell, Richter am Hess. VGH Dr. Fischer, Richter am Hess. VGH Schneider, Richter am Hess. VGH Dr. Jürgens

am 12. August 2004 beschlossen:

Tenor:

Die Spielapparatesteuersatzung der Stadt Kassel vom 21. November 1995 in der Fassung der Spielapparatesteuer-Änderungssatzung vom 15. Dezember 1997 ist ungültig, soweit die Satzung das Benutzen öffentlich zugänglicher Spiel- und Geschicklichkeitsapparate besteuert.

Die Antragsgegnerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Der Beschluss ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Die Antragsgegnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der vollstreckbaren Kosten abwenden, wenn nicht die Antragstellerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Der Wert des Streitgegenstandes wird auf 138.048,80 € festgesetzt.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Gründe:

I.

Die Antragstellerin wendet sich mit ihrem Normenkontrollantrag gegen die Satzung der Antragsgegnerin "über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate, auf das Spielen um Geld oder Sachwerte und auf Vergnügen besonderer Art im Gebiet der Stadt Kassel vom 21. November 1995 in der Fassung der Ersten Änderung vom 15. Dezember 1997.

In ihrer ursprünglichen Fassung lautet die Satzung wie folgt:

Satzung

über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate, auf das Spielen um Geld oder Sachwerte und auf Vergnügen besonderer Art im Gebiet der

Stadt Kassel

vom 13.11.1995

Aufgrund der §§ 5, 50, 51 Ziff. 6, 93 Abs. 1 der Hessischen Gemeindeordnung in der Fassung vom 01.04.1993 (GVBl. 1992 I S. 534), zuletzt geändert durch Gesetz vom 12.09.1995 (GVBl. I S. 462), der §§ 1, 2, 3, 4 und 7 des Gesetzes über Kommunale Abgaben vom 17.03.1970 (GVBl. I S. 225), zuletzt geändert durch Gesetz vom 01.12.1994 (GVBl. I S. 677), hat die Stadtverordnetenversammlung der Stadt Kassel in ihrer Sitzung am 13.11.1995 folgende Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate, auf das Spielen um Geld oder Sachwerte und auf Vergnügen besonderer Art im Gebiet der Stadt Kassel beschlossen:

§ 1

Steuererhebung

Die Stadt Kassel erhebt eine Steuer auf Spielapparate, auf das Spielen um Geld oder Sachwerte und auf Vergnügen besonderer Art als örtliche Aufwandsteuer nach Maßgabe der in § 2 im einzelnen aufgeführten Besteuerungstatbestände.

§ 2

Steuergegenstand, Besteuerungsgrundlage

Gegenstand der Steuer ist der Aufwand für

a) das Benutzen von Spiel- oder Geschicklichkeitsapparaten, soweit sie öffentlich zugänglich sind,

b) das Spielen um Geld oder Sachwerte in Spielclubs, Spielcasinos und ähnlichen Einrichtungen,

c) den Besuch von Porno- und Sexdarbietungen jeglicher Art einschließlich des Vorführens von Filmen und anderen Bilddarbietungen in Bars, Kinos, Filmkabinen, Sexläden sowie in ähnlichen Betrieben oder vergleichbaren Einrichtungen.

§ 3

Bemessungsgrundlagen

a) zu § 2 a):

die Zahl der Apparate;

b) zu § 2 b):

die Gesamtfläche der dem Spielbetrieb dienenden Räume;

c) zu § 2 c):

das Entgelt, das für die Teilnahme an den Veranstaltungen erhoben wird; wird kein Entgelt erhoben, die Gesamtfläche der für den Besucher des Unternehmens benutzbaren Räume, auch wenn diese Räume nicht unmittelbar den genannten Darbietungen dienen. Kleiderablagen, Toiletten und vergleichbare Nebenräume sind hiervon ausgenommen.

§ 4

Steuersätze

Die Steuer beträgt:

a) zu § 2 a):

aa) für den Zeitraum 01.01.1992 bis 31.12.1993

1. für Apparate mit Gewinnmöglichkeit

in Spielhallen 250,00 DM

an anderen Aufstellorten 125,00 DM

je Kalendermonat und Gerät

2. für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit

mit Ausnahme der Apparate nach Ziffer 3

in Spielhallen 50,00 DM

an anderen Aufstellorten

je Kalendermonat und Gerät 25,00 DM

3. für Apparate, mit denen sexuelle Handlungen oder Gewalttätigkeiten dargestellt werden oder die eine Verherrlichung oder Verharmlosung des Krieges zum Gegenstand haben,

je angefangenen Kalendermonat und Gerät 500,00 DM

bb) ab dem 01.01.1994

1. für Apparate mit Gewinnmöglichkeit

in Spielhallen 350,00 DM

an anderen Aufstellorten 150,00 DM

je Kalendermonat und Gerät

2. für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit

mit Ausnahme der Apparate nach Ziffer 3

in Spielhallen 100,00 DM

an anderen Aufstellorten

je Kalendermonat und Gerät 40,00 DM

3. für Apparate, mit denen sexuelle Handlungen oder Gewalttätigkeiten dargestellt werden oder die eine Verherrlichung oder Verharmlosung des Krieges zum Gegenstand haben,

je angefangenen Kalendermonat und Gerät 600,00 DM

b) zu § 2 b):

100,00 DM je angefangenen Quadratmeter und angefangenen Kalendermonat

c) zu § 2 c):

25 vom Hundert des Entgeltes;

wird kein Entgelt erhoben, 10,00 DM je angefangene zehn Quadratmeter und je Veranstaltungstag.

§ 5

Steuerschuldner

Steuerschuldner ist der Veranstalter. In den Fällen des § 2 a) gilt als Veranstalter der Halter. Halter ist der Eigentümer; sofern der Apparat vom Eigentümer einem Dritten zur Nutzung überlassen wird, ist dieser der Halter.

§ 6

Anzeigepflicht

Der Veranstalter ist verpflichtet, Beginn und Ende der Veranstaltung sowie die nach § 4 für die Besteuerung maßgeblichen Tatbestände unverzüglich dem Magistrat (Kämmerei und Steuern) mitzuteilen.

§ 7

Entstehung, Festsetzung und Fälligkeit

(1) Der Steueranspruch entsteht mit der Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes.

(2) Besteuerungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Hat der Steuerschuldner seine Tätigkeit nur in einem Teil des Besteuerungszeitraumes ausgeübt, so tritt dieser Teil an die Stelle des Kalendervierteljahres.

(3) Der Steuerschuldner ist verpflichtet, die Steuer selbst zu errechnen. Bis zum 15. Tage nach Ablauf eines Kalendervierteljahres ist dem Magistrat (Kämmerei und Steuern) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen und die errechnete Steuer zu entrichten.

(4) Ein Steuerbescheid ist nur zu erteilen, wenn der Steuerpflichtige bis zum Ablauf der Anmeldepflicht die Steuererklärung nicht abgegeben, die Besteuerungsgrundlagen oder den Steuerbetrag nicht richtig angegeben hat.

(5) Die festgesetzte Steuer ist innerhalb von 15 Tagen nach Bekanntgabe des Bescheides zu entrichten.

§ 8

Steueraufsicht und Prüfungsvorschriften

Der Magistrat (Kämmerei und Steuern) ist berechtigt, jederzeit zur Nachprüfung der Steuererklärungen und zur Festsetzung von Steuertatbeständen die Veranstaltungsräume zu betreten und Geschäftsunterlagen einzusehen.

§ 9

Geltung des Gesetzes über kommunale Abgaben

Soweit diese Satzung nichts anderes bestimmt, gelten die Vorschriften der §§ 4 bis 6 des Gesetzes über kommunale Abgaben in ihrer jeweiligen Fassung.

§ 10

Übergangsvorschrift

Die im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Satzung bereits aufgestellten Apparate sowie die bereits unterhaltenen Spielbetriebe sind der Stadt/Gemeinde durch den Veranstalter spätestens innerhalb von 14 Tagen nach Inkrafttreten der Satzung mitzuteilen.

§ 11

Inkrafttreten

Diese Satzung tritt rückwirkend zum 01.01.1992 in Kraft und ersetzt die bisherige, die gleiche Abgabe regelnde Satzung vom 16.12.1991 und deren Erste Änderung vom 13.12.1993.

Kassel, den 21.11.1995

Die am 24. November 1997 beschlossene Änderungssatzung hat folgenden Wortlaut:

Satzung

zur Änderung der Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate, auf das Spielen um Geld oder Sachwerte und auf Vergnügen besonderer Art im Gebiet der Stadt Kassel vom 13.11.1995

(Erste Änderung)

vom 24.11.1997

Aufgrund der §§ 5, 50, 51 Ziffer 6, 93 Abs. 1 der Hessischen Gemeindeordnung in der Fassung vom 01.04.1993 (GVBl. 1992 I S. 534), zuletzt geändert durch Gesetz vom 17.10.1996 (GVBl. I S. 456), der §§ 1, 2 und 7 des Gesetzes über Kommunale Abgaben vom 17.03.1970 (GVBl. I S. 225), zuletzt geändert durch Gesetz vom 01.12.1994 (GVBl. I S. 677), hat die Stadtverordnetenversammlung der Stadt Kassel in ihrer Sitzung am 24.11.1997 folgende Änderung der Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate, auf das Spielen um Geld oder Sachwerte und auf Vergnügen besonderer Art im Gebiet der Stadt Kassel (Erste Änderung) beschlossen:

Artikel 1

§ 4 lit. a) erhält folgende Fassung:

"a) zu § 2 a

1. für Apparate mit Gewinnmöglichkeit

in Spielhallen 400,00 DM

an anderen Aufstellorten 150,00 DM

je Kalendermonat und Gerät

2. für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit

mit Ausnahme der Apparate nach Ziffer 3

in Spielhallen 150,00 DM

an anderen Aufstellorten 50,00 DM

je Kalendermonat und Gerät

3. für Apparate, mit denen sexuelle Handlungen oder Gewalttätigkeiten dargestellt werden oder die eine Verharmlosung des Krieges zum Gegenstand haben,

je angefangenen Kalendermonat 1.000,00 DM"

Artikel 2

Diese Satzung tritt am 01.01.1998 in Kraft.

Kassel, den 15.12.1997

Die Antragstellerin wird auf der Grundlage dieses Satzungsrechts für die Aufstellung von Spielgeräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit in mehreren Gaststätten und in einer von ihr betriebenen Spielhalle im Stadtgebiet der Antragsgegnerin zur Spielapparatesteuer herangezogen. Die Veranlagung erfolgt gemäß § 7 der Satzung vierteljährlich durch Selbstberechnungserklärung. Seit der Währungsumstellung zum 1. Januar 2001 wird die im Satzungsrecht noch in DM bezifferte Steuer unter Zugrundelegung des offiziellen Umrechnungssatzes in Euro erhoben. Gegen ihre Heranziehung für das erste Kalendervierteljahr 1998 wie auch gegen die Heranziehungen für die folgenden Kalendervierteljahre hat die Antragstellerin jeweils Widerspruch erhoben. Eine Entscheidung über diese Widersprüche ist von der Antragsgegnerin im Einvernehmen mit der Antragstellerin bislang zurückgestellt worden.

Mit Schriftsatz ihrer Bevollmächtigten vom 16. November 1998 - eingegangen beim Hess. VGH am 17. November 1998 - hat die Antragstellerin den vorliegenden Normenkontrollantrag gestellt. Sie macht geltend, dass die Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin in der Fassung der Änderungssatzung vom 24. November 1997 keine rechtmäßige Bemessungsregelung enthalte und deshalb insgesamt ungültig sei. Zur Begründung trägt sie vor:

Die in der Satzung vorgesehene Steuerbemessung nach dem Stückzahlmaßstab für das Benutzen von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten führe zu einer gleichheitswidrigen Pauschalierung, die sich spätestens seit 1. Januar 1997 nicht mehr mit dem Gesichtspunkt der Praktikabilität rechtfertigen lasse. Nach dem genannten Zeitpunkt dürften Spielgeräte ohne manipulationssicheres Zählwerk nicht mehr aufgestellt werden. Das habe zur Folge, dass sich der tatsächliche Spieleraufwand als Anknüpfungspunkt für die als Aufwandsteuer erhobene Spielapparatesteuer unter Beachtung des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit nunmehr konkret nach dem Kasseninhalt bemessen lasse. Die Antragsgegnerin sei demzufolge verpflichtet gewesen, eine an die tatsächlichen Einspielergebnisse anknüpfende Steuerbemessung einzuführen. Dies habe sie bislang unterlassen. Auch mit der zum 1. Januar 1998 in Kraft getretenen Änderungssatzung vom 24. November 1997 habe sie die bisherige Steuererhebung nach dem Stückzahlmaßstab beibehalten. Mit den Erfordernissen der Praktikabilität sei das nicht mehr zu rechtfertigen, zumal die Steuersätze inzwischen so hoch seien, dass sich die Annahme einer nur geringfügigen steuerlichen Belastung verbiete. Seit 1971 seien die Steuersätze um das Zehn- bis Zwanzigfache gestiegen. Der Spielapparatesteuer komme damit heute eine ähnliche wirtschaftliche Relevanz wie der Umsatzsteuer zu. Die durch den pauschalierenden Stückzahlmaßstab entstehenden Ungerechtigkeiten stünden in keinem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung.

Der gegen die Zugrundelegung des konkreten Kasseninhalts bei der Bemessung der Spielapparatesteuer gerichtete Einwand, die Zählwerkausdrucke seien nicht manipulationssicher, sei nicht berechtigt. Durch geeignete Vorkehrungen könnten Manipulationen verhindert werden. Soweit sich ein völliger Ausschluss von Manipulationen nicht erreichen lasse, sei das keine Erscheinung, die sich auf die Erhebung von Automatensteuer beschränke. Das derzeit praktizierte Besteuerungsverfahren auf der Grundlage der Selbstveranlagung sei für Manipulationen durchaus anfälliger, als es bei einer Orientierung an Zählwerkausdrucken der Fall wäre. Die Spielgeräte seien seit 1985 mit manipulationssicheren Umsatzzählwerken ausgestattet, deren Daten Aufschluss über den Zeitpunkt der Abkassierung, die Spielzahl, den Kasseninhalt, die Auszahlungsquote sowie Auffüll- und Überfüllsalden gäben. Die Daten würden in Computerlisten ausgedruckt, die der Unternehmer nach den Bestimmungen der Abgabenordnung aufzubewahren habe. Auf der Grundlage dieser Ausdrucke werde auch die Umsatzsteuer ermittelt. Auch bei den Unterhaltungsspielgeräten seien in der Regel Zählwerke eingebaut.

Bezogen auf das im Verlauf des Normenkontrollverfahrens ergangene Urteil des Bundesverwaltungsgerichts zur Unbedenklichkeit der Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs für die Bemessung der Spielautomatensteuer, soweit der nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts erforderliche "lockere Bezug" zwischen Steuermaßstab und Vergnügungsaufwand noch gewahrt sei (Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 22.12.1999 - BVerwG 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237 = DVBl. 2000, 910 = DÖV 2000, 255 = NVwZ 2000, 936), macht die Antragstellerin geltend: Das Bundesverwaltungsgericht habe die maßgebliche Rechtsfrage nicht abschließend entschieden. Seine Entscheidung beziehe sich auf eine Konstellation mit einer Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von nicht mehr als 25 %. Für diesen besonderen Fall habe das Bundesverwaltungsgericht die Möglichkeit der Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs aus Gründen der Praktikabilität bejaht. Dem wiederum sei zu entnehmen, dass bei einer höheren Schwankungsbreite der Stückzahlmaßstab fragwürdig werde. Für den vorliegenden Fall sei tatsächlich von einer Schwankungsbreite auszugehen, die deutlich über 25 % liege. Dies lasse sich durch eine entsprechende Erhebung belegen. Aus den Unterlagen der Antragstellerin ergebe sich nicht nur die ohnehin zu erwartende sehr hohe Schwankungsbreite zwischen den Einspielergebnissen im Verhältnis Spielhallenaufstellung/Gaststättenaufstellung, sondern darüber hinaus auch eine hohe Schwankungsbreite bei den Einspielergebnissen der einzelnen Gaststättenplätze. Beispielhaft sei auf einen Vergleich der Einspielergebnisse der Gaststätte "Uhrtürmchen" und des "Cafe Larium" zu verweisen. Das vorliegende Zahlenmaterial mache die Notwendigkeit der Erhebung der Spielapparatesteuer nach einem Wirklichkeitsmaßstab unabweisbar. Der vom Bundesverwaltungsgericht für die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs vorausgesetzte lockere Zusammenhang zwischen Steuermaßstab und Kasseninhalt sei nicht mehr feststellbar. Die Abrechnungen der Antragstellerin belegten auch, dass eine Umstellung auf den Wirklichkeitsmaßstab der Steuerbemessung nach tatsächlichen Einspielergebnissen nicht mit nennenswerten Praktikabilitätsproblemen verbunden sei. Die Unterstellung des Bundesverwaltungsgerichts, die Kommunen verfügten nicht über hinreichend ausgebildetes Personal für die erforderliche Auswertung und Überprüfung der Abrechnungen, sei in keiner Weise nachvollziehbar. Die Qualifikation der Sachbearbeiter in den Gemeindeverwaltungen stehe als Folge der regelmäßigen Befassung mit Abgabesachen der Qualifikation von Finanzbeamten in der allgemeinen Steuerverwaltung in nichts nach.

Die Antragstellerin verweist in diesem Zusammenhang weiterhin auf die Rechtsprechung in Schleswig-Holstein, die sich kritisch mit dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1999 auseinandersetze. Sie benennt insoweit Beschlüsse des VG Schleswig vom 25. August 2000 - 4 B 65/00 - und vom 7. April 2003 - 4 A 191/99 - sowie die dazu in der zweiten Instanz ergangenen Beschlüsse des OVG Schleswig vom 23. Oktober 2000 - 2 M 30/00 - und vom 21. Januar 2004 - 2 LB 53/03 - (GemHH 2004, 114). Das VG Schleswig habe in seiner Entscheidung vom 7. April 2003 den von der Landeshauptstadt Kiel verwendeten Stückzahlmaßstab für ungültig erklärt, weil sich im Stadtgebiet eine Schwankung der Kasseninhalte der Geldspielgeräte von mehr als 60 % ergebe. Das OVG Schleswig habe diese Entscheidung in seinem Urteil vom 21. Januar 2004 bestätigt und zur Begründung ausgeführt, dass nach der Auswertung des vorgelegten umfangreichen Zahlenmaterials eine Abweichung der Einspielergebnisse der an unterschiedlichen Orten aufgestellten Geldautomaten um mehrere 100 % festzustellen sei. Eine so beträchtliche Schwankungsbreite entziehe dem Stückzahlmaßstab auch bei Einräumung eines sehr großen Gestaltungsspielraums des Normgebers die Grundlage.

Die von der Antragsgegnerin auf der Grundlage des Stückzahlmaßstabs erhobene Steuer wirke im Übrigen auch erdrosselnd, denn sie belasse dem Automatenaufsteller nicht mehr den betrieblichen Gewinn, dessen es für die kalkulatorische Abwälzbarkeit der Steuer bedürfe. Wenn es dem Automatenaufsteller nicht mehr möglich sei, durch geeignete betriebliche Maßnahmen seinen Betrieb so zu strukturieren, dass er Gewinn abwerfe, sei das Besteuerungssystem insgesamt in Frage gestellt. Aus einer - mit Schriftsatz vom 18. Juni 2003 vorgelegten - Aufstellung zu der von ihr, der Antragstellerin, betriebenen Spielhalle für den Zeitraum Juli 2002 bis April 2003 lasse sich ein durchschnittlicher monatlicher Nettoumsatz von 9.300,-- € entnehmen. Die monatliche Spielapparatesteuer betrage allein 2.505,-- €, also mehr als 25 % des Nettoumsatzes. Aus der Aufstellung ergebe sich, dass so aufgrund der übrigen betrieblichen Ausgaben kein Unternehmergewinn mehr verbleibe. Die monatlichen Auswertungen nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen wiesen im Gegenteil jeweils einen Verlust aus. Sowohl die monatlichen Mietkosten als auch die Umsatzsteuer seien deutlich geringer als die von der Antragsgegnerin erhobene Spielapparatesteuer. Ein - ebenfalls mit vorgenanntem Schriftsatz vorgelegtes - Anschreiben des Forums für Automatenunternehmer in Europa e. V. vom 14. Mai 2003 an seine Mitglieder enthalte eine Übersicht über das Spielapparate- bzw. Vergnügungssteueraufkommen in den einzelnen Bundesländern und weise für Hessen im Jahre 2002 einen prozentualen Rückgang von 1,27 % aus. Im Bereich der Stadt Kassel sei der Rückgang des Spielapparatesteueraufkommens allerdings höher. Diese Tendenz habe sich im Jahre 2003 fortgesetzt. Sie, die Antragstellerin, habe deswegen im Stadtgebiet eine Spielhalle geschlossen und betreibe nur noch die Spielhalle in der Friedrich-Ebert-Straße. Sie habe Kenntnis von zahlreichen weiteren Spielhallenschließungen. Darüber hinaus sei auch ein Rückgang der Geräteaufstellung in den Gaststätten zu verzeichnen. Es falle auf, dass im Gegensatz zu früher regelmäßig nur noch ein Geldspielgerät je Gaststätte installiert sei, da sich das zweite zulässige Gerät wegen der hohen Spielapparatesteuer nicht mehr lohne. Die Umsatzzahlen ihres Betriebes ließen erkennen, dass sich im Jahr 2003 ein weiterer Umsatzeinbruch ergeben habe. Dies entspreche dem allgemeinen wirtschaftlichen Rückgang seit Jahresbeginn, der sich ungebremst fortsetze. Wie auch andere Automatenaufsteller im Stadtgebiet sei sie, die Antragstellerin, unter Berücksichtigung der betrieblichen Unkosten nicht mehr in der Lage, kostendeckend zu wirtschaften. Der von dem Bundesverband Automatenunternehmen e. V. beauftragte Geschäftsführer der Forschungsstelle für den Handel .................................... komme in seinem - dem Gericht mit Schriftsatz vom 12. August 2003 vorgelegten - Gutachten "Unternehmerlohn und Eigenkapitalzinsen als Kosten in der Wirtschaftlichkeitsberechnung von Automatenunternehmen" vom 21. Juli 2003 zu dem Ergebnis, dass je nach Unternehmensgröße und Aufstellort für den Unternehmerlohn 24.400,-- bis 50.600,-- €, für die Eigenkapitalzinsen 3.500,-- bis 56.500,-- € anzusetzen seien.

Im Hinblick auf die Vereinbarkeit der Spielapparatesteuer mit Art. 33 der Sechsten EG-Richtlinie 77/388/EWG bestünden darüber hinaus auch europarechtliche Bedenken. Zu verweisen sei insoweit auf die hierzu erstellten Gutachten von Prof. .........., Universität Saarbrücken. In einem Gutachten vom 12. Januar 1998 werte der Gutachter zusätzlich das Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 26. Juni 1997 und den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 1. März 1997 aus.

Die Antragstellerin beantragt,

festzustellen, dass die Spielapparatesteuersatzung der Stadt Kassel vom 21. November 1995 in der Fassung der Spielapparatesteuer-Änderungssatzung vom 15. Dezember 1997 ungültig ist, soweit die Satzung das Benutzen öffentlich zugänglicher Spiel- und Geschicklichkeitsapparate besteuert.

Im Hinblick auf die geltend gemachten Bedenken gegen die Vereinbarkeit des Satzungsrechts mit EG-Recht beantragt sie,

den Verwaltungsrechtsstreit auszusetzen und das Verfahren gem. Art. 177 Abs. 3 EWGV dem Europäischen Gerichtshof mit der Frage vorzulegen, ob die auf der Grundlage der Satzung der Antragsgegnerin erhobene Spielapparatesteuer gegen Art. 33 der Sechsten EG-Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Umsatzsteuer verstößt.

Die Antragsgegnerin beantragt,

die Anträge der Antragstellerin abzulehnen.

Sie ist der Auffassung, dass ihre Spielapparatesteuersatzung in der Fassung der Änderungssatzung vom 15. Dezember 1997 sowohl in formeller als auch in materieller Hinsicht nicht zu beanstanden ist. Der beibehaltene Stückzahlmaßstab verstoße nicht gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Dieser Maßstab sei trotz zwischenzeitlicher Ausstattung der Spielapparate mit Zählwerken nach wie vor sachgerecht. Der Charakter der Spielapparatesteuer als Verbrauch- und Aufwandsteuer werde durch die Pauschalierung, die mit dem Stückzahlmaßstab verbunden sei, nicht in Frage gestellt. Die Besteuerung nach Maßgabe der Stückzahl habe "Tradition". Die technische Änderung der Geräte nötige nicht zur Aufgabe dieser Tradition. Im Übrigen dürfe der Gesetzgeber die Auswirkungen der technischen Entwicklung abwarten und müsse nicht gleich die Steuererhebungsform ändern.

Das Verfahren bei Erhebung der Umsatzsteuer zwinge nicht zur Übertragung dieses Verfahrens auf eine andere Steuer. Nach wie vor werde der Stückzahlmaßstab durch den Gesichtspunkt der Praktikabilität gerechtfertigt. Eine Besteuerung nach Umsatz bzw. Spielzahl führe zu einem umfangreichen Zahlenwerk, dessen Erfassung und Prüfung erheblichen Aufwand verursache. Außerdem werde damit wegen der im Handel erhältlichen Computerprogramme Manipulationsmöglichkeiten Tür und Tor geöffnet. Zwar seien die bei Automaten mit Gewinnmöglichkeit eingebauten Zählwerke nahezu manipulationssicher. Gleiches gelte jedoch nicht für die Zählwerkausdrucke. Diese seien mangels unveränderlicher Geräte- und Aufstellnummern gar nicht eindeutig zuordnungsfähig. Die Kontrolle der Richtigkeit der Ausdrucke führe daher zu einem erheblichen Verwaltungsaufwand. Da Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit überwiegend nicht über Zählwerke verfügten, könne hier ohnehin nicht auf Zählwerkausdrucke zurückgegriffen werden; eine deswegen unterschiedliche Steuerbemessung einerseits nach Einspielergebnissen bei Gewinnspielgeräten, andererseits nach Stückzahl bei Automaten ohne Gewinnmöglichkeit lasse aber den Verwaltungsaufwand noch weiter ansteigen. Den Kommunen fehlten im Unterschied zur staatlichen Finanzverwaltung die rechtlichen Voraussetzungen für die Durchführung von Betriebsprüfungen. Auch das Bundesverwaltungsgericht stelle in seinem die Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs billigenden Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 - (a. a. O.) maßgeblich auf den mit einer Besteuerung auf der Grundlage der Einspielergebnisse verbundenen Verwaltungsaufwand ab, der die Kommunen mangels entsprechend geschulten Personals überfordere und ihnen nicht zumutbar sei.

Die Anwendung eines umsatzorientierten Maßstabes bedeute auch nicht, dass damit im Vergleich zu einer Steuerbemessung nach Stückzahl die Steuergerechtigkeit erheblich zunehme. Da die Zählwerke je nach Gerät variierten und zum Teil die Zahl der getätigten Spiele nicht auswiesen, sei der Vergnügungsaufwand gerade der e i n z e l n e n Spieler, worauf auch schon das Bundesverwaltungsgericht in seiner Entscheidung vom 22. Dezember 1999 hingewiesen habe, nicht flächendeckend ablesbar. Der konkrete Vergnügungsaufwand im Einzelfall werde damit weiterhin nur pauschal erfasst. Trotz Anwendung eines umsatzorientierten Wirklichkeitsmaßstabs bleibe es bei einer pauschalen Besteuerung.

Eine Änderung des Steuermaßstabs sei überdies für die Antragstellerin ohne Vorteil, denn auch wenn die Bemessung der Steuer nach tatsächlichen Einspielergebnissen zu unterschiedlich hoher Belastung für die einzelnen Monate führe, ändere sich an der Gesamtbelastung auf Dauer gesehen nichts. Die Bemessung der Spielapparatesteuer nach Stückzahl mit gleich bleibenden monatlichen Steuerbeträgen bei gleich bleibender Geräteaufstellung bedeute demgegenüber für die Gemeinden eine "kalkulierbare Größe". Der Verwaltungsaufwand bleibe bei dieser Verfahrensweise in einem angemessenen Rahmen.

Für die Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs spreche auch die Überlegung, dass sich der mit der Erhebung der Spielapparatesteuer verfolgte Lenkungszweck besonders wirksam mit einer pauschalen Besteuerung nach der Geräteanzahl erreichen lasse. Eine an Umsatz und Spielzahl orientierte Steuerbemessung würde eher zu einer Zunahme der Spielgeräte und Spielhallen führen, da auch ertragsschwache Betreiber infolge geringer Spielapparatesteuerbelastung noch existieren könnten. Die Legitimität der Verfolgung von Nebenzielen wie hier des Ziels der Verhinderung der übermäßigen Ausbreitung von Spielapparaten sei anerkannt. Das OVG Koblenz weise in einem Urteil vom 4. Dezember 2001 - 6 A 11301/99 - zu Recht darauf hin, dass der fragliche Lenkungszweck vereitelt würde, wenn bei einer streng umsatzbezogenen Vergnügungssteuererhebung eine weitere Verbreitung von Spielautomaten unter wirtschaftlichen Aspekten für Aufsteller interessant sein könnte, weil keine steuerbedingten Verluste mehr auszugleichen wären.

Dem Vorbringen der Antragstellerin zur angeblich erdrosselnden Wirkung der im Satzungsrecht der Stadt Kassel festgelegten Steuersätze sei der Beschluss des Senats vom 14. März 1996 - 5 TG 508/96 - entgegenzuhalten, wonach Steuersätze in Höhe von 400,-- DM je Kalendermonat und Gerät für Gewinnspielgeräte in Spielhallen und von 160,-- DM für Gewinnspielgeräte in Gaststätten keine durchgreifenden Bedenken im Hinblick auf das Erdrosselungsverbot auslösen könnten. Erdrosselung durch eine auf die Berufswahl sich auswirkende Steuer liege erst dann vor, wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage seien, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage ihrer Lebensführung oder zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen. Dergleichen sei bei der von der Stadt erhobenen Spielapparatesteuer nicht erkennbar. Abzustellen sei auf den Beruf des Automatenstellers schlechthin und nicht auf ein Berufsbild, welches speziell in der Aufstellung von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeiten bestehe. In die Betrachtung einzubeziehen seien demgemäß auch Spiel- und Sportgeräte wie Billardtische und Dart-Geräte sowie Musikboxen, die nach der Satzung der Antragsgegnerin nicht vergnügungssteuerpflichtig seien. Die Erträge aus steuerfreien Spielgeräten im Stadtgebiet hätten im Jahre 2001 in Gaststätten immerhin zwischen 16,88 % und 38,35 % gelegen. Die Besteuerung von Gewinnspielgeräten erfolge für die Spielhallenaufstellung seit dem 1. Januar 1998, für die Gaststättenaufstellung sogar schon seit dem 1. Januar 1994 in unveränderter Höhe.

Nach Durchführung eines Erörterungstermins hat der Senat den Beteiligten mit Beschluss vom 9. April 2002 aufgegeben, monatliche Einspielergebnisse verschiedener Spielgeräteaufsteller aus dem Gebiet der Stadt Kassel vorzulegen. Die Einspielergebnisse sollten sich dabei, wie es in dem Beschluss heißt, auf einen möglichst zeitnahen repräsentativen Zeitraum von mindestens einjähriger Dauer nach dem 1. Januar 1997, vorzugsweise auf die Jahre 2000 und/oder 2001, beziehen, nach Automatentyp - Geldspielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit - und Aufstellort - Spielhalle/Gaststätte - gegliedert sein und ein Zahlenwerk "in überprüfbarer Form mit Darlegung der Ermittlungsmethode und nachvollziehbarer Aufschlüsselung sowie unter Benennung der Personen, die gegebenenfalls die vorgelegten Ausdrucke angefertigt haben", darstellen.

Die Antragsgegnerin hat auf diesen Beschluss mit der Mitteilung reagiert, der Auflage nicht Folge leisten zu können, weil (1) das derzeit gültige Satzungsrecht und die entsprechenden Regelungen des Gesetzes über kommunale Abgaben der Antragsgegnerin keine rechtliche Handhabe gäben, "derartige Auskünfte einzuholen", (2) die für die Verwaltung der Umsatzsteuer zuständige staatliche Finanzverwaltung im Rahmen der abzugebenden Umsatzsteuervoranmeldungen "keinerlei Kenntnisse über Einzelumsätze von Unternehmen" habe, und insoweit selbst auf einen Einblick in entsprechende Aufzeichnungen der Unternehmer angewiesen sei und (3) keine Rechtsgrundlage dafür bestehe, dass eine Kommune insoweit die Finanzverwaltung auf Rechtshilfe in Anspruch nehmen könne.

Die Antragstellerin hat aufgrund des Senatsbeschlusses vom 9. April 2002 einen Leitz-Ordner mit Angaben verschiedener Automatenaufstellunternehmen im Stadtgebiet zu erzielten Kasseninhalten übersandt und diese Angaben im weiteren Verlauf des Verfahrens mehrfach ergänzt. Es wird insoweit Bezug genommen auf den Inhalt des Leitz-Ordners, die zugehörigen Begleitschreiben der Antragstellerin vom 24. Juli 2002, 5. März 2003, 11. März 2003 und 12. Mai 2003 sowie die in den Schriftsätzen vom 5. Juni 2003 (am Ende) und vom 18. Juni 2003 (am Anfang) enthaltenen Anmerkungen zum Zahlenmaterial und dessen Bedeutung. In ihrem Schriftsatz vom 5. Juni 2003 hat die Antragstellerin den Aussagegehalt der von ihr vorgelegten Unterlagen dahingehend bewertet, dass damit für das Gebiet der Stadt Kassel eine Schwankungsbreite der Kasseninhalte von weit über 25 %, vermutlich sogar von weit über 50 % belegt werde.

Die Antragsgegnerin hat zu den von der Antragstellerin vorgelegten Unterlagen wie folgt Stellung genommen:

Die übersandten Aufstellungen der einzelnen Automatenaufsteller seien von unterschiedlicher Qualität. Teilweise seien Zählwerkausdrucke, überwiegend aber manuell - zum Teil unter Zuhilfenahme einer EDV - angefertigte Aufstellungen vorgelegt worden. Bei manueller Anfertigung lasse sich die Richtigkeit nicht überprüfen. Auch bei den Zählwerkausdrucken könne die Richtigkeit nicht unterstellt werden, denn die Ausdrucke ließen sich bestimmten einzelnen Geräten nicht zuordnen.

Die Auswertung der von der Antragstellerin vorgenommenen zufälligen Auswahl ergebe bei Spielhallenaufstellungen für Gewinnspielgeräte einen durchschnittlichen Gewinn von fast 2.600,-- DM, bei Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit einen durchschnittlichen Gewinn von nahezu 700,-- DM. Bei den sonstigen Aufstellorten werde ein durchschnittlicher Gewinn von 600,-- DM für Gewinnspielgeräte und von 350,-- DM für Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit erzielt. Daraus folge, dass den Aufstellern nach Abzug der satzungsmäßigen Spielapparatesteuer und eines Wirteanteils von 40 bis 50 % immer noch ein Einspielergebnis von mindestens 40 % verbleibe. Nach diesen Ergebnissen sei der erforderliche lockere Bezug zwischen dem Maßstab der Stückzahl und dem in den Spielereinsätzen sich niederschlagenden tatsächlichen Vergnügungsaufwand noch erkennbar. Entgegen der Darstellung der Antragstellerin liefere das vorgelegte Zahlenmaterial keine tragfähige Grundlage für die Annahme, dass die Schwankungsbreite weit über 25 %, vermutlich sogar weit über 50 % liege. Bezüglich der Anforderungen an die Verwertung solchen Zahlenmaterials werde auf das Urteil des OVG Koblenz vom 4. Dezember 2001 - 6 A 11301/99 - verwiesen. Nach Sichtung der von der Antragstellerin vorgelegten summarischen Aufstellungen komme sie, die Antragsgegnerin, zu dem Schluss, dass diese mangels Überprüfbarkeit für Auswertungszwecke völlig ungeeignet seien. Eine repräsentative Stichprobe könne damit nicht erreicht werden, da die Antragstellerin die Aufstellungen "ausgesucht" und nicht per Zufallsprinzip bestimmt habe.

Wegen der auf einzelne Aufstellungen bezogenen Einwände der Antragsgegnerin wird auf deren Schriftsätze vom 24. September 2003 und vom 17. November 2003 verwiesen.

In einer Erwiderung zu der Bewertung der vorgelegten Unterlagen durch die Antragsgegnerin hat wiederum die Antragstellerin ausgeführt:

Die Unterstellung der Antragsgegnerin, es verbleibe nach Abzug der streitigen Spielapparatesteuer ein Gewinn von mindestens 40 %, sei absurd. Bei der diesbezüglichen Berechnung der Antragsgegnerin blieben die Unkosten (Miete, Personalkosten, Materialkosten) völlig unberücksichtigt. Entgegen der Behauptung der Antragsgegnerin könnten auch die Ausdrucke den einzelnen Geräten ohne weiteres zugeordnet werden. Die Vorlage zuordnungsfähiger Ausdrucke stelle kein Problem dar, da die Ausdrucke immer mit einem konkreten Zählwerk gekoppelt seien. Die Unternehmen hätten mangels jetzt schon im Satzungsrecht vorgesehener Vorlagepflicht die vorgelegten Aufstellungen entsprechend den Anforderungen des Senats erstellt. Damit solle dem Gericht Gelegenheit gegeben werden, sich zunächst einen Überblick zu verschaffen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten (2 Bände) und der vorgelegten Verwaltungsvorgänge und Unterlagen Bezug genommen.

II.

Der Senat entscheidet über den Normenkontrollantrag durch Beschluss, da er eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält (§ 47 Abs. 5 Satz 1 2. Alternative der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -). Beide Beteiligte haben insoweit ihr Einverständnis erklärt.

Der Normenkontrollantrag der Antragstellerin ist zulässig.

Gegenstand der begehrten Ungültigkeitsfeststellung ist die Spielapparatesteuersatzung der Stadt Kassel in der Fassung, die sie durch die - höhere Steuersätze festlegende - Änderungssatzung vom 15. Dezember 1997 erhalten hat. Die Antragstellerin wendet sich gegen die Satzungsfassung ab 1. Januar 1998. Die Geltung des Satzungsrechts in der Fassung vor diesem Zeitpunkt - mit den niedrigeren Steuersätzen der ursprünglichen Fassung - wird nicht angegriffen. In gegenständlicher Hinsicht beschränkt sich der Normenkontrollantrag - wie die Antragstellerin im Erörterungstermin am 21. März 2001 ausdrücklich klargestellt hat - ebenfalls auf den von der Änderungssatzung erfassten Satzungsinhalt, d. h. auf die Besteuerung der Benutzung von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten, soweit sie öffentlich zugänglich sind (§ 2 a SpAppStS). Das Satzungsrecht wird nicht angegriffen, soweit es das "Spielen um Geld oder Sachwerte in Spielclubs, Spielcasinos und ähnlichen Einrichtungen" (§ 2 d SpAppStS) und den "Besuch von Porno- und Sexdarbietungen jeglicher Art einschließlich des Vorführens von Filmen und anderen Bilddarbietungen in Bars, Kinos, Filmkabinen, Sexläden sowie in ähnlichen Betrieben oder vergleichbaren Einrichtungen" (§ 2 c SpAppStS) besteuert.

Der Normenkontrollantrag ist gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO statthaft. Mit dem beanstandeten Satzungsrecht greift die Antragstellerin Rechtsvorschriften an, die im Range unter dem Landesgesetz stehen; hierfür sieht § 15 Abs. 1 des Hessischen Ausführungsgesetzes zur VwGO (HessAGVwGO) in der Fassung vom 27. Oktober 1997, GVBl. I S. 381, die Überprüfung durch den Hessischen Verwaltungsgerichtshof im Normenkontrollverfahren vor. Der Überprüfung durch den Hessischen Verwaltungsgerichtshof steht nicht gemäß § 47 Abs. 3 VwGO eine Prüfungskompetenz des Landesverfassungsgerichts entgegen, da Art. 132 der Hessischen Verfassung dem Hessischen Staatsgerichtshof nur die Entscheidung über die Vereinbarkeit von Gesetzen und Rechtsverordnungen, nicht von Satzungen, mit der Hessischen Verfassung vorbehält.

Die Antragstellerin ist nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO in der ab 1. Januar 1997 geltenden Fassung auch antragsbefugt, denn sie wird auf der Grundlage des beanstandeten Satzungsrechts zur Spielapparatesteuer herangezogen und macht insoweit eine Verletzung "in ihren Rechten" im Sinne dieser Vorschrift geltend.

Die durch das 6. VwGO-ÄndG eingeführte Frist von zwei Jahren "nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift" für die Stellung des Normenkontrollantrags ist eingehalten, denn die Antragstellerin wendet sich mit ihrem am 17. November 1998 eingegangenem Antrag gegen die Spielapparatesteuersatzung der Stadt Kassel in der Fassung der Änderungssatzung vom 15. Dezember 1997, und die Änderungssatzung als solche ist am 23. Dezember 1997 veröffentlicht wurden. Die Zwei-Jahres-Frist wäre im Übrigen selbst dann noch nicht abgelaufen gewesen, wenn man auf den Zeitpunkt der Bekanntmachung der Spielapparatesteuersatzung der Stadt Kassel in ihrer ursprünglichen Fassung vom 21. November 1995 abstellen wollte. Gemäß Art. 10 Abs. 4 des 6. VwGO-ÄndG beginnt für Rechtsvorschriften im Sinne des § 47 VwGO, die vor dem 1. Januar 1997 bekannt gemacht sind, die Frist nach § 47 Abs. 2 VwGO erst mit Inkrafttreten des VwGO-Änderungsgesetzes zum 1. Januar 1997 zu laufen. Da der Normenkontrollantrag am 17. November 1998 gestellt worden ist, wäre auch in diesem Fall die Zwei-Jahres-Frist gewahrt.

Der Normenkontrollantrag hat auch in der Sache Erfolg.

Bedenken gegen das formell gültige Zustandekommen des beanstandeten Satzungsrechts sind nicht zu erheben. Die Spielapparatesteuersatzung der Stadt Kassel ist in ihrer ursprünglichen Fassung am 13. November 1995 von der Stadtverordnetenversammlung beschlossen und in der Stadtausgabe der HNA vom 2. Dezember 1995 veröffentlicht worden. Die 1. Änderungssatzung ist sodann am 24. November 1997 von der Stadtverordnetenversammlung beschlossen und in der Stadtausgabe der HNA vom 23. Dezember 1997 veröffentlicht worden. Die jeweilige Form der öffentlichen Bekanntmachung entspricht der Veröffentlichungsregelung in § 6 Abs. 1 der Hauptsatzung der Stadt Kassel.

Das angegriffene Satzungsrecht leidet jedoch an einem inhaltlichen Mangel, denn es weist in Bezug auf die auf Spielapparate erhobene Steuer keine gültige Bemessungsregelung auf. Das führt zur Ungültigerklärung der Satzung in dem beantragten Umfang.

Rechtsgrundlage für die Erhebung von Spielapparatesteuer durch die Gemeinde ist in Hessen die Bestimmung des § 7 des Hessischen Gesetzes über kommunale Abgaben (KAG). Nach § 7 Abs. 1 KAG erheben die Gemeinden Steuern nach Maßgabe der Gesetze. Soweit solche Gesetze nicht bestehen, können sie gemäß § 7 Abs. 2 örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Landkreisen vorbehalten sind. Die landesgesetzliche Ermächtigung steht ihrerseits mit höherrangigem nationalen Recht in Einklang, denn aus Art. 105 Abs. 2 a des Grundgesetz - GG - ergibt sich die Gesetzgebungskompetenz der Länder für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange diese nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Der hessische Landesgesetzgeber hat seine Kompetenz zulässigerweise an die Gemeinden weitergegeben und ihnen ein entsprechendes Steuerfindungsrecht eingeräumt. Das Recht zur Erhebung örtlicher Verbrauch- und Aufwandsteuern deckt auch die Erhebung von Spielapparatesteuern ab, da diese die Merkmale einer örtlichen Aufwandsteuer erfüllen. Als Aufwandsteuer ist nach gängiger Definition eine Steuer anzusehen, die an den Gebrauch von Wirtschaftsgütern und Dienstleistungen anknüpft und dadurch die in diesem Gebrauch zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit belastet. Für das Verständnis der Spielapparatesteuer als Aufwandsteuer in diesem Sinne stellt es keinen Hinderungsgrund dar, dass die Steuerpflicht tatbestandlich an das Halten der Spielapparate und nicht an das Spielen selbst anknüpft und damit den H a l t e r der Spielapparate und nicht den Spieler als Steuerschuldner trifft. Die Spielapparatesteuer wird lediglich aus Gründen der Vereinfachung beim Halter erhoben, soll aber letztlich von demjenigen aufgebracht werden, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt, also vom Spieler. Damit letzteres gewährleistet ist und die Spielapparatesteuer auch tatsächlich als örtliche Aufwandsteuer begriffen werden kann, muss es für den Halter möglich sein, die Steuer auf die Spieler abzuwälzen. Abwälzbarkeit bedeutet dabei in Übereinstimmung mit der herrschenden Auffassung nicht reale Abwälzbarkeit, sondern kalkulatorische Abwälzbarkeit in dem Sinne, dass es ausreicht, wenn der steuerpflichtige Halter der Spielapparate den von ihm zu zahlenden Steuerbetrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einstellen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - mit der Folge treffen kann, dass ihm auch nach Abzug der Steuer noch ein Gewinn verbleibt (so BVerfG, Teilurteil v. 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76, 96 ff., und Beschluss v. 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31,8, 20/21, sowie im Anschluss daran die gesamte verwaltungs- und finanzgerichtliche Rechtsprechung, Nachweise im Senatsbeschluss v. 19.07.1993 - 5 N 1359/92 - GemHH 1994, 160, 161 = HSGZ 1993, 399, 401).

Entgegen der Auffassung der Antragstellerin steht der Erhebung der streitigen Spielapparatesteuer auf dieser Grundlage europäisches Recht nicht entgegen. Die Antragstellerin verweist zur Begründung ihrer diesbezüglichen Bedenken auf Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 91/680/EWG vom 16. Dezember 1991, AblEG Nr. L 376 S. 1 6. Mehrwertsteuerrichtlinie. Nach dieser Vorschrift des Gemeinschaftsrechts hindern die Bestimmungen der Richtlinie einen Mitgliedsstaat nicht daran, Abgaben auf Spiele und Wetten, Verbrauchssteuern, Grunderwerbssteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern diese Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedsstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden sind.

Die Antragstellerin meint, dass eine Spielapparatesteuer der vorliegenden Art gerade wegen ihrer kalkulatorischen Abwälzbarkeit letztlich an den Umsatz anknüpfe, damit keine ausschließlich auf das Bereitstellen des Spielgeräts erhobene "umsatzunabhängige" Abgabe sei und folglich gegen das dem Art. 33 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Umkehrschluss zu entnehmende Verbot der Gleichwertigkeit mit der EG-rechtlich harmonisierten Umsatzsteuer verstoße. Der Senat hat sich mit diesem Einwand schon in früheren Verfahren befasst und ihn für unberechtigt erklärt. Nach seiner in ständiger Rechtsprechung (Beschluss vom 23. April 1997 - 5 TG 4306/96 -, NVwZ-RR 1998, 673 = ZKF 1998, 13 = HSGZ 1997, 400, sowie daran anschließend Urteile vom 17. Juli 1997 - 5 UE 344/97 -, vom 28. August 1997 - 5 UE 4234/96 - und vom 25. September 1997 - 5 UE 82/97 -) vertretenen Auffassung ist die hier streitige Spielapparatesteuer mit Art. 33 Abs. 1 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie zu vereinbaren, denn sie ist weder mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden noch hat sie den Charakter einer Umsatzsteuer. Zwar könnte die Spielapparatesteuer als Folge der Konstruktion der kalkulatorischen Abwälzbarkeit einen Bezug zu dem erzielbaren Umsatz des Spielgeräts selbst dann aufweisen, wenn sie - wie hier - als Pauschalsteuer nach dem Stückzahlmaßstab erhoben wird. Das Merkmal der Abwälzbarkeit der Steuer zwingt nämlich dazu, bei der Festlegung des Steuersatzes die Einnahmen zu bewerten, die anhand der Zahl der zu erbringenden möglichen Dienstleistungen und ihres Preises voraussehbar sind. Dieser Umstand allein stellt jedoch noch keine Gleichwertigkeit mit der Umsatzsteuer her. Die kalkulatorische Abwälzbarkeit der Steuer reicht dafür allein nicht aus. Es müssen vielmehr auch die anderen Merkmale, die nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für die Umsatzsteuer charakteristisch sind, also ihr allgemeiner Charakter, ihre Erhebung proportional zum Preis der Dienstleistung und auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs sowie der Bezug auf den Mehrwert, erfüllt sein. All diese Eigenschaften weist eine Spielapparatesteuer der vorliegenden Art nicht auf. In dem Urteil des Senats vom 28. August 1997 - 5 UE 4234/96 - heißt es dazu:

"Infolge ihrer Beschränkung auf eine ganz bestimmte Gruppe von Dienstleistungen, die sich der Steuergesetzgeber wegen des von ihm verfolgten Lenkungszwecks bewusst herausgegriffen hat, kann sie - unter Anlehnung an das Urteil des EuGH vom 19. März 1991 (C - 109/90) zu einer in Belgien erhobenen besonderen Vergnügungssteuer auf den Bruttobetrag aller Einnahmen - schon nicht als a l l g e m e i n e Steuer begriffen werden. Des Weiteren fehlt es an einer zum Preis der jeweiligen Dienstleistung genau proportionalen Abwälzung der Steuer (dazu insbesondere: Urteil des EuGH vom 3.3.1988, a.a.O., zu einer französischen Automatensteuer, die wie die hier streitige Spielapparatesteuer an die Bereitstellung des jeweiligen Spielgeräts anknüpft; ferner Urteil des EuGH vom 19.3.1991, a.a.O.). Die Vergleichbarkeit mit der Umsatzsteuer im Sinne des Art. 33 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie scheitert überdies daran, dass die Spielapparatesteuer n u r e i n m a l - anknüpfend an das die Dienstleistung ermöglichende Halten der Spielapparate - erhoben und kalkulatorisch abgewälzt wird; eine Erhebung auf mehrere Stufen und ein damit verbundener Vorsteuerabzug - wie für die gemeinschaftsrechtliche Mehrwertsteuer charakteristisch - finden nicht statt (zu diesen Merkmalen insbesondere: EuGH, Urteil vom 13.7.1989 - Rs. 93/88 und 94/88 - EuGHE 1988, 2671, ferner Urteil vom 19.3.1991, a.a.O.). Das daraus abzuleitende Ergebnis, dass die von der Beklagten erhobene Spielapparatesteuer keine Steuer ist, die im Sinne des Art. 33 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie den Charakter von Umsatzsteuern hat, ist so eindeutig, dass für ein an den EuGH zu richtendes Vorabentscheidungsersuchen, wie es die Klägerin anregt, kein Raum ist."

Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 22. Dezember 1999 (- 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237 = DVBl. 2000, 910 = NVwZ 2000, 936) für die nach dem Stückzahlmaßstab erhobene Spielautomatensteuer ebenfalls die Gleichwertigkeit der Umsatzsteuer verneint und insoweit ausgeführt: Die wesentlichen Merkmale dieser als Mehrwertsteuer erhobenen Steuer bestünden nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs in (1) der allgemeinen Geltung der Steuer für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen bezogenen Geschäfte, (2) der Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhalte, (3) der Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, sowie (4) dem Abzug der auf den vorhergehenden Stufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird. Es möge Streit darüber möglich sein, ob von den genannten Merkmalen dasjenige der Proportionalität jedenfalls dann, wenn als Steuermaßstab ein Prozentsatz des Einspielergebnisses gewählt werde, erfüllt sei; doch bestehe kein Zweifel daran, dass diese Kriterien bei der nach Stückzahl der Automaten erhobenen Spielautomatensteuer s ä m t l i c h nicht vorlägen. Angesichts dessen bestehe keine Verpflichtung und auch keine Veranlassung, die Rechtssache dem Europäischen Gerichtshof zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Soweit die Bevollmächtigte der Antragstellerin auch eine Verletzung des Art. 33 Abs. 2 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie durch die Erhebung der streitigen Spielapparatesteuer rügt, ist auch dem nicht zu folgen. In dieser Bestimmung ist geregelt, dass es sich, wenn in der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie auf verbrauchsteuerpflichtige Waren Bezug genommen wird, um die in den geltenden Gemeinschaftsbestimmungen definierten Waren, Mineralöl, Alkohol und alkoholische Getränke und Tabakwaren handelt. Schon nach ihrem Wortlaut enthält damit die Vorschrift kein Verbot irgendeiner Steuererhebung. Sie definiert vielmehr den Begriff der verbrauchssteuerpflichtigen Waren innerhalb der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie. Es kann somit offen bleiben, ob die streitige Spielapparatesteuer überhaupt als Verbrauchsteuer in diesem Zusammenhang anzusehen wäre. Im Übrigen lässt gerade Art. 33 Abs. 1 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie, wie im Vorstehenden dargelegt, die Erhebung von - unter anderem - Verbrauchsteuern, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, zu.

Kann die Antragsgegnerin auf der Grundlage der beschriebenen Ermächtigungen des Landes- und Bundesrechts im Einklang mit europäischen Rechtsvorschriften Spielapparatesteuer als Aufwandsteuer, gestützt auf die Konstruktion der kalkulatorischen Abwälzbarkeit, grundsätzlich erheben, so kommt es für die Gültigkeit ihrer Spielapparatesteuersatzung in der Fassung ab 1. Januar 1998 entscheidend darauf an, ob auch die in der Satzung vorgesehene Steuerbemessung, die an die "Zahl der Geräte" (§ 3 a SpAppStS) anknüpft und bei den Steuersätzen nach Gerätetyp (Gewinnspielgeräte/Unterhaltungsspielgeräte) sowie Art des Aufstellorts (Spielhallenaufstellung/Aufstellung an anderen Orten) differenziert (§ 4 SpAppStS), mit höherrangigem Recht vereinbar ist. Die rechtliche Prüfung im vorliegenden Normenkontrollverfahren ergibt, dass das nicht der Fall ist. Mit der von der Antragsgegnerin zugrunde gelegten Steuerbemessung ist in Bezug auf die Erfassung des Aufwands eine Pauschalierung verbunden, die jedenfalls seit 1. Januar 1997 nicht mehr als eine mit dem Gesichtspunkt der Praktikabilität zu rechtfertigende Abweichung von einer am tatsächlichen Aufwand orientierten Steuerbemessung begriffen werden kann und damit wegen Verstoßes gegen das aus Art. 3 GG abzuleitende Prinzip der Steuergerechtigkeit zur Ungültigkeit der ab 1. Januar 1998 geltenden Satzungsfassung in dem von der Antragstellerin bezeichneten Umfang führt.

Bei der Spielapparatesteuer gilt nach herkömmlicher Auffassung aus Gründen der Praktikabilität auch ein pauschaler Maßstab als sachgerecht, solange die Erfassung des Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich bleibt. Demgemäß hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Teilurteil vom 10. Mai 1962 (- 1 BvL 31/58 -, a.a.O.) die Möglichkeit der Verwendung des an die Zahl der aufgestellten Spielgeräte anknüpfenden Stückzahlmaßstabs mit der Überlegung begründet, dass sich die Erstanschaffungspreise der Spielgeräte innerhalb einer geringen Bandbreite bewegten (damals 600,-- DM bis 800,-- DM), was wiederum darauf hindeute, dass an den Apparaten der verschiedenen Bauarten im Durchschnitt etwa gleich häufig gespielt werden. Der herkömmliche "lockere Bezug" zwischen dem Steuermaßstab der Stückzahl und dem Vergnügungsaufwand sei insoweit noch gewahrt. Die Herbeiführung regelmäßiger Veranlagungserklärungen zur Vergnügungssteuer für jeden einzelnen Apparat, um so eine am wirklich investierten Spieleraufwand orientierte Bemessung der Spielapparatesteuer zu erreichen, stehe in keinem vernünftigen Verhältnis zu dem vergleichsweise geringen Steueraufkommen (Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O., S. 101/102). Die Entscheidung des Satzungsgebers für eine Steuerbemessung nach der Stückzahl könne unter diesen Umständen nicht als willkürlich bezeichnet werden. Dies gelte umso mehr, als sich Härten, die mit der Pauschalierung verbunden seien, bei den einzelnen Unternehmen weitgehend dadurch ausglichen, dass die weitaus meisten Spielgeräte von verhältnismäßig wenigen Aufstellern betrieben würden und über ein großes Gebiet verteilt seien.

Das Bundesverwaltungsgericht hat diesen Ansatz im Wesentlichen übernommen. In dem beträchtlichen Anstieg der Steuersätze der Spielapparatesteuer, durch den die Entwicklung in der Folgezeit gekennzeichnet war, sah das Bundesverwaltungsgericht keinen Anlass, die Zulässigkeit einer an die Stückzahl anknüpfenden pauschalierenden Steuerbemessung grundsätzlich in Frage zu stellen. In seinem Beschluss vom 25. Januar 1995 (- BVerwG 8 N 2.93 - ZKF 1996, 108 = HSGZ 1995, 154), der zum Vorlagebeschluss des Senats vom 19. Juli 1993 - (5 N 1359/92 - a.a.O.) ergangen ist, verlangte das Bundesverwaltungsgericht lediglich, dass bei der Festlegung des gerätebezogenen Steuersatzes nach den Erscheinungsformen Gaststätten- und Spielhallenaufstellung differenziert werde. Die durch die Rechtsnatur der Spielapparatesteuer als örtliche Aufwandssteuer vorgegebene Anknüpfung an den konkreten Vergnügungsaufwand gebiete es, den in den Einspielergebnissen zum Ausdruck kommenden erheblichen "typenbedingten" Unterschieden dieser beiden Aufstellarten durch unterschiedlich hohe Steuersätze angemessen Rechnung zu tragen. Der Senat selbst hat als Mindestmaß dieser Differenzierung eine wenigstens doppelt so hohe Belastung von Geräten in Spielhallen verlangt (Beschluss vom 5. Mai 1994 - 5 TH 172/93 - HSGZ 1994, 407) und dabei als "Erheblichkeitsgrenze" der gebotenen Differenzierung eine Steuer von über 60,-- DM für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und von über 30,-- DM für Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit bezeichnet (so schon Vorlagebeschluss vom 19. Juli 1993, a.a.O.).

Für die Zeit ab 1. Januar 1997 stellt sich das Problem der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs unter dem Aspekt der Praktikabilität als Rechtfertigung für die Verwendung eines pauschalierenden Maßstabes insoweit neu, als bei den Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit von diesem Zeitpunkt an nur noch solche Geräte zum Einsatz gelangen können, die mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet sind. Dies ermöglicht seitdem die Feststellung der Höhe der jeweiligen Spielaufwendungen anhand der die Spieleinsätze und Einspielergebnisse ausweisenden Zählwerkausdrucke. Mit dem Einbau von Zählwerken (Erfassungssoftware) in Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit war bereits Mitte der 1980-er Jahre begonnen worden. Zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie dem Bundesministerium für Wirtschaft und dem Bundesministerium für Jugend, Familien, Frauen und Gesundheit andererseits kam es 1989/1990 zu einer selbstverpflichtenden Vereinbarung über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken (vgl. BT-Drucksache 11/6224 vom 15. Januar 1990 und die Ergänzung zur selbstverpflichtenden Vereinbarung vom 1. Oktober 1990). Danach sind Zulassungen für Geldspielgeräte ohne manipulationssicheres Zählwerk bis einschließlich 1. Januar 1993 befristet und nicht verlängert worden. Bis 1. Januar 1993 konnten zugelassene Spielgeräte ohne manipulationssicheres Zählwerk für jeweils 48 Kalendermonate (vier Jahre) aufgestellt und in Betrieb genommen werden, was eine Aufstelldauer solcher Geräte bis längstens 31. Dezember 1996 ergab. Ab dem 1. Januar 1997 durfte kein Spielgerät ohne manipulationssicheres Zählwerk mehr aufgestellt sein, da solche Geräte gemäß § 7 SpielVO aufgrund der abgelaufenen Aufstelldauer vorher unverzüglich aus dem Verkehr zu ziehen waren.

Zu der Frage, wie sich die heute mögliche elektronische Erfassung der Einspielergebnisse bei den entsprechend ausgerüsteten Geldspielgeräten auf die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs auswirkt, hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 22. Dezember 1999 (a.a.O.) entschieden, dass der Stückzahlmaßstab im Prinzip nach wie vor zugrunde gelegt werden könne. Die Entscheidung für den Stückzahlmaßstab überschreite den Gestaltungsspielraum des Steuergesetzgebers erst dann, wenn sich dieser nicht länger auf eine wenigstens lockere Beziehung zwischen Maßstab und konkreten Einspielergebnis berufen könne. Bei einer Schwankungsbreite der durch Gewinnspielgeräte in Spielhallen zu erzielenden Einspielergebnisse von bis zu 25 % sei der erforderliche lockere Bezug jedenfalls gewahrt. Die Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs werde unter dieser Voraussetzung unverändert durch Praktikabilitätserwägungen gestützt. Im Unterschied zu den Finanzverwaltungen verfügten die Kommunen jedenfalls in aller Regel nicht über Einrichtungen und Personal, welches in Bezug auf die Steuererhebung vor allem im Hinblick auf die Überprüfung von Erklärungen der Steuerpflichtigen besonders geschult wäre. Soweit nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz die bislang eingebauten Zählwerke nahezu manipulationssicher seien, könne Gleiches nicht auch für Zählwerkausdrucke gelten. Die Vereinbarung der beteiligten Verbände mit den zuständigen Ministerien des Bundes zum Einbau von Zählwerken erstrecke sich im Übrigen nicht auf die Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit, so dass es hier bei dem bisherigen Stückzahlmaßstab verbleiben könne. Würden demgemäß unterschiedliche Steuermaßstäbe für Gewinnspielgeräte einerseits und Unterhaltungsspielgeräte andererseits gewählt, so sei auch damit unzweifelhaft ein gewisser zusätzlicher Verwaltungsaufwand verbunden.

Das Bundesverwaltungsgericht ist mit dieser Entscheidung dem Oberverwaltungsgericht Schleswig entgegengetreten, welches in einem Urteil vom 22. April 1998 (- 2 K 3/95 - NVwZ 1999, 1371 = KStZ 1999, 55 = ZKF 1998, 254) bereits für den Fall einer Schwankungsbreite von bis zu 25 % bei den Einspielergebnissen der verschiedenen Aufsteller angenommen hatte, dass die Weiterverwendung des pauschalierenden Stückzahlmaßstabs mit dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit nicht mehr zu vereinbaren sei.

Das Bundesverfassungsgericht hat sich zu der Problematik der Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs in seiner neueren Rechtsprechung mit Vorsicht und Zurückhaltung geäußert. In einem "obiter dictum" seines Beschlusses vom 3. Mai 2001 (- 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264 = DVBl. 2001, 1135 = GemHH 2001, 709) heißt es, dass zu überprüfen sei, "ob die unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes aus Praktikabilitätsgründen bislang für zulässig gehaltene pauschale Besteuerung von Spielautomaten noch gerechtfertigt ist oder ob sie an dem individuellen wirklichen Vergnügungsaufwand als sachgerechter Maßstab ausgerichtet werden muss, der sich wiederum in dem mit dem jeweiligen Gerät konkret erzielten Umsatz wiederspiegelt, da mittlerweile bei Geräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit aufgrund der technischen Ausstattung der Geräte, insbesondere durch den Einbau entsprechender manipulationssicherer Zählwerke, das von den Spielern im Einzelfall aufgewendete Entgelt elektronisch exakt und damit zuverlässig erfasst werden kann".

Im vorliegenden Fall stellen sich auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts in dessen Urteil vom 22. Dezember 1999 die Dinge so dar, dass die Verwendung des Stückzahlmaßstabs im Satzungsrecht der Antragsgegnerin ab dem 1. Januar 1997 keinen rechtlichen Bestand mehr haben kann. Dabei geht der Senat davon aus, dass die absolute Obergrenze der für die Wahl dieses Maßstabs noch zulässigen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse der Geräteaufsteller im monats- und gerätebezogenen Durchschnitt bei nicht mehr als - äußerstenfalls - 30 % liegen kann (dazu: die Ausführungen unter der folgenden Ziffer 1). Nach den tatsächlichen Feststellungen im vorliegenden Verfahren wird diese Grenze im Stadtgebiet der Antragsgegnerin überschritten (dazu: Ausführungen unter der Ziffer 2). Für die Verneinung der Zulässigkeit der Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs über den 31. Dezember 1996 hinaus würde es im Übrigen aufgrund der Beweislastlage bereits genügen, dass jedenfalls ein Verbleiben der Schwankungsbreite in dem vorgenannten Rahmen für das Stadtgebiet der Antragsgegnerin nicht festgestellt werden kann (dazu: Ausführungen unter Ziffer 3). Dies hat die Ungültigkeit der Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin in der streitbefangenen Fassung ab 1. Januar 1998 zur Folge.

Zu (1):

Nach den Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts in seinem Urteil vom 22. Dezember 1999 ist "der für die Rechtfertigung der Spielautomatensteuer als Pauschalsteuer erforderliche lockere Bezug zwischen dem Stückzahlmaßstab und dem Vergnügungsaufwand jedenfalls gewahrt", wenn - bezogen auf Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen - "Einspielergebnisse zwischen 2.000,-- und 2.500,-- DM monatlich" zu verzeichnen sind, die Abweichungen in den Einspielergebnissen ("Schwankungsbreite") mithin nicht mehr als 25 % betragen. Dieser Formulierung kann entnommen werden, dass nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts auch eine Abweichung von mehr als 25 % noch nicht automatisch die Unzulässigkeit der Verwendung des Stückzahlmaßstabs nach sich zieht (so auch die Interpretation des OVG Schleswig, Urteil vom 21. Januar 2004 - 2 LB 53/03 - GemHH 2004, 114, 117). Die Frage ist, wo genau die Obergrenze liegt, jenseits derer sich die (Weiter-)Verwendung des Stückzahlmaßstabs als mit dem Prinzip der Steuergerechtigkeit nicht mehr vereinbar erweist, Für den Senat verläuft diese Grenze bei 30 %. Dass dieser Wert nur wenig über der vom Bundesverwaltungsgericht für unbedenklich erklärten Schwankungsbreite von 25 % in dem vom ihm entschiedenen Einzelfall liegt, rechtfertigt sich mit folgenden Überlegungen:

Festzustellen ist zunächst, dass es sich bei dem für die Bemessung der Spielapparatesteuer verwendeten Stückzahlmaßstab um einen pauschalierenden Wahrscheinlichkeitsmaßstab handelt, wohingegen die Bemessung nach tatsächlich investierten Spielereinsätzen oder Einspielergebnissen, wie sie aus den Zählwerkausdrücken entsprechend ausgestatteter Geräte ablesbar sind, einen Wirklichkeitsmaßstab darstellt. Die in der Rechtsprechung zuweilen unternommenen Versuche, auch die an den tatsächlichen Spielereinsätzen/Einspielergebnissen orientierte Steuerbemessung auf die Bedeutung eines bloßen Wahrscheinlichkeitsmaßstabes zu reduzieren (dazu tendierend: BVerwG , U.v. 22.12.1999, BVerwGE 110, 237, 240 = DVBl. 2000, 910, 911 = NVwZ 2000, 936, 936/937; OVG Koblenz, U.v. 04.12.2001 - 6 A 11301/99 - juris S. 3/4) und sie insoweit auf eine Stufe mit dem Stückzahlmaßstab zu stellen, gehen fehl. Die Spielapparatesteuer ist eine Aufwandsteuer, die an den zur Erlangung eines subjektiv empfundenen Vergnügens investierten Aufwand anknüpft. Dieser Aufwand drückt sich in bestimmten Geldbeträgen aus und ist folglich quantifizierbar. Wird der Steuerbemessung die durch Beiziehung und Verwertung der Zählwerkausdrucke genau ermittelbare Aufwandsquantität zugrunde gelegt, so ist das eine an der Wirklichkeit orientierte Steuerbemessung. Es kann bei der Spielapparatesteuer nicht darum gehen, die Höhe des mit den Spieleinsätzen erkauften "Vergnügens" zu messen. Das Vergnügen als solches ist ein subjektiv in unterschiedlicher Intensität erlebter Vorgang in der Innenwelt des Spielers, der sich einer objektiven Messung entzieht. Präzise messbar ist jedoch der in das Vergnügen investierte Aufwand, und allein daran knüpft die Besteuerung auch an. Der "Wirklichkeitscharakter" der Steuerbemessung wird auch nicht etwa dadurch in Frage gestellt, dass die Steuer "indirekt" beim Automatenaufsteller und nicht bei dem den Aufwand betreibenden Spieler selbst erhoben wird (anderer Ansicht in diesem Punkt anscheinend das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O.; ferner OVG Koblenz, a.a.O.). Gerade wegen der indirekten Steuererhebung kommt es für eine wirklichkeitsgerechte Besteuerung allein auf die S u m m e der in den Spielapparat investierten Spielereinsätze an. Wieviel davon auf den einzelnen Spieler entfällt und welchen Spielern überhaupt der jeweils getätigte Vergnügungsaufwand zuzuordnen ist, interessiert nicht. Dem Spieler wird die steuerliche Belastung durch die Höhe des entsprechend kalkulierten Spieleinsatzes vermittelt, so dass wenigstens er selbst die Belastung sich konkret zurechnen kann.

Von der Kennzeichnung einer am tatsächlichen Spieleraufwand orientierten Steuerbemessung als Wirklichkeitsmaßstab ausgehend, wirkt sich im Verhältnis zum pauschalierenden Stückzahlmaßstab der Vorrang, der einem Wirklichkeitsmaßstab prinzipiell zukommt und auch für die Bemessung kommunaler Steuern gilt, in der Weise aus, dass es für die Wahl des Stückzahlmaßstabs anstelle des an sich einsetzbaren Wirklichkeitsmaßstabs einer besonderen Rechtfertigung bedarf. Die besondere Rechtfertigung kann sich aus einem "Praktikabilitätsvorsprung" des pauschalierenden Wahrscheinlichkeitsmaßstabs ergeben. Einem solchen Praktikabilitätsvorsprung steht freilich immer der "Gerechtigkeitsvorsprung" des Wirklichkeitsmaßstabes gegenüber. Beide Aspekte müssen abgewogen und im Einzelfall in das "rechte Verhältnis" gebracht werden. Ob nach dieser Abwägung dem Stückzahlmaßstab als pauschalierendem Wahrscheinlichkeitsmaßstab aufgrund seiner größerer Praktikabilität tatsächlich der Vorzug vor einer den tatsächlichen Spieleraufwand erfassenden Bemessung der Spielapparatesteuer einzuräumen ist, hängt letztlich davon ab, welche Schwankungen oder Abweichungen die durchschnittlichen gerätebezogenen Einspielergebnisse im Gemeindegebiet aufweisen und wie weit sich aufgrund dieser Schwankungsbreite der Stückzahlmaßstab von einer wirklich gerechten Steuerbemessung entfernt. Die Höhe der Schwankungsbreite spielt nicht nur bei der Beurteilung der grundsätzlichen Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs eine Rolle, sondern sie beeinflusst auch die Maßstabsauswahl. Eine Schwankungsbreite, die die grundsätzliche Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs womöglich noch nicht in Frage stellt, kann sich so gleichwohl mit Blick auf das Prinzip der Steuergerechtigkeit als zu hoch erweisen. Ist dies der Fall, so darf der Stückzahlmaßstab dem Wirklichkeitsmaßstab trotz noch anzunehmender Tauglichkeit nicht vorgezogen werden.

Der Senat nimmt in Übereinstimmung mit dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1999 (a.a.O.) an, dass dem Stückzahlmaßstab ungeachtet der seit 1. Januar 1997 gesicherten Ausstattung zumindest sämtlicher Gewinnspielgeräte mit Erfassungssoftware bzw. Zählwerken, die die genaue Feststellung der investierten Spieleinsätze ermöglichen, nach wie vor ein Praktikabilitätsvorsprung zuzubilligen ist. Seine größere Praktikabilität im Vergleich zu einer die tatsächlichen Spieleraufwendungen mit Hilfe der Zählwerkausdrucke erfassenden Steuerbemessung resultiert aus seiner besonders leichten Handhabung, denn es braucht lediglich die Zahl der aufgestellten Spielgeräte festgestellt und sodann der für die jeweilige Gerätegruppe geltende Steuersatz angewendet werden. Es handelt sich um ein Bemessungsverfahren, welches auf die Vorlage und Auswertung von Zählwerkausdrucken nicht angewiesen ist und so weniger Raum für Manipulationsmöglichkeiten belässt, jedenfalls aber mit einem geringeren Prüfungsaufwand zur Verhinderung und Aufdeckung von Manipulationen verbunden ist. Auf diese Weise bleibt dem Stückzahlmaßstab eine Erschwerung erspart, zu der eine Bemessung nach dem tatsächlichen Aufwand und der Verwertung von Zählwerkausdrucken sicherlich führt. Darin ist ohne Zweifel ein Praktikabilitätsvorsprung des Stückzahlmaßstabs zu sehen. Dieser Vorsprung hat sich allerdings gegenüber früher gerade wegen der Möglichkeit des Rückgriffs auf Zählwerkausdrucke als Folge entsprechender Ausstattung der Spielgeräte verringert. Die Erfassung des tatsächlichen Spieleraufwands bei der Steuerbemessung kann nicht mehr als eigentlich "unpraktikabel" bezeichnet werden. Die technische Durchführbarkeit als solche ist nicht zu bezweifeln. Das insoweit erforderliche Verfahren führt auch weder zu unzumutbarem Verwaltungsaufwand noch stellt es die Gemeinde vor unzumutbare Schwierigkeiten. Die Befassung der Kommunen mit dem Beitrags- und Gebührenrecht, welches sowohl hinsichtlich der Ermittlung der Erhebungsgrundlagen als auch hinsichtlich der Bemessung, so etwa bei der Ermittlung der Beitrags- und Gebührensätze auf der Grundlage einer Globalberechnung, erhebliche Anforderungen stellt, lässt den Schluss darauf zu, dass ihre Verwaltungskraft auch mit einer Bemessung der Spielapparatesteuer nach dem tatsächlichen Aufwand nicht überfordert wäre (so auch OVG Schleswig, Urteil vom 21. Januar 2004, a.a.O., GemHH 2004, 118). Soweit das für die Überwachung der ordnungsgemäßen Erstellung und Vorlage der Zählwerkausdrucke und deren Verwertung einzusetzende Personal besonders geschult und angeleitet werden müsste, verursacht das allein keinen unzumutbaren Verwaltungsaufwand. Umstellungsschwierigkeiten bei der Einführung eines neuen Bemessungsmaßstabs kann es sicherlich geben. Diese sind aber nicht unüberwindlich und rechtfertigen keineswegs die Annahme, dass die Bemessung nach dem neuen Maßstab auf Dauer "unpraktikabel" sei.

Die Abwägung zwischen dem Praktikabilitätsvorsprung, der dem Stückzahlmaßstab nach den obigen Darlegungen im Verhältnis zu einer am tatsächlichen Spieleraufwand orientierten Steuerbemessung verbleibt, und dem per se bestehenden Gerechtigkeitsvorsprung einer wirklichkeitsbezogenen Steuerbemessung ergibt, dass die vom Bundesverwaltungsgericht als unbedenklich bezeichnete Schwankungsbreite von 25 % für die Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs der Obergrenze bereits sehr nahe kommt. Nach der Einschätzung des Senats liegt die höchstzulässige Schwankungsbreite bei nicht mehr als 30 %. Wird dieser Prozentsatz überschritten, so scheidet eine Bemessung der Spielapparatesteuer nach dem Stückzahlmaßstab aus; die Gemeinde als Steuergläubigerin muss sodann eine Steuerbemessung wählen, die sich an der tatsächlichen Höhe des investierten Spieleraufwands orientiert.

Nicht gefolgt werden kann damit der Auffassung des Oberverwaltungsgerichts Koblenz in seinem Urteil vom 4. Dezember 2001 (a.a.O.), es sei für die Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs eine Schwankungsbreite von bis zu 50 % "verfassungsrechtlich noch hinnehmbar". Das Oberverwaltungsgericht Koblenz rechtfertigt diesen hohen Prozentsatz zum einen mit Praktikabilitätsüberlegungen, zum anderen aber ("vor allem") mit dem nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts verfassungsrechtlich unbedenklichen Lenkungszweck der Spielapparatesteuer. Mit dem Lenkungszweck ist das Bestreben nach Eindämmen des Spielens an Spielautomaten gemeint; dessen weitere Verbreitung wird aus gesundheitspolitischen, volkswirtschaftlichen und städtebaulichen Gründen als unerwünscht angesehen. Die Zielsetzung, durch eine spürbare steuerliche Belastung die Zahl der Spielapparate und der Spielhallen in Grenzen zu halten bzw. zu verringern, lässt sich besonders wirksam mit einer pauschalen Besteuerung nach der Zahl der aufgestellten Geräte erreichen, denn die mit der Pauschalierung verbundene Einzelfallungerechtigkeit vermag zu bewirken, dass zumindest die Aufstellung von Spielgeräten an weniger frequentierten und somit im Hinblick auf die Modalitäten der Steuererhebung wirtschaftlich weniger ergiebigen Aufstellplätzen unterbleibt. Eine an den investierten Spielereinsätzen orientierte Steuerbemessung ist dazu weniger gut in der Lage, da bei geringen Spieleinsätzen auch die Steuer entsprechend niedrig ausfällt und so ertragsschwachen Betreibern die wirtschaftliche Grundlage nicht völlig entzogen wird. Eine Steuerbemessung nach tatsächlich investiertem Spieleraufwand könnte sogar den kontraproduktiven Effekt haben, dass Geräteaufsteller die Zahl der Geräte noch erhöhen, um auch bei geringem Ertrag der einzelnen Geräte wirtschaftlich "über die Runden" zu kommen. Der Lenkungszweck der Spielapparatesteuer wird aus diesen Gründen gern als Argument für die Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs und gegen die Verwendung eines Wirklichkeitsmaßstabs eingesetzt (als weiteres Beispiel aus der Rechtsprechung wäre etwa zu nennen: VG Hannover, U.v. 13.02.2002 - 1 A 3772/00 - ZKF 2002, 275). Auf ihn beruft sich deshalb auch die Antragsgegnerin im vorliegenden Normenkontrollverfahren. Der Senat sieht in dem beschriebenen Lenkungszweck jedoch keine hinreichende Rechtfertigung dafür, die Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs über die "Obergrenze" einer Schwankungsbreite von 30 % hinaus zuzulassen. Es gibt durchaus Möglichkeiten, um auch bei Verwendung eines den tatsächlichen Spieleraufwand erfassenden Wirklichkeitsmaßstabs Lenkungswirkung im ertragsschwachen Aufstellbereich zu erzielen. So lässt sich z. B. an eine mit dem Wirklichkeitsmaßstab der aufwandsbezogenen Steuerbemessung kombinierte "Mindeststeuer" im unteren Bereich denken, die pauschalierend eine M i n d e s t b e -l a s t u n g je Spielgerät sicherstellen würde und - vergleichbar einer Mindestgebühr bei der Erhebung von Benutzungsgebühren - mit dieser besonderen Zielsetzung verfassungsrechtlichen Bedenken nicht ausgesetzt wäre.

Für eine großzügigere Zulassung der Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs sind auch andere Gründe nicht ersichtlich. Als Rechtfertigung für den Verzicht auf eine den tatsächlichen Spieleraufwand erfassende Steuerbemessung kann nicht mehr der Hinweis auf die geringe Höhe der Steuersätze dienen. Die Steuersätze sind seit der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 1962 (a.a.O.) kräftig angestiegen und haben seit den 1990-er Jahren gerade in Großstädten eine Höhe erreicht, die der Belastung durch die Umsatzsteuer, die sicherlich keine "Bagatellsteuer" ist, wirtschaftlich in etwa gleich kommt. Steuersätze in dieser Höhe stellen keine zu vernachlässigende Größe mehr dar. Daran anknüpfend ist auch die Argumentation mit dem traditionellen Charakter der Spielapparatesteuer als Pauschsteuer mit festen Steuersätzen (so etwa Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 22.12.1999, a.a.O.) hinfällig. Die traditionelle Ausgestaltung als Pauschalsteuer erklärt sich gerade mit der geringen Höhe der früher üblichen Steuersätze. Die Verhältnisse, aus denen sich diese Tradition ableitet, haben sich geändert. Das gilt auch für die Ausstattung der Spielgeräte mit Erfassungssoftware (Zählwerken), die früher nicht üblich war. Soweit sich die zwischen den Spielapparateaufstellerverbänden und den zuständigen Ministerien des Bundes getroffene Vereinbarung zum Einbau von Zählwerken nur auf Gewinnspielgeräte bezieht, Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit also nicht einbezieht, mag das eine Steuererhebung nach dem Wirklichkeitsmaßstab des tatsächlich investierten Spieleraufwands insoweit erschweren, als bei Unterhaltungsspielgeräten gegebenenfalls - soweit diese nicht tatsächlich auch, wie nicht selten, mit Zählwerken ausgerüstet sind - auf umsatzbezogene Angaben des Aufstellers in einer Steuererklärung zurückgegriffen werden müsste. Eine andere - mit weniger Verwaltungsaufwand verbundene - Möglichkeit bestünde darin, es wenigstens für die Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit noch beim Stückzahlmaßstab zu belassen (dazu: OVG Schleswig, U. v. 21. Januar 2004, a.a.O., S. 118). Beides würde die Praktikabilität des Besteuerungsverfahrens nicht so entscheidend herabsetzen, dass allein damit trotz Überschreitens der oben genannten Höchstschwankungsbreite von 30 % die Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs für sämtliche Spielgeräte zu rechtfertigen wäre.

Zu 2):

Die tatsächlichen Feststellungen des Senats zur Höhe der Einspielergebnisse der Automatenaufsteller im Stadtgebiet der Antragsgegnerin, die nach der streitigen Spielapparatesteuersatzung zur Spielapparatesteuer herangezogen werden, lassen den Schluss darauf zu, dass die nach den vorstehenden Kriterien für die Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs noch zulässige Schwankungsbreite von 30 % deutlich überschritten wird.

Die vom Senat geleistete Aufklärung zur Ermittlung der tatsächlichen Schwankungsbreite besteht in der Auswertung der Angaben mehrerer Automatenaufstellunternehmen im Stadtgebiet der Antragsgegnerin zur Höhe der erzielten Kasseninhalte. Diese Angaben sind von der Antragstellerin zusammengestellt in einem Leitz-Ordner vorgelegt worden. Die Antragstellerin ist damit dem Aufklärungsbeschluss des Senats vom 9. April 2002 nachgekommen, monatliche Einspielergebnisse verschiedener Spielgeräteaufsteller aus dem Gebiet der Stadt Kassel vorzulegen. Sie selbst hat diese Angaben dadurch erlangt, dass sie an die anderen Automatenaufstellunternehmen im Stadtgebiet mit der Bitte herangetreten ist, ihr entsprechendes Material zur Vorlage an das Gericht zu überlassen. Der Leitz-Ordner enthält einschließlich späterer Ergänzungen die Angaben von insgesamt neun Aufstellunternehmen, unterschieden nach Aufstellorten (Gaststätten, Spielhallen) und Geräteart (Gewinnspielgeräte, Unterhaltungsspielgeräte). Die Angaben beziehen sich auf die Jahre 2000 und 2001, zum Teil auch nur auf 2001 und in zwei Fällen auf 2002. Der Senat hat diese Angaben in der Weise verwertet, dass er aus ihnen für die einzelnen Geräteaufsteller den durchschnittlichen monatlichen Kasseninhalt eines Jahreszeitraums je Gerät der jeweiligen Gerätegruppe und Aufstellart errechnet und diese Durchschnittserträge miteinander verglichen hat. Bei diesem Verfahren ist berücksichtigt, dass es nicht auf die Schwankung der Einspielergebnisse der Geräte desselben Steuerpflichtigen ankommen kann, sondern auf die Schwankung, die sich, bezogen auf den jeweiligen Durchschnittsertrag, zwischen den Automatenaufstellern ergibt. Ungleichbehandlungen, die bei Verwendung des Stückzahlmaßstabs in der relativ höheren Besteuerung von Geräten mit niedrigen Einspielergebnissen bestehen, können sich nämlich, worauf seinerzeit das Bundesverfassungsgericht zur Rechtfertigung der Pauschsteuer ausdrücklich abgestellt hat (Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O., S. 76 ff.), bei den einzelnen Aufstellern bei typisierender Betrachtungsweise dadurch ausgleichen, dass Automaten mit höheren Einspielergebnissen durch den gleichen Steuersatz belastet werden (OVG Koblenz, a.a.O., S. 8 des Juris-Abdrucks). Der gewählte Jahreszeitraum trägt andererseits der Tatsache Rechnung, dass sich bei kürzeren Zeiträumen Schwankungen bei der Gewinnausschüttung und saisonale Unterschiede auf das Ergebnis auswirken können. Deshalb ist der anzustellenden Betrachtung eine angemessene Zeitspanne zugrundezulegen und auf dieser Grundlage ein monatlicher Durchschnittswert zu bilden, bei dem sich die vorgenannten Schwankungen im wesentlichen ausgleichen. Erst ein Aufstellzeitraum von mindestens zwölf Monaten ist geeignet, aussagekräftige Zahlen zu liefern (so zutreffend OVG Koblenz, a.a.O.). Der Senat hat die Berechnung auf das Jahr 2001 bezogen. Für eine auch die Jahre 2000 und 2002 erfassende Berechnung reichten die vorgelegten Angaben nicht aus. Unberücksichtigt auch in Bezug auf das Jahr 2001 blieben zwei Automatenaufsteller, deren Unterlagen insoweit mangels entsprechender Angaben nicht verwertbar waren.

Der Vergleich der durchschnittlichen monatlichen Kasseninhalte des zugrunde gelegten Bezugsjahres ergibt im Verhältnis der Aufsteller zueinander eine Spannweite, die ganz erheblich ist. Der Unterschied zwischen höchstem und niedrigstem Kasseninhalt beläuft sich allein im Bereich der Gaststättenaufstellung für die Gewinnspielgeräte auf 162,5 % (1.042,33 DM zu 397,-- DM), für Unterhaltungsspielgeräte sogar auf 773,6 % (680,52 DM zu 77,90 DM). Bei einem Vergleich des höchsten mit dem zweitniedrigsten Ergebnis bleiben immer noch Unterschiede von - bei Gewinnspielgeräten - 130,4 % (1.042,33 DM zu 452,42 DM) und - bei Unterhaltungsspielgeräten - 198 % (680,52 DM zu 228,-- DM). Bezieht man in den Vergleich die Ergebnisse der Spielhallenaufstellung ein, so ergeben sich Unterschiede von 540,9 % bei den Gewinnspielgeräten (2.544,24 DM zu 397,-- DM) und 913,9 % bei den Unterhaltungsspielgeräten (789,85 DM zu 77,90 DM) bzw., wenn auch hier auf das jeweils zweitniedrigste Ergebnis abgestellt wird, von 462,4 % bei Gewinnspielgeräten (2544,24 DM zu 452,42 DM) und von 246,4 % bei Unterhaltungsspielgeräten (789,85 DM zu 228,-- DM). Die mit dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit noch verträgliche Schwankungsbreite für eine Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs ist damit in jeder Beziehung weit überschritten. Soweit die Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin mit unterschiedlich hohen Steuersätzen für Gaststättenaufstellung einerseits, Spielhallenaufstellung andererseits eine pauschale Differenzierung wenigstens in diesem Verhältnis vorsieht, reicht das nach dem ausgewerteten Zahlenwerk bei weitem nicht aus, um den außerordentlich hohen Abweichungen in der auf Monat und Gerät bezogenen durchschnittlichen Ertragslage gerade auch im Verhältnis dieser beiden Aufstellarten angemessen Rechnung zu tragen.

Zu 3):

Die Antragsgegnerin hält die von der Antragstellerin vorgelegten Unterlagen für ungeeignet, um daraus verlässliche Schlussfolgerungen auf die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse der Automatenaufsteller im Stadtgebiet gewinnen zu können. Sie wendet u. a. ein, dass die Aufstellungen von der Antragstellerin "ausgesucht" und nicht per Zufallsprinzip bestimmt worden seien. Eine repräsentative Stichprobe aller im Stadtgebiet aufgestellten Geldspielgeräte könne darin nicht gesehen werden. Die Zahl der erfassten Spielgeräte sei im Vergleich zu der Zahl der tatsächlich in den Jahren 2000 und 2001 aufgestellten Spielgeräte im Stadtgebiet viel zu gering. Aufgrund eigener Überprüfung habe sie, die Antragsgegnerin, bei nahezu allen Aufstellungen Differenzen mit den Angaben in den der Stadt vorliegenden Steuererklärungen festgestellt. Die angegebenen Daten seien außerdem nicht überprüfbar und zum Teil lückenhaft. Zu diesem Vorbringen der Antragsgegnerin ist zu sagen:

Die Feststellung der Höhe der tatsächlichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse setzt einen Vergleich erzielter Kasseninhalte und damit notwendigerweise Unterlagen oder Aufzeichnungen hierüber voraus. Die Schwierigkeit besteht in deren Beschaffung. Die Betriebsergebnisse der Automatenaufsteller unterfallen dem Betriebs- und Steuergeheimnis. Da die Spielapparatesteuer bei Wahl des Stückzahlmaßstabs nicht an die Umsätze der Aufsteller anknüpft, können die Gemeinden diese Daten nicht gemäß § 31 Abs. 1 AO von den Finanzbehörden anfordern. Das bedeutet, dass man, um tatsächlich Einspielergebnisse vergleichen und sich ein Bild zur Höhe der Schwankungsbreite machen zu können, auf freiwillige Angaben der Automatenaufsteller angewiesen ist (vgl. VG Halle, U. v. 21. April 2004 - 5 A 578/02 - S. 11). Die Antragsgegnerin selbst hat in ihrer Reaktion auf den Auflagenbeschluss des Senats vom 9. April 2002 auf diese Schwierigkeiten hingewiesen. Ihre Nichtmitwirkung bei der Aufklärungsarbeit hat sie damit begründet, dass es für sie keine rechtliche Handhabe gebe, Auskünfte zur Höhe der monatlichen Einspielergebnisse der Automatenherstellen einzuholen, dass ferner auch die für die Verwaltung der Umsatzsteuer zuständige staatliche Finanzverwaltung über keinerlei Kenntnisse zu den Einzelumsätzen von Unternehmen verfüge, und dass es schließlich auch keine Rechtsgrundlage für die Kommunen gebe, insoweit die Finanzverwaltung auf Rechtshilfe in Anspruch zu nehmen. Auch die Antragstellerin war wegen dieser Schwierigkeiten auf eine freiwillige Überlassung der Unterlagen anderer Automatenaufsteller im Stadtgebiet angewiesen. Sie hat aufgrund entsprechender Aktivitäten aber immerhin erreicht, dass ihr Unterlagen zur Verfügung gestellt wurden. Diese hat sie dann dem Gericht vorgelegt und auf dessen Veranlassung hin, soweit es eben möglich war, auch noch ergänzt. Damit wiederum waren auch die Aufklärungsmöglichkeiten des Gerichts erschöpft. Mehr als das übersandte Material, zusammengestellt in einem Leitzordner, lag nicht vor. Die Aufgabe des Gerichts bestand darin, die Aufstellungen auf ihre Aussagekraft und Verwertbarkeit hin zu überprüfen und daraus gegebenenfalls Schlüsse zu ziehen.

Es mag der Antragsgegnerin zugegeben werden, dass die gelieferten Aufstellungen kein sehr breites Spektrum erzielter Einspielergebnisse im Stadtgebiet darstellen. Soweit freilich die Antragsgegnerin eine nach dem "Zufallsprinzip" gewonnene "Stichprobe" für erforderlich hält, muss man ihr entgegenhalten, dass zumindest dies mit dem vorgelegten Material erreicht sein dürfte. Von einer Auswahl, die die Antragstellerin zielgerichtet getroffen hätte, um das Gericht eine möglichst hohe und damit zur Ungültigkeit der Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs führende Schwankungsbreite ermitteln zu lassen, kann nicht die Rede sein. Welche und wieviele Automatenaufsteller sich bereit finden würden, ihre Einspielergebnisse offen zu legen und für eine gerichtliche Auswertung zur Verfügung zu stellen, hing vom Zufall ab, und das, was die Antragstellerin auf diese Weise erlangte, hat sie - davon ist der Senat überzeugt - vollständig und unverfälscht an das Gericht weitergeleitet.

Dass der Senat für die Folgerung, dass die Höhe der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse der Automatenaufsteller im Stadtgebiet der Antragsgegnerin die Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs für die Spielapparatesteuer nicht mehr erlaubt, bereits das ihm vorgelegte Zahlenmaterial einer beschränkten Zahl von Automatenaufstellern genügen lässt, hängt nicht zuletzt mit der Eindeutigkeit des aus diesem Zahlenwerk gewonnenen Ergebnisses zusammen. Die errechneten Schwankungen liegen derart weit über der noch als zulässig anzuerkennenden Schwankungsbreite von 30 %, dass es nicht vorstellbar ist, wie sich durch eine Anreicherung und Vervollständigung des Materials, wie immer dass zu bewerkstelligen wäre, noch ein anderes Bild - d. h. eine Schwankungsbreite, die 30 % nicht überstiege - sollte ergeben können. Die nach dem Zufallsprinzip gewonnene "Stichprobe" reicht von daher als Grundlage der Erkenntnis- und Überzeugungsbildung des Gerichts aus.

Der Antragsgegnerin würde es im Übrigen auch nichts nutzen, wenn in den vom Gericht ausgewerteten Unterlagen wegen ihres beschränkten Umfangs noch keine ausreichende Grundlage dafür zu sehen wäre, eine positive Feststellung zur Überschreitung der für die Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabs noch zulässigen Schwankungsbreite zu treffen. Aufgrund der Beweislastlage genügt nämlich für die Verneinung der Zulässigkeit der Weiterverwendung dieses Maßstabs auch schon die negative Aussage, dass sich nach dem vom Gericht unternommenen Versuch einer tatsächlichen Aufklärung jedenfalls nicht umgekehrt feststellen lässt, dass die Schwankungsbreite noch innerhalb des zulässigen Rahmens von nicht mehr als 30 % verbleibt. Die Darlegungs- und Beweislast für das Bestehen der tatsächlichen Grundlagen dafür, dass der für die Steuerbemessung verwandte Wahrscheinlichkeitsmaßstab noch eine genügend starke Indizwirkung entfaltet, um ohne Verstoß gegen das Prinzip der Steuergerechtigkeit selbst einem Wirklichkeitsmaßstab vorgezogen werden zu können, liegt bei der steuererhebenden Gemeinde (so zu Recht auch OVG Schleswig, Beschluss vom 23. Oktober 2000 - 2 M 30/00 - NordÖR 2000, 518, sowie Urteil vom 21. Januar 2004, a.a.O, GemHH 2004, S. 118). Diese hat bei der Anknüpfung an einen so mittelbaren Indikator, wie ihn die Apparatestückzahl bei der Bemessung der als Aufwandssteuer erhobenen Spielapparatesteuer darstellt ("lockerer Bezug"), die sich daraus ergebenden Zweifel an einer noch hinreichend gerechten Steuerbemessung zu entkräften. Gelingt ihr dies nicht, etwa weil auch sie - wie die Antragsgegnerin im vorliegenden Normenkontrollverfahren gerade geltend macht - nicht in der Lage ist, sich das als Beleg für eine Noch-Vereinbarkeit des Wahrscheinlichkeitsmaßstabs mit dem Prinzip der Steuergerechtigkeit erforderliche Zahlenmaterial zu beschaffen, so muss sie auf die Verwendung eines so unsicheren Maßstabs verzichten und dem zur Verfügung stehenden und ohne unzumutbaren Verwaltungsaufwand praktizierbaren Wirklichkeitsmaßstab den Vorrang geben. Die Unsicherheit bei der Beurteilung der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs wirkt sich - so gesehen - schon materiell-rechtlich bei der Maßstabsauswahl aus (ähnlich auch VG Halle, Urteil vom 21. April 2004, a.a.O., welches mit der Praktikabilitätseinbuße argumentiert, die durch die "Schwierigkeiten der Gemeinden bei der Wahl des rechtlich einwandfreien Maßstabs" ausgelöst wird).

Da - nach allem - die Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin in der hier angegriffenen Satzungsfassung ab 1. Januar 1998 mit der Verwendung des pauschalierenden Stückzahlmaßstabs keine gültige Bemessungsregelung enthält, ist das Satzungsrecht in dem im Antrag der Antragstellerin gekennzeichneten Umfang ungültig. Von diesem Ergebnis ausgehend bedarf keiner rechtlichen Erörterung und Überprüfung, ob auch das Vorbringen der Antragstellerin zur erdrosselnden Wirkung der festgelegten Steuersätze berechtigt wäre. Hierzu sei nur soviel angemerkt, dass der Senat in seinem Beschluss vom 14. März 1996 (- 5 TG 508/96 - HSGZ 1996, 315 = ZKF 1996, 232) für die Zeit v o r dem 1. Januar 1997 im Hinblick auf den insoweit verwendeten Stückzahlmaßstab keinen Anlass gesehen hat, Steuersätze für Gewinnspielgeräte in Höhe von 400,-- DM in Spielhallen und 160,-- DM an anderen Aufstellorten sowie für Unterhaltungsspielgeräte in Höhe von 150,-- DM in Spielhallen und 60,-- DM an anderen Aufstellorten als mit dem Erdrosselungsverbot unvereinbar zu beanstanden. Die in der Fassung der Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin ab 1. Januar 1998 festgelegten Steuersätze übersteigen, was die Spielhallenaufstellung angeht, diese Beträge nicht und liegen, was die "Gaststättenaufstellung" angeht, sogar noch geringfügig niedriger.

Mit der Ungültigkeitserklärung des beanstandeten Satzungsrechts wird dem hierauf gerichteten Hauptantrag der Antragstellerin entsprochen. Eine Entscheidung über den Antrag auf Vorlage des Verfahrens an den Europäischen Gerichtshof zur Klärung der geltend gemachten europarechtlichen Bedenken erübrigt sich damit. Von daher ist ohne Bedeutung, dass der Senat angesichts des eindeutigen Ergebnisses, zu dem er bei der Prüfung dieser Bedenken gelangt ist, keinen Anlass für eine Vorlage an den Europäischen Gerichtshof gesehen hätte.

Als unterliegender Teil hat die Antragsgegnerin die Kosten des Verfahrens zu tragen (§ 154 Abs. 1 VwGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten beruht auf §§ 708 Nr. 11, 711 Satz 1 ZPO, § 167 VwGO in entsprechender Anwendung.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da keiner der hierfür vorgesehenen Zulassungsgründe vorliegt (§ 132 Abs. 2 VwGO).

Die Streitwertfestsetzung für das Normenkontrollverfahren beruht auf § 13 Abs. 1 Satz 1 GKG in der im Zeitpunkt des Eingangs des Normenkontrollantrags beim Verwaltungsgerichtshof geltenden früheren Fassung, auf die hier noch abzustellen ist (§ 71 Abs. 1 Satz 1 GKG in der Fassung des Kostenrechtsmodernisierungsgesetzes vom 05.05.2004). Der Senat hat gemäß § 9 Satz 1 ZPO den dreieinhalbfachen Jahresbetrag der auf die Antragstellerin entfallenden Spielapparatesteuer zugrundegelegt. Von den Veranlagungen für 1998 ausgehend ergab sich so ein Streitwert von rund

270.000,-- DM, was 138.048, 80 € entspricht.

Die Streitwertfestsetzung ist unanfechtbar (§ 25 Abs. 3 Satz 3 GKG).

Ende der Entscheidung