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2.) Soweit mit der Begrenzung der nach der Bruttokasse bemessenen Spielapparatesteuer auf einen bestimmten Höchstbetrag je Kalendermonat und Gerät eine Ungleichbelastung verbunden ist, weil ertragsstarke Geräte gegenüber ertragsschwachen Geräten steuerlich begünstigt werden, gibt es hierfür sachlich rechtfertigende Gründe.

3.) Wenn die Erhebung des Höchstbetrages in der Satzung nicht als Regel vorgesehen ist, kann darin auch nicht die Rückkehr zu einer - unzulässigen - Stückzahlbesteuerung gesehen werden.

5 UE 82/07

Verkündet am 20. Februar 2008

In dem Verwaltungsstreitverfahren

wegen Heranziehung zu Spielapparatesteuer

hat der Hessische Verwaltungsgerichtshof - 5. Senat - durch

Vorsitzenden Richter am Hess. VGH Dr. Lohmann, Richter am Hess. VGH Dr. Apell, Richter am Hess. VGH Schneider, ehrenamtliche Richterin Lipschik, ehrenamtlichen Richter Weber

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 20. Februar 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Kassel vom 8. November 2006 - 6 E 853/06 - wird zurückgewiesen.

Die Klägerin hat die Kosten des Berufungsverfahrens zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der vollstreckbaren Kosten abwenden, wenn nicht die Beklagte zuvor Sicherheit leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Mit der vorliegenden Berufung wendet sich die Firma A. gegen ein Urteil des Verwaltungsgerichts Kassel, durch welches ihre Klage gegen die Veranlagung zur Spielapparatesteuer als Rechtsnachfolgerin der Firma D. abgewiesen worden ist.

Die Firma D. war als Aufstellerin von Spielgeräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit im Stadtgebiet der Beklagten aufgrund ihrer quartalsbezogen abgegebenen Steuererklärungen für die Zeit vom 1. Januar 1997 bis 30. September 1998 im Wege der Selbstveranlagung zu Spielapparatesteuer in Höhe von 55.725,-- DM (= 28.491,74 €) herangezogen worden. Sie erbrachte hierauf Zahlungen in entsprechender Höhe an die Beklagte. Gegen die Steuerfestsetzungen legte sie jeweils fristgerecht Widerspruch ein. Nach Zurückweisung ihrer Widersprüche durch Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 24. Mai 2000 erhob sie am 31. Mai 2000 beim Verwaltungsgericht Kassel Klage. Nach jahrelangem Ruhen aufgrund Ruhensbeschlusses des Verwaltungsgerichts vom 29. Oktober 2002 im Hinblick auf das beim Hessischen Verwaltungsgerichtshof anhängige Normenkontrollverfahren 5 N 4228/98 wegen Gültigkeit der Spielapparatesteuersatzung der Stadt Kassel wurde das von der Klägerin wieder aufgerufene Klageverfahren unter neuem Aktenzeichen - Verwaltungsgericht Kassel 6 E 853/06(V) - im Mai 2006 fortgeführt.

Unter dem 15. Februar 2006 erließ die Beklagte eine "Ersetzungssatzung", mit der sie ihre bisherige Spielapparatesteuersatzung vom 7. Juli 1995 unter Anordnung des rückwirkenden Inkrafttretens zum 1. Januar 1997 änderte. An die Stelle des bislang verwendeten Maßstabs der Steuerbemessung nach der Zahl aufgestellter Spielapparate (Stückzahlmaßstab) trat eine Steuererhebung in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der elektronisch gezählten Bruttokasse mit begrenzenden Höchstbeträgen je Spielapparat. Die insoweit maßgeblichen Bestimmungen der geänderten Spielapparatesteuersatzung lauten wie folgt:

§ 3

Bemessungsgrundlagen

Die Steuer bemisst sich

1. zu § 2 a): nach der elektronisch gezählten Bruttokasse (Bruttokasse ist die elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld);

2. zu § 2 b): nach der Gesamtfläche der dem Spielbetrieb dienenden Räume.

§ 4

Steuersätze

(1) Die Steuer beträgt

zu § 2 a):

je angefangenem Kalendermonat und Apparat

1. für Apparate mit Gewinnmöglichkeit

a) in Spielhallen 10 v. H. der Bruttokasse höchstens 100,00 Euro;

b) in Gaststätten und an sonstigen Aufstellorten 10 v. H. der Bruttokasse, höchstens 50,00 Euro;

2. für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit

a) in Spielhallen 5 v. H. der Bruttokasse, höchstens 25,00 Euro,

b) in Gaststätten und an sonstigen Aufstellorten 5 v. H. der Bruttokasse, höchstens 12,00 Euro;

3. für Apparate, mit denen sexuelle Handlungen oder Gewalttätigkeiten dargestellt werden oder die eine Verherrlichung oder Verharmlosung des Krieges zum Gegenstand haben, 10 v. H. der Bruttokasse, höchstens 200,00 Euro;

zu 2 b):

je angefangenem Quadratmeter und Kalendermonat 25,00 Euro.

(2) In den Fällen, in denen die Bruttokasse nach § 3 Ziffer 1 nicht nachgewiesen wird, gelten die in Absatz 1 genannten Höchstbeträge zugleich als Festbeträge.

Als neuer § 5 wurde außerdem folgende Regelung eingefügt:

§ 5

Verfahren bei der Besteuerung für vergangene und zukünftige Besteuerungszeiträume

(1) Unter Berücksichtigung der vorstehenden Bestimmungen geänderte Steuererklärungen für die einzelnen Besteuerungszeiträume (Kalendervierteljahre) der Vergangenheit sind unter Beifügung entsprechender Belege bis spätestens zu dem vom Magistrat festzusetzenden Termin einzureichen.

(2) Wurden im Gebiet der Stadt Homberg (Efze) mehrere Apparate mit Gewinnmöglichkeit betrieben, so kann die Besteuerung nach der Bruttokasse für vergangene Besteuerungszeiträume nur für alle Apparate mit Gewinnmöglichkeit einheitlich mit Bindungswirkung für jeweils ein Kalenderjahr verlangt werden.

Das Gleiche gilt für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit.

(3) Die Besteuerung nach der Bruttokasse ist nur dann zulässig, wenn der Kasseninhalt für alle im Gebiet der Stadt Homberg (Efze) betriebenen Apparate mit Gewinnmöglichkeit manipulations- und revisionssicher durch elektronische Zählwerkausdrucke festgestellt und nachgewiesen werden kann.

Das Gleiche gilt für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit.

(4) Für künftige Besteuerungszeiträume kann anstelle der Besteuerung nach der Bruttokasse eine Besteuerung nach den in § 4 Absatz 1 genannten Höchstbeträgen, die zugleich Festbeträge sind, verlangt werden.

(5) Der Antrag auf abweichende Besteuerung nach Absatz 4 ist bis zum 15. Tag nach Ablauf des ersten in einem Kalenderjahr zur Besteuerung anfallenden Kalendervierteljahres für die Zeit vom Beginn dieses Kalendervierteljahres an zu stellen.

(6) Die abweichende Besteuerung nach Absatz 4 hat so lange Gültigkeit, bis sie schriftlich gegenüber dem Magistrat widerrufen wird. Eine Rückkehr zur Regelbesteuerung sowie erneute Wechsel zur abweichenden Besteuerung sind jeweils nur zum Beginn eines Kalenderjahres zulässig.

(7) Werden im Gebiet der Stadt Homberg (Efze) mehrere Apparate mit Gewinnmöglichkeit betrieben, so kann die abweichende Besteuerung nach Absatz 4 nur für alle Apparate mit Gewinnmöglichkeit einheitlich beantragt werden.

Das Gleiche gilt für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit.

Die Klägerin, auf die gemäß Kaufvertrag vom 31. Dezember 1998 sämtliche Wirtschaftsgüter der Firma D. übergegangen waren, legte mit Schreiben vom 5. Juli 2006 für die von ihrer Vorgängerin betriebene Spielapparateaufstellung in der Zeit vom 1. Januar 1997 bis 30. September 1998 neue Steuererklärungen nach Maßgabe des geänderten Satzungsrechts vor. Gleichzeitig erhob sie Widerspruch mit der Begründung, dass auch das neue Satzungsrecht den rechtlichen Anforderungen nicht standhalte. Mit Schreiben vom 19. Juli 2006 teilte die Beklagte der Klägerin die aufgrund der neuen Steuererklärungen anfallenden Steuerbeträge für die einzelnen Aufstellplätze und die unter Berücksichtigung der bereits erbrachten Zahlungen sich ergebenden Erstattungsbeträge mit. Auf die Apparateaufstellung der Firma D. in der Zeit vom 1. Januar 1997 bis 30. September 1998 entfiel nach der Neuberechnung der Beklagten eine Steuerfestsetzung in Höhe von 26.110,13 €, so dass - ausgehend von dem ursprünglich festgesetzten und bereits gezahlten Steuerbetrag (28.491,74 €) - 2.381,61 € zu erstatten waren.

In dem nach Wiederaufruf der Sache weitergeführten Klageverfahren machte die Klägerin zur Begründung der nunmehr gegen die Heranziehung zur Spielapparatesteuer "in der Fassung des Bescheides vom 19. Juli 2006" gerichteten Anfechtungsklage folgendes geltend:

Der streitigen Heranziehung stehe der Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b des Hessischen Gesetzes über kommunale Abgaben (KAG) in Verbindung mit § 169 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) entgegen. Die Festsetzungsfrist richte sich nach der Entstehung des Anspruchs aufgrund des rückwirkend geänderten Satzungsrechts. Nach ihrem Ablauf habe kein Bescheid mehr, sei er begünstigend oder belastend, ergehen dürfen. Davon abgesehen könne sich die gesetzliche Ermächtigung zum Erlass rückwirkender Abgabesatzungen nur auf die Abgabeerhebung in synallagmatischen Rechtsbeziehungen erstrecken. Eine solche Rechtsbeziehung liege bei der Erhebung der streitigen Spielapparatesteuer nicht vor. Die angegriffene Steuererhebung erweise sich auch deshalb als rechtswidrig, weil von der Landeszuständigkeit für die in Art. 105 Abs. 2 Buchst. a des Grundgesetzes (GG) bezeichneten Steuern nur Bagatellsteuern mit örtlich begrenztem Wirkungskreis erfasst seien. Das Aufkommen aus der Spielapparatesteuer habe aber bei einer Veranlagung in Höhe von 10 % der Bruttokasse eine Größenordnung erreicht, die den Rahmen einer Bagatellsteuer sprenge. Durch die an einen bestimmten Prozentsatz des jeweiligen Einspielergebnisses anknüpfende Steuerbemessung nehme die Spielapparatesteuer zudem den Charakter einer Umsatzsteuer an, so dass sie gegen das insoweit geltende gemeinschaftsrechtliche Gleichartigkeitsverbot verstoße. In ihrer konkreten satzungsrechtlichen Ausgestaltung überschreite die streitige Spielapparatesteuer ferner die nach Art. 12 Abs. 1 GG zulässige Grenze eines Eingriffs in die Berufsfreiheit. Die mit ihr verbundene Belastung sei so hoch, dass der gewählte Beruf nicht mehr zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung gemacht werden könne. Damit wirke die Steuer "erdrosselnd". Zu beanstanden sei auch die im neuen Satzungsrecht vorgesehene Höchstbetragsregelung. Die damit verbundene "Kappungsgrenze" bei der steuerlichen Belastung solle dem Verbot einer zu erhöhten Einnahmen der Kommunen führenden und insoweit die Abgabepflichtigen schlechter stellenden Rückwirkung Rechnung tragen, bewirke aber letztlich einen Gleichheitsverstoß, da hierdurch Aufsteller mit geringen Kassenergebnissen gegenüber Aufstellern mit ertragsstarken Geräten benachteiligt würden. Die Besteuerung nach der Bruttokasse ab 1. Januar 1997 auch für Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit stoße deshalb auf durchgreifende Bedenken, weil mangels Ausstattung mit manipulationssicheren Zählwerken bei solchen Geräten die Vorlage manipulationssicherer Zählwerkausdrucke als Nachweis für die Höhe der erzielten Bruttokasse häufig nicht möglich sei. Als mit den Vorgaben des Hessischen Gesetzes über kommunale Abgaben unvereinbar erweise sich schließlich die Regelung des § 8 der geänderten Spielapparatesteuersatzung, denn es fehle, bezogen auf die Heranziehung zur Spielapparatesteuer für die Vergangenheit, an einer ausreichend bestimmten Fälligkeitsregelung.

Die Klägerin beantragte,

die Heranziehung zur Spielapparatesteuer für die Erhebungszeiträume 1. Vierteljahr 1997 bis 3. Vierteljahr 1998 in der Fassung des Bescheides vom 19. Juli 2006 aufzuheben.

Die Beklagte beantragte,

die Klage abzuweisen.

Sie machte in ihrer Klageerwiderung vom 3. Juli 2000, die sich noch auf die Klage der Rechtsvorgängerin der Klägerin gegen die Heranziehung nach Maßgabe der früheren Fassung der Spielapparatesteuersatzung bezog, geltend, dass die Einwände gegen die streitige Veranlagung sämtlich unbegründet und dementsprechend durch ihren Widerspruchsbescheid vom 24. Mai 2000 zu Recht zurückgewiesen worden seien. In dem nach Wiederaufruf der Sache fortgeführten Klageverfahren legte die Beklagte keine weitere inhaltliche Stellungnahme vor. In der mündlichen Verhandlung beim Verwaltungsgericht am 8. November 2006 stellte sie klar, dass in dem noch streitigen Steuerbetrag in Höhe von 26.110,13 € ein Betrag von 2.722,64 € enthalten sei, der auf die Besteuerung von Nichtgewinnspielgeräten ("Unterhaltungsspielgeräte") entfalle. Außerdem erklärte sie ihr Einverständnis mit der Umstellung des Anfechtungsbegehrens auf die geänderte Steuerfestsetzung gemäß Schreiben der Beklagten vom 19. Juli 2006.

Mit Urteil vom 8. November 2006 wies das Verwaltungsgericht die Klage ab. In den Entscheidungsgründen heißt es: Die Klägerin sei aufgrund der Übernahme des gesamten Aktivvermögens der Firma D. gemäß Kaufvertrag vom 31. Dezember 1998 Rechtsnachfolgerin dieser Firma und als solche in den vorliegenden Rechtsstreit eingetreten. Sie habe im Wege zulässiger Klageänderung den Neubescheid der Beklagten vom 19. Juli 2006 zum Gegenstand der Anfechtungsklage gemacht, ohne dass es in Bezug auf diesen Bescheid der nochmaligen Durchführung eines Vorverfahrens nach § 68 ff. VwGO bedurft hätte. Die Klage sei danach zulässig. Sie sei jedoch nicht begründet, denn die angefochtene Steuerfestsetzung sei rechtmäßig und verletze die Klägerin nicht in ihren Rechten. Mit der durch die Ersetzungssatzung vom 15. Februar 2006 geänderten Spielapparatesteuersatzung gebe es für die streitige Steuerfestsetzung eine wirksame Satzungsgrundlage. Die darin angeordnete Rückwirkung, die den hier streitigen Besteuerungszeitraum erfasse, begegne keinen Bedenken, da sie durch § 3 Abs. 2 KAG gedeckt sei. Eine Beschränkung der Rückwirkung auf den Verjährungszeitraum sei in dieser Bestimmung nicht vorgesehen und ergebe sich auch nicht aus Gründen übergeordneten Gesetzes- oder Verfassungsrechts. Entgegen der Auffassung der Klägerin setze die Rückwirkung von Abgabesatzungen auch keine Leistungen in einem synallagmatischen Austauschverhältnis voraus. Eine Begrenzung erfahre die Möglichkeit der Rückwirkung allein durch den Grundsatz des Vertrauensschutzes; dieser sei hier nicht verletzt. Durch die im geänderten Satzungsrecht enthaltene Höchstbetragsregelung ("Kappungsgrenze") sei auch die Einhaltung des Schlechterstellungsverbots (§ 3 Abs. 2 Satz 3 KAG) gewährleistet. Soweit als Folge der Höchstbetragsregelung Aufsteller mit niedrigen Kassenergebnissen benachteiligt würden, ergebe sich ein rechtfertigender Grund für diese Ungleichbehandlung gerade daraus, dass auf diese Weise Mehreinnahmen der Gemeinde vermieden würden, durch die gegen das Schlechterstellungsverbot verstoßen werde. Nicht gefolgt werden könne auch der Auffassung der Klägerin, dass die Erhebung der streitigen Spielapparatesteuer von der Steuerkompetenz der Gemeinden nicht gedeckt sei. Aus Art. 105 Abs. 2 GG ergebe sich die Gesetzgebungszuständigkeit der Länder für örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit diese bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig seien. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts handele es sich bei der Spielapparatesteuer um eine derartige Steuer. Auf die Höhe des Aufkommens aus der Spielapparatesteuer könne es in diesem Zusammenhang nicht ankommen. Auch liege kein Verstoß gegen Vorschriften des Europäischen Gemeinschaftsrechts vor. Die Erhebung der Spielapparatesteuer in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes des jeweiligen Einspielergebnisses mache aus der Steuer noch keine "Automatenumsatzsteuer", die gegen das Verbot der Gleichartigkeit mit der europarechtlich geregelten Umsatzsteuer verstoße. Bei einem maximalen Steuersatz von 100,-- € für das Aufstellung von Gewinnspielapparaten in Spielhallen bestehe auch nicht die Gefahr der Erdrosselung. Der genannte Betrag liege noch weit unterhalb der Steuerbelastung in Höhe von 400,-- DM, die im Beschluss des Senats vom 14. März 1996 - 5 TG 14/96 - als nicht erdrosselnd und damit als mit Art. 12 GG vereinbar angesehen worden sei. Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass sich die Ertragslage bei Geräteaufstellung in der Zwischenzeit so verschlechtert habe, dass die im Satzungsrecht der Beklagten vorgesehene Steuerbelastung eine existenzsichernde gewerbliche Tätigkeit nicht mehr zulasse. Mit höherrangigem Recht vereinbar sei auch die Maßstabsregelung in § 3 des geänderten Satzungsrechts. Soweit die Steuer nach der elektronisch gezählten Bruttokasse bemessen und diese als die elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen und abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld definiert werde, handele es sich um einen zulässigen Wahrscheinlichkeitsmaßstab für die Berechnung der von den Spielern erhobenen Aufwandsteuer. Der Satzungsgeber knüpfe damit zulässigerweise an sämtliches Entgelt an, welches für die Nutzung der Spielgeräte aufgewendet werde. Damit sei Steuergegenstand, wie es dem Wesen der Aufwandsteuer entspreche, die für die Erlangung des Spielvergnügens eingesetzte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Spielapparatenutzer. Soweit bei nicht nachgewiesener Bruttokasse eine Besteuerung nach den im Satzungsrecht genannten Höchstbeträgen stattfinde, sei dies Ausdruck der Schätzungsbefugnis der Steuer erhebenden Gemeinde bei Nichterfüllung der dem Spielapparateaufsteller auferlegten Mitwirkungspflicht. Die Erstreckung der Besteuerung nach der elektronisch gezählten Bruttokasse auch auf Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit räume im Übrigen sämtlichen Betreibern die Möglichkeit ein, auf der Grundlage einer vorhandenen Zählwerktechnik wirklichkeitsnah besteuert zu werden. Verfügten diese Geräte über eine entsprechende Ausstattung noch nicht, so greife mangels Nachweises der elektronisch gezählten Bruttokasse die Höchstbetragsregelung ein. Ein unzulässiger Wechsel des Besteuerungsmaßstabs sei damit nicht verbunden. Gewinnspielgeräte und Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit unterlägen vielmehr den gleichen Regeln. Nicht zu beanstanden sei auch die in der geänderten Satzung enthaltene Regelung über das Verfahren bei der Besteuerung für in der Vergangenheit liegende Besteuerungszeiträume. Auch insoweit weise die Satzung, was die Entstehung und die Fälligkeit der Steuer angehe, den nach § 2 KAG notwendigen Satzungsinhalt auf. Die Klägerin könne sich schließlich auch nicht auf Verjährung berufen. Nach § 3 Abs. 3 KAG gelte bei rückwirkender Ersetzung einer nichtigen Satzung die neue Heranziehung, soweit sie innerhalb eines Jahres nach Erlass der Neuregelung erfolge, im Sinne der Verjährungsvorschriften als im Zeitpunkt der früheren Heranziehung vorgenommen. Hiervon ausgehend habe die Verjährung der von der Klägerin angegriffenen Spielapparatesteuerforderungen nicht eintreten können.

Die Klägerin hat gegen das ihr am 7. Dezember 2006 zugestellte Urteil am 5. Januar 2007 die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt. Mit am 5. Februar 2007 eingegangenem Schriftsatz hat sie die Berufung begründet und einen Berufungsantrag gestellt. Im Einzelnen trägt sie vor:

Entgegen den diesbezüglichen Ausführungen des Verwaltungsgerichts sei für die auf die Veranlagungszeiträume von 1997 bis 2001 bezogene Steuererhebung Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Festsetzungsfrist beginne mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der jeweilige Steueranspruch entstanden sei. Zugunsten der Beklagten greife hier nicht die Ablaufhemmung durch erfolgte Anfechtung des Altbescheides ein, denn die Ablaufhemmung übertrage sich im Falle der Ersetzung des Altbescheides durch einen Neubescheid gerade nicht auf die neue Veranlagung. - Das neue Satzungsrecht der Beklagten könne im Übrigen die ihm beigelegte Rückwirkung nicht entfalten. Gründe, die eine solche Rückwirkung vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes rechtfertigen könnten, lägen nicht vor. Strenge Voraussetzungen müssten gerade dann gelten, wenn die geltend gemachten Ansprüche nicht von einer Gegenleistung abhingen. Soweit durch die Anwendung der im Satzungsrecht vorgesehenen Kappungsgrenze Mehreinnahmen für die Vergangenheit vermieden würden, führe dies noch nicht zur Zulässigkeit der Rückwirkung, zumal mit der Kappungsgrenze ein Gleichheitsverstoß verbunden sei, weil dadurch die Aufsteller mit geringen Kassenergebnissen benachteiligt würden. - Die streitige Spielapparatesteuer sei zudem durch die finanzverfassungsrechtliche Kompetenz nach Art. 105 Abs. 2 GG nicht gedeckt, denn es handele sich nicht mehr um eine örtliche Aufwandsteuer, sondern um eine Automatenumsatzsteuer. Insoweit werde auf die einschlägige Rechtsprechung des 13. Senats des OVG Lüneburg verwiesen. Wegen der Gleichartigkeit mit der europarechtlich geregelten Umsatzsteuer liege auch ein Verstoß gegen europarechtliche Vorgaben vor. - Unzulässig sei ferner die im neuen Satzungsrecht der Beklagten vorgesehene "Option" die darin bestehe, dass der Geräteaufsteller statt der Besteuerung nach der elektronisch gezählten Bruttokasse die Besteuerung nach Höchstbeträgen, die zugleich "Festbeträge" seien, wählen könne. Mit Art. 3 GG und Art. 20 Abs. 3 GG lasse sich das nicht vereinbaren. - Darüber hinaus handele es sich auch um eine untaugliche Bemessensregelung, soweit die Besteuerung nach der elektronisch gezählten Bruttokasse von einer Erfassungssoftware abhängig gemacht werde, deren Vorliegen bei Unterhaltungsspielgeräten nicht gewährleistet sei. Die steuererhebende Gemeinde verlange insoweit von den Aufstellern etwas "Unmögliches" und bezwecke damit ein Wiederaufleben des als praktikabler angesehenen Stückzahlmaßstabs. - Auch wegen des Fehlens einer Fälligkeitsregelung für die auf vergangene Zeiträume bezogene Veranlagung zur Spielapparatesteuer erweise sich das Satzungsrecht als unvereinbar mit den gesetzlichen Vorgaben.

In späteren Schriftsätzen hat die Bevollmächtigte der Klägerin darüber hinaus geltend gemacht:

Zu beanstanden sei die Anknüpfung an einen "Gesamtumsatz", da dies keinen Rückschluss auf den von dem einzelnen Spieler oder von der Gesamtheit der Spieler tatsächlich investierten Aufwand erlaube. Der Gesamtumsatz sage nichts über die Höhe der Geldeinwürfe, über den Aufwand für entgeltpflichtige Spiele, über die Höhe der Gewinne, die Zahl der gewonnenen Spiele und den erneuten Einsatz von Gewonnenem zum Spielen aus. Ein Kasseninhalt in bestimmter Höhe sei angesichts ständig variierender Ausschüttungsquoten nicht notwendigerweise gleichzusetzen mit einem entsprechend hohen Aufwand für entgeltpflichtige Spiele. Im Übrigen entrichte der Spieler mit jedem Einwurf für ein entgeltpflichtiges Spiel zugleich die auf seinen Aufwand entfallende Spielapparatesteuer. Das bedeute, dass in der im Geldgewinnspielgerät vorgefundenen Kasse gemäß Saldo II der elektronischen Zählwerkausdrucke Vergnügungssteuer enthalten sei. Setze man für den reinen Spieleraufwand 100 % und für die darauf entfallende Aufwandsteuer 10 % an, so belaufe sich der gesamte Kasseninhalt auf 110 %. Von einem Kasseninhalt von 1.000,-- € ausgehend führe das zu einen Betrag von 909,09 € (= 100 %) für die Spielerentgelte und von 90,91 € (= 10 %) für die Aufwandsteuer. Die Steuer belaufe sich bei diesem Kasseninhalt also nicht etwa auf 100,-- € (10 % von 1.000,-- €). Hierzu sei auf die zutreffenden Ausführungen in dem Aufsatz von Paschke Freiherr von Senden im Gewerbearchiv 2007 S. 280 ff. zu verweisen. - Einen Mangel weise die Bemessungsregelung im geänderten Satzungsrecht auch insoweit auf, als sie einen einheitlichen Steuersatz für Spielhallenaufstellung und für Aufstellung an anderen Aufstellorten vorsehe. Damit werde der Rechtsprechung im Vorlagebeschluss des Senats vom 19. Juli 1993 und in der dazu ergangenen Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. Januar 1995 (5 N 2/93) nicht Rechnung getragen, dass das Prinzip der Steuergerechtigkeit eine Differenzierung nach eigens zum Zweck des Spielens eingerichteten Lokalitäten (Spielhallenaufstellung) und primär anderen Zwecken dienenden Aufstellorten (Gaststättenaufstellung) erfordere. - Die im geänderten Satzungsrecht vorgesehene "Höchstbetragsveranlagung" laufe darauf hinaus, dass doch wieder der von der Rechtsprechung als unzulässig bezeichnete Stückzahlmaßstab praktiziert werde. Schon mit unterdurchschnittlich bespielten Geräten sei ein Einspielergebnis zu erzielen, welches zur Besteuerung mit dem Höchstsatz führe. Dies ergebe sich aus Auswertungen der Einspielergebnisse der Klägerin in den Kalenderjahren 1997 und 1998. Bei den Gewinnspielgeräten habe danach im Jahr 1997 zu 80 % und im Januar 1998 bis September 1998 zu 95,6 % eine Höchstbetragsveranlagung stattgefunden. Auch bei der Geräteaufstellung im gastronomischen Bereich seien überwiegend Veranlagungen nach dem Höchstbetrag vorgenommen worden. - Die Veranlagung nach dem Höchstbetrag bei Nichtvorlage der erforderlichen Belege zur erzielten Bruttokasse könne im Übrigen nicht mit der Schätzungsbefugnis der die Steuer erhebenden Gemeinde gerechtfertigt werden, denn eine Schätzung sei nur unter besonderen im Gesetz genannten Voraussetzungen möglich, die hier nicht vorlägen.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des Verwaltungsgerichts Kassel vom 8. November 2006 - 6 E 853/06 - abzuändern und die Heranziehung zur Spielapparatesteuer für die Zeit vom 1. Januar 1997 bis 30. September 1998 in der Fassung des Bescheids der Beklagten vom 19. Juli 2006 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung der Klägerin zurückzuweisen.

Sie sieht sich durch die einschlägige Rechtsprechung, so insbesondere die Beschlüsse des Senats vom 10. April 2007 - 5 TG 3116/06 - (KStZ 2007, 131 = HSGZ 2007, 205), vom 24. April 2007 - 5 TG 652/07 - und vom 28. November 2007 - 5 N 150/06 -, in ihrer Auffassung bestätigt, dass ihre neue Spielapparatesteuersatzung in allen von der Klägerin angesprochenen Punkten rechtmäßig sei und damit eine gültige Satzungsgrundlage für die hier streitige Veranlagung darstelle. Was die Steuerhöhe angehe, so sei entgegen den Ausführungen in dem von der Klägerin zitierten Aufsatz (Gewerbearchiv 2007 S. 280 ff.) nicht zu beanstanden, dass die Bemessung auf 10 % der elektronisch gezählten Bruttokasse (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 SpAppStS 2006) an die "ungeschmälerte" Bruttokasse ohne Abzug des in ihr enthaltenen Steueranteils anknüpfe. Soweit bei der Umsatzsteuer auf den Nettobetrag als Basis der Berechnung der prozentual bemessenen Steuer abgestellt werde, bestehe kein Zwang, diese Systematik auch auf die Spielapparatesteuer zu übertragen. Welchen Modus der Berechnung der Steuerhöhe er wähle, stehe letztlich im Ermessen des Steuergesetzgebers. - Eine Höchstbetragsbesteuerung sei bislang ausschließlich wegen der erzielten hohen Einspielergebnisse erfolgt. Anträge nach § 5 Abs. 4 der Spielapparatesteuersatzung 2006 seien nicht gestellt worden, und Fälle einer Höchstbetragsveranlagung wegen Nichtvorlage der erforderlichen Belege und Nachweise seien nicht erinnerlich. Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten und an anderen Aufstellorten erreichten den Höchstbetrag eher selten. Die monatliche Bruttokasse dieser Geräte liege im Regelfall unterhalb der Grenze von 50,-- € im Monat. Häufiger erreicht werde demgegenüber der Höchstbetrag bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen. Auch bei dieser Gerätegruppe stelle aber die Besteuerung nach dem Höchstbetrag nicht den Regelfall dar. Erfahrungsgemäß sei mit neuen Geräten ein höheres Einspielergebnis zu erzielen. Größeren Spielhallenunternehmen sei es möglich, die Attraktivität ihres Angebots durch einen Wechsel der Automaten zu erhalten. Für die Abhängigkeit des Einspielergebnisses von der jeweiligen Aufstellpraxis sei z. B. der Stellplatz 10 der Klägerin ein gutes Beispiel; dieser habe in den Monaten April 1998 bis Juli 1998 deutlich unterdurchschnittliche Einspielergebnisse erzielt, vom Monat August an dann aber durchgehend den Höchstbetrag erreicht. Insgesamt sei der Ertrag der Geräteaufstellung der Klägerin nicht repräsentativ für die Gesamtheit der Aufsteller im Stadtgebiet der Beklagten. - Da Anträge nach § 5 Abs. 4 SpAppStS 2006 in der Praxis nicht gestellt würden, spiele in solchen Fällen die Rechtfertigung der Höchstbetragsveranlagung mit der Schätzungsbefugnis der Gemeinde letztlich keine Rolle. Auch bei der Klägerin seien die Besteuerungsgrundlagen bislang nicht geschätzt worden. Im Übrigen finde eine derartige Schätzung ihre Grundlage in § 4 Abs. 1 Nr. 4b KAG in Verbindung mit § 162 AO. Gegenstand der Schätzung sei eine Tatsache, nämlich die erzielte Bruttokasse, aus der sich zwangsläufig eine bestimmte Steuerhöhe ergebe. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei es legitim, bei steuererhöhenden Steuerungsgrundlagen eine Schätzung an der oberen Grenze vorzunehmen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter der Beklagten seine Darstellung zur Anwendung der Höchstbetragsveranlagung im Falle der Klägerin dahingehend ergänzt, dass die Zahl der in einer Spielhalle der Klägerin aufgestellten Geräte mit einem zur Höchstbetragsveranlagung führenden Ertrag zwischen 5 % und 30 % geschwankt habe. Im Jahre 2007 sei bei 12 in einer Spielhalle und 2 in einer Gaststätte aufgestellten Geräten innerhalb von 36 Abrechnungszeiträumen nur ein einziges Gerät mit dem Höchstbetrag veranlagt worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der vorgelegten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Berufung der Klägerin ist zulässig, insbesondere ist sie innerhalb der dafür im Gesetz bestimmten Fristen nach Zustellung des erstinstanzlichen Urteils eingelegt und begründet worden. In der Sache kann die Berufung jedoch keinen Erfolg haben, denn das Verwaltungsgericht hat die Klage gegen die Heranziehung zur Spielapparatesteuer für die Zeit vom 1. Januar 1997 bis 30. September 1998 gemäß Neuberechnung der Beklagten vom 19. Juli 2006 zu Recht abgewiesen.

Aus den vom Verwaltungsgericht dargelegten Gründen bestehen gegen die Zulässigkeit der Klage keine Bedenken. Die Klägerin, die als Rechtsnachfolgerin der Firma D. in den Rechtsstreit eingetreten ist, hat die Klage im Wege zulässiger Klageänderung auf die durch die Steuererklärungen vom 5. Juli 2006 nach Maßgabe des geänderten Satzungsrechts umgestellt. Der nochmaligen Durchführung eines Vorverfahrens bedurfte es insoweit nicht.

Die Klage ist jedoch unbegründet, denn die angefochtene Steuerfestsetzung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Festsetzung findet in der Spielapparatesteuersatzung der Beklagten in der durch die Ersetzungssatzung vom 15. Februar 2006 hergestellten Fassung (SpAppStS 2006) eine gültige Satzungsgrundlage (1), die aufgrund wirksamer Anordnung des rückwirkenden Inkrafttretens zum 1. Januar 1997 (Art. 2 der Ersetzungssatzung) die streitigen Veranlagungszeiträume erfasst (2). Die Festsetzung ist auch rechtzeitig, nämlich vor Ablauf der Festsetzungsfrist, erfolgt, und sie begegnet der Höhe nach ebenfalls keinen Bedenken (3).

1.) Wie das Verwaltungsgericht in dem angefochtenen Urteil zutreffend unter Hinweis auf die einschlägige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts ausgeführt hat, handelt es sich bei der hier streitigen Spielapparatesteuer um eine örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer, die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und damit von dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG nicht erfasst wird. Aus den vom Verwaltungsgericht dargelegten Gründen ändert an dieser Zuordnung nichts das mittlerweile gestiegene Aufkommen aus der Erhebung dieser Steuer. Die streitige Spielapparatesteuer verstößt auch nicht gegen gemeinschaftsrechtliche Vorgaben. Soweit sie in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes des jeweiligen Einspielergebnisses erhoben wird, führt das allein noch nicht zu einer Umsatzsteuer, durch die das dem Art. 33 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Umkehrschluss zu entnehmende Verbot der Gleichwertigkeit mit der EG-rechtlich harmonisierten Umsatzsteuer missachtet würde. Denn rechtlich und wirtschaftlich bleibt es auch bei dieser Steuerbemessung bei der Anknüpfung am Aufwand des Spielers, indem sich eine in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit niederschlägt. Dass sich aus dem investierten Spieleraufwand wiederum ein Umsatz des Geräteaufstellers in bestimmter Höhe ergibt, ist für die Charakterisierung als Aufwandssteuer - und damit gerade nicht als Umsatzsteuer - unerheblich. Davon abgesehen liegen auch die anderen Merkmale, die nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs gerade die Umsatzsteuer kennzeichnen, bei der Spielapparatesteuer nicht vor. Der Senat hat dies im Einzelnen schon in seinem Urteil vom 28. August 1997 - 5 UE 4234/96 - dargelegt. Der vorliegende Fall bietet keinen Anlass, dies nunmehr anders zu sehen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin weisen auch die in der geänderten Spielapparatesteuersatzung der Beklagten getroffenen Regelungen über die Steuerbemessung keine Mängel auf, die die Ungültigkeit des Satzungsrechts begründen.

So ist zum einen nicht zu beanstanden die Anknüpfung in § 3 Abs. 1 der Satzung an die "elektronisch gezählte Bruttokasse", definiert als "elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld".

Der Spieleraufwand, um dessen Besteuerung es bei der als Aufwandssteuer erhobenen Spielapparatesteuer geht, wird auf diese Weise wirklichkeitsgerecht erfasst. Der Inhalt der bezeichneten Bruttokasse spiegelt das wieder, was die Spieler durch die eingeworfenen Spieleinsätze für ihr Spielvergnügen "investiert" haben. Die Einbeziehung der Röhren e n t n a h m e n , d.h. der Entnahme aus der Kasse für die Zahlröhre zwecks Wiederauffüllung, um Gewinne auszahlen zu können, erklärt sich damit, dass auch das insoweit entnommene Geld aus "Spielereinwurf" stammt; es ist mithin dem investierten Spieleraufwand zuzurechnen. Röhren a u f f ü l l u n g e n bleiben demgegenüber unberücksichtigt, denn darunter sind Auffüllungen durch den Automatenaufsteller zu verstehen, die sicherstellen, dass Gewinnauszahlungen aus der Zahlröhre auch schon unmittelbar nach Aufstellung des Geräts oder bei zwischenzeitlichem Leerspielen möglich sind. Soweit die Einbeziehung der Röhrenentnahmen in die maßgebliche "Bruttokasse" dazu führt, dass auch die aus dem Röhreninhalt bestrittenen Gewinne der Spieler in dem für die Besteuerung maßgeblichen Kasseninhalt verbleiben, ist das gerechtfertigt, denn die Gewinnauszahlung ändert nichts daran, dass der Spieler auch für ein solches Spiel einen Einsatz, somit Aufwand für das damit verbundene Vergnügen erbracht hat. Eine "Saldierung" des Spieleinsatzes mit ausgezahltem Gewinn, so dass sich die Besteuerung auf "überschießenden" Spieleinsatz beschränken würde, ist entgegen etwa der Auffassung von Paschke Frhr. von Senden (GewArch 2007, 280 ff.), der sich in seiner Argumentation des wenig überzeugenden Vergleichs der Gewinnauszahlung mit einer Wechselgeldrückgabe bedient (a. a. O., S. 282), nicht zu fordern (so auch: OVG Münster, B. v. 28.11.2006 - 14 B 2418/06 -, ferner Bundesfinanzhof, B. v. 01.02.2007 - II B 58/06 -). Wirklichkeitsgetreuer ist gerade eine Besteuerung, die auch den ausgezahlten Gewinn beim zu besteuernden Aufwand belässt. Hiervon ausgehend ist ohne Belang, dass sich - wie die Bevollmächtigten der Klägerin bemängeln - der der Besteuerung zugrunde gelegten Bruttokasse keine Aussagen dazu entnehmen lassen, "in welcher Höhe Gewinne zu verzeichnen waren" und "wie viele Spiele gewonnen und wiederum hiervon abgespielt wurden".

Es ist auch nicht so, dass der Kasseninhalt, auf den die in § 4 Abs. 1 SpAppStS 2006 genannten Steuersätze anzuwenden sind, zuvor um den Anteil gezahlter Spielapparatesteuer, der als Bestandteil der Spielentgelte in die Kasse gelangt ist, bereinigt werden müsste. Soweit nach dem Umsatzsteuergesetz Basis der Berechnung des prozentual bemessenen Steuerbetrags der Nettopreis - also der um die Steuer verminderte Bruttopreis - ist (§ 10 Abs. 4 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes), besteht kein Zwang, dies auf die Bemessung der Spielapparatesteuer zu übertragen. Den Modus der Berechnung der Steuerhöhe legt der Satzungsgeber nach seinem Ermessen fest. Es steht ihm frei, ob er hierfür auf einen bestimmten Prozentsatz der Bruttokasse oder aber der Nettokasse zurückgreift. Die Anknüpfung an die "unbereinigte" Bruttokasse für die Bemessung der Spielapparatesteuer liegt deshalb nahe, weil die Steuer vom Spieler als Teil seines Spielentgelts entrichtet und sodann vom Apparateaufsteller an die Gemeinde als Steuergläubiger abgeführt wird. So gesehen wird der Steueranteil der gezahlten Entgelte aus dem Kasseninhalt wieder "herausgezogen". Bemessung der Steuer auf 10 % der Bruttokasse bei Gewinnspielgeräten und 5 % der Bruttokasse bei Nichtgewinnspielgeräten (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 und 2 SpAppStS 2006) ist also nichts anderes als die Berechnung der von den Spielern für das Spielen am jeweiligen Gerät entrichteten Steuer anhand des Kasseninhalts.

Durchgreifenden rechtlichen Bedenken begegnet auch nicht die in § 4 der geänderten Spielapparatesteuersatzung der Beklagten getroffene "Höchstbetragsregelung", nach der die steuerliche Belastung je angefangenem Kalendermonat und Gerät nach oben begrenzt ist durch Höchstbeträge in unterschiedlicher Höhe nach Maßgabe des Aufstellorts (Spielhallenaufstellung/Gaststättenaufstellung) und Geräteart (Gewinnspielgeräte/Nichtgewinn-spielgeräte). Der Einwand der Klägerin, dass darin eine "Rückkehr" zu dem jedenfalls bei Gewinnspielgeräten unzulässigen Pauschalmaßstab der Stückzahlbesteuerung (dazu: Hess. VGH, B. v. 12.08.2004 - 5 N 4228/98 - KStZ 2004, 192 = GemHH 2005, 38 und vom 28.11.2007 - 5 N 150/06 -, BVerwG, Urteil vom 14.12.2005 - BVerwG 10 CN 1.05 - HSGZ 2006, 94 = KStZ 2006, 72) liegt, ist unberechtigt. Die Höchstbeträge stellen eine an die Geräteeinheit anknüpfende "Kappungsgrenze" dar, mit der erreicht wird, dass die steuerliche Gesamtbelastung, die auf das Spielen an dem einzelnen Gerät entfällt, nicht unbegrenzt ansteigen kann, sondern bei einem bestimmten Betrag, der "höchstens" erhoben wird, Halt macht. Dass damit "durch die Hintertür" wieder die alte Stückzahlbesteuerung eingeführt wäre, ist schon deshalb auszuschließen, weil - entgegen der Darstellung der Klägerin - die Höchstbetragsveranlagung bei Erhebung der Spielapparatesteuer im Stadtgebiet der Beklagten durchaus nicht die Regel darstellt. Es mag sein, dass im Falle der Klägerin in den Kalenderjahren 1997 und 1998 mehr Höchstbetragsveranlagungen als Veranlagungen nach der konkret erzielten Bruttokasse, wobei dies bei Gewinnspielgeräten besonders ausgeprägt war, vorkamen. Eine "repräsentative" Bestandsaufnahme, die verallgemeinernde Rückschlüsse auf die Veranlagungspraxis in anderen Besteuerungszeiträumen oder gar für andere Aufsteller im Stadtgebiet der Beklagten erlauben würde, ergibt sich daraus jedoch nicht. Die Beklagte hat in ihrer Erwiderung darauf hingewiesen, dass ein zur Anwendung der Höchstbetragsregelung führendes Einspielergebnis bei Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten und an anderen Aufstellorten eher selten erreicht werde und auch bei Spielhallenaufstellung nicht die Regel sei. Diesen Befund hat sie anhand stichprobenartig durchgeführter Erhebungen zur aktuellen Veranlagungspraxis in den Jahren 2006 und 2007 erläutert und verdeutlicht. Hiervon ausgehend bestand für den Senat kein Anlass für eine weitergehende umfängliche Aufklärung zum tatsächlichen Vorkommen der Höchstbetragsveranlagung. Letztlich entscheidend ist im Übrigen, dass der Beklagten nicht unterstellt werden kann, sie habe mit der Höchstbetragsregelung die Beibehaltung des alten Stückzahlmaßstabs geradezu intendiert. Wie sich die Höchstbetragsregelung in der Praxis auswirkt, unterliegt ihrer Beobachtung und gegebenenfalls auch der Regulierung durch Festlegung anderer Höchstbeträge.

Soweit § 5 Abs. 4 SpAppStS 2006 die Möglichkeit eröffnet, für künftige Besteuerungszeiträume anstelle der Besteuerung nach der tatsächlich erzielten Bruttokasse "eine Besteuerung nach den in § 4 Abs. 1 genannten Höchstbeträgen, die zugleich Festbeträge sind", zu verlangen, ist darin entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine unzulässige "Option" zugunsten des von der Rechtsprechung für ungeeignet befundenen Stückzahlmaßstabs zu sehen. Würde dem steuerpflichtigen Personenkreis durch das neue Satzungsrecht tatsächlich die Möglichkeit der Wahl zwischen der Anwendung des Wirklichkeitsmaßstabs der Bruttokasse und der Anwendung des Stückzahlmaßstabs eingeräumt, so wäre dies in der Tat problematisch, denn ein rechtswidriger Besteuerungsmaßstab, wie ihn bei Fehlen eines wenigstens lockeren Bezuges zum tatsächlichen Vergnügungsaufwand der Stückzahlmaßstab darstellt (dazu: Senatsbeschluss vom 12.08.2004, a. a. O.), kann nicht durch freiwillige "Unterwerfung" unter diesem Maßstab rechtmäßig werden. Davon abgesehen verbietet sich aus Gründen der gebotenen gleichmäßigen Besteuerung auch ein allein von entsprechender Willensbekundung der steuerpflichtigen Personen abhängig gemachter Maßstabswechsel (zu diesen Bedenken: VG Arnsberg, B. v. 18.08.2006 - 5 L 64606 - GemHH 2006, 235). Von einer "Maßstabsoption" in diesem Sinne ist bei der vorliegenden Satzung jedoch nicht auszugehen. Die Satzung will vielmehr mit der genannten Regelung auf der Grundlage einer Besteuerung nach der Bruttokasse den Verzicht auf den Nachweis des konkreten Einspielergebnisses ermöglichen. Letzteres wird dadurch erreicht, dass das steuerpflichtige Unternehmen die Möglichkeit erhält, sich für eine Besteuerung in der Höhe zu entscheiden, die der jeweils einschlägigen Kappungsgrenze in § 4 der Satzung entspricht. Die Rechtfertigung für die damit verbundene Zugrundelegung des Höchstbetrages ergibt sich aus der der Gemeinde zustehenden Schätzungsbefugnis bei Nichtvorlage der erforderlichen Belege. Die tatsächlich erzielte - aber nicht nachgewiesene - Bruttokasse wird auf eine Höhe eingeschätzt, die für die Anwendung des vorgesehenen Höchstbetrages jedenfalls ausreicht. Dagegen sind durchgreifende Bedenken nicht zu erheben. Der Annahme einer gerechtfertigten Schätzung kann nicht entgegengehalten werden, es fehle an den im Gesetz geregelten Voraussetzungen für die Vornahme einer solchen Schätzung. Gegenstand der Schätzung bei der Höchstbetragsveranlagung ist nicht, wie die Klägerin meint, die Steuerhöhe, sondern die Höhe der erzielten Bruttokasse als Besteuerungsgrundlage, aus der sich sodann die Berechtigung ergibt, die Steuer in Höhe des Höchstbetrages festzusetzen. Zutreffend verweist die Beklagte in diesem Zusammenhang auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der es legitim ist, bei steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen eine Schätzung an der oberen Grenze vorzunehmen.

In seiner Stellungnahme vom 19. Februar 2008 hat der Bevollmächtigte der Beklagten im Übrigen vorgetragen, dass "Anträge nach § 5 Abs. 4 der Satzung ... bislang nicht gestellt" worden und "Fälle der Veranlagung mit dem Höchstbetrag wegen nicht ausreichender Erbringung von Nachweisen ... zur Zeit nicht erinnerlich" seien. Dies zeigt, dass die Geräteaufsteller selbst in der fraglichen Regelung keine maßstabsbezogene Option sehen, auf die sie zurückgreifen können, um der Anwendung des ihnen nicht erwünschten Wirklichkeitsmaßstabs der erzielten Bruttokasse zu entgehen.

Nach Auffassung der Klägerin führt die Höchstbetragsregelung mit der gerätebezogenen "Kappung" der steuerlichen Belastung zu einem Gleichheitsverstoß, da hierdurch Aufsteller mit guten Kassenergebnissen wegen einer unterhalb der Orientierung an der tatsächlichen Bruttokasse verbleibenden Belastung begünstigt und umgekehrt Aufsteller ertragsschwächerer Geräte, auf die sich die Kappungsgrenze nicht auswirkt, stärker belastet werden. Auch diesem Einwand vermag der Senat nicht zu folgen. Richtig ist, dass sich durch die Anwendung der Höchstbetragsregelung bei entsprechend hoher Bruttokasse die auf die einzelnen Spiele am jeweiligen Gerät entfallende Steuerbelastung gleichmäßig anteilig verringert. Der Rückgang der steuerlichen Belastung je absolviertem Spiel fällt umso stärker aus, je stärker die tatsächlich erzielte Bruttokasse den zur Anwendung der Höchstbetragsregelung erforderlichen Kasseninhalt übersteigt. Für die darin liegende steuerliche Ungleichbehandlung gibt es indessen sachlich rechtfertigende Gründe. Soweit der Satzungsgeber den Steuerertrag, der mit einem einzelnen Spielgerät zu erzielen ist, ab einer bestimmten Höhe des Kasseninhalts nicht weiter steigert, sondern bei einem bestimmten Höchstbetrag Halt macht, liegt dem die Überlegung zugrunde, dass das fragliche Gerät ein genügendes Steueraufkommen erwirtschaftet hat, damit von einem angemessenen Ausgleich für die Belastung ausgegangen werden kann, die mit der Flächeninanspruchnahme durch Spielhallen und andere Aufstellörtlichkeiten für den baulich nutzbaren Raum innerhalb der Kommune verbunden ist. Diese Belastung äußert sich bei jedem einzelnen Gerät unabhängig davon, wie viel Spiele an ihm absolviert werden und wie hoch das damit verbundene Einspielergebnis ist. Je weniger an einem Gerät gespielt wird und je geringer infolgedessen der erwirtschaftete Ertrag ist, umso mehr erweist sich vor dem Hintergrund der beschriebenen Belastung seine Aufstellung und seine Bespielung als ein besonderer "Luxus". Das wiederum rechtfertigt eine vergleichsweise stärkere Besteuerung des Spielens an Spielapparaten, die ein für die Anwendung der steuerlichen Höchstbelastung ausreichendes Kassenergebnis nicht erzielen. Durch eine derartige Steuerbemessung kann, wie der Senat in seinem Beschluss vom 10. April 2007 (5 TG 3116/06 - KStZ 2007, 131 = HSGZ 2007, 205) zum Ausdruck gebracht hat, zugleich Lenkungswirkung zugunsten des legitimerweise verfolgten Zwecks ausgeübt werden, das Spielen an Spielgeräten auf eine wegen guter "Auslastung" insgesamt geringere Anzahl aufgestellter Spielgeräte zu konzentrieren und der Neigung, den erforderlichen Ertrag durch die Aufstellung einer Vielzahl relativ ertragsschwacher Geräte zu erwirtschaften, entgegenzuwirken. Auch wenn diese Lenkung unmittelbar nur das Aufstellverhalten der Apparateaufsteller zu beeinflussen vermag, ergeben sich aus ihr - objektiv - auch Auswirkungen auf das vom Apparateangebot abhängige Spielerverhalten. Für die auf die Besteuerungszeiträume in der Vergangenheit bezogene Besteuerung kann Lenkung zwar nicht mehr entfaltet werden. Unabhängig davon bleibt es aber auch hier bei der Belastung für den baulich nutzbaren innerörtlichen Raum, die von der Geräteaufstellung als solcher ausgeht und damit eine Differenzierung entsprechend der Höchstbetragsveranlagung zu rechtfertigen vermag.

Die Bemessungsregelung in § 4 der geänderten Spielapparatesteuersatzung der Beklagten weist - entgegen dem Vortrag der Bevollmächtigten der Klägerin - auch insoweit keinen Mangel auf, als sie, bezogen auf einerseits Gewinnspielgeräte, andererseits Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit, jeweils einheitlich hohe Steuersätze für Spielhallenaufstellung und Aufstellung in Gaststätten und an anderen Aufstellorten vorsieht. Soweit das Bundesverwaltungsgericht in seinem Beschluss vom 25. Januar 1995 (8 N 2.93 - HSGZ 1995, 154 = ZKF 1996, 108) auf den Vorlagebeschluss des Senats vom 19. Juli 1993 hin (5 N 1359/92 - HSGZ 1993, 399 = GemHH 1994, 160) wegen des in den Einspielergebnissen zum Ausdruck kommenden "typenbedingten" Unterschieds zwischen Gaststättenaufstellung und Spielhallenaufstellung eine Differenzierung bei den Steuersätzen verlangt hat, ist das eine Rechtsprechung, die sich noch auf den früheren Stückzahlmaßstab bezog und von dessen grundsätzlicher Geeignetheit als Maßstab bei der Besteuerung des Spielens an Spielgeräten ausging. Mit der damals geforderten Differenzierung sollte mit Blick auf die von der Art des Aufstellorts abhängige unterschiedliche Ertragssituation die Vereinbarkeit dieses Maßstabs mit dem Prinzip der Steuergerechtigkeit erreicht werden. Diese Differenzierung hat sich durch die Einführung des an die Stelle der früheren Pauschalbesteuerung getretenen Steuermaßstabs der elektronisch gezählten Bruttokasse naturgemäß erledigt, denn jetzt wird wirklichkeitsgerecht ermittelt, wie hoch die Einspielergebnisse - an welchem Aufstellort auch immer - tatsächlich sind. Soweit sich wenigstens für die Kappungsgrenze der "Höchstbeträge" je angefangenem Kalendermonat und Apparat die Differenzierung nach Art des Aufstellorts als nach wie vor erforderlich erweist, trägt dem das geänderte Satzungsrecht der Beklagten durch Ausweisung unterschiedlich hoher Prozentsätze in der gebotenen Weise Rechnung.

Keinen Erfolg hat die Klägerin schließlich mit ihrer Rüge, dass der gewählte Maßstab der Bruttokasse deshalb "untauglich" sei, weil nicht sämtliche Unterhaltungsspielgeräte über die erforderliche Erfassungssoftware verfügten. Angesichts des erreichten hohen Grades der Ausstattung auch von Unterhaltungsspielgeräten mit Zählwerken, die eine hinreichend zulässige Ermittlung und Überprüfung der tatsächlich erzielten Kassenergebnisse ermöglichen (aufschlussreich insoweit die auf das Gebiet der Stadt Kassel bezogenen Feststellungen des Senats, Beschluss vom 28.11.2007 - 5 N 150/06 -), durfte der Satzungsgeber auch für diese Gruppe der Spielgeräte den an das tatsächlich erzielte Einspielergebnis anknüpfenden Wirklichkeitsmaßstab der Bruttokasse und damit einen für Gewinnspielgeräte u n d Unterhaltungsspielgeräte einheitlichen Besteuerungsmaßstab zugrunde legen. Soweit mangels entsprechender Erstreckung der Selbstverpflichtung der Automatenaufstellerverbände zum Einbau manipulationssicherer Zählwerke noch nicht sämtliche Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit über eine derartige Ausstattung verfügen, zwingt dies nicht dazu, die Steuerbemessung hier noch nach der Stückzahl vorzunehmen, bei der nach allen vorliegenden Erkenntnissen das Vorhandensein eines wenigstens lockeren Bezuges zum tatsächlich investierten Vergnügungsaufwand der Spieler nicht weniger zweifelhaft ist als bei den Gewinnspielgeräten. Werden wegen Fehlens der erforderlichen Erfassungssoftware Nachweise zur erzielten Bruttokasse in Form manipulationssicherer Zählwerkausdrucke nicht vorgelegt, so erfolgt, wie sich aus § 4 Abs. 2 SpAppStS 2006 ergibt, die Veranlagung nach Maßgabe der in § 4 Abs. 1 bestimmten Höchstbeträge. Deren Anwendung wiederum ist, wie oben dargelegt, mit der Schätzungsbefugnis der die Steuer erhebenden Gemeinde im Falle der Nichtvorlage der erforderlichen Belege zu rechtfertigen. Für die Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit gilt auch in diesem Punkt nichts anderes als für die Gewinnspielgeräte. Eine Notwendigkeit, insoweit zwischen den beiden Gerätegruppen zu unterscheiden, sieht die Satzung - zu Recht - nicht.

Der Einwand der Klägerin, die geänderte Satzung der Beklagten genüge den landesrechtlichen Anforderungen an den notwendigen Satzungsinhalt nicht, weil sie keine wirksame und ausreichend bestimmte Fälligkeitsregelung für die in der Vergangenheit liegenden Veranlagungszeiträume enthalte, ist ebenfalls unbegründet. Für den Fall der Erteilung eines Steuerbescheides durch die Gemeinde sieht die Satzung in § 8 Abs. 3 die Entrichtung der Steuer "innerhalb von 14 Tagen nach Bekanntgabe des Steuerbescheides" vor. Diese Regelung ist auch dann anzuwenden, wenn im Rahmen einer Besteuerung für Besteuerungszeiträume der Vergangenheit ein besonderer Steuerbescheid erteilt wird. Bei der Steuerfestsetzung durch Selbsterrechnung gilt demgegenüber eine besondere Frist für die Abgabe der Steueranmeldung. Diese Frist beläuft sich für künftige Besteuerungszeiträume auf 14 Tage nach Ablauf des jeweiligen Kalendervierteljahres (§ 8 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz SpAppStS 2006). Für Steuerzeiträume der Vergangenheit setzt, da der Ablauf des jeweiligen Kalendervierteljahres hier kein tauglicher Anknüpfungspunkt sein kann, der Magistrat den "Termin" für die geänderte Steuererklärung fest (§ 5 Abs. 1 SpAppStS 2006). Mit Abgabe der Steueranmeldung wird dann die Steuer sogleich fällig. Für die auf vergangene Besteuerungszeiträume bezogenen Steuerveranlagungen gilt insoweit nichts anderes als gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz SpAppStS 2006 für die Steuer künftiger Besteuerungszeiträume. Das Fehlen einer zusätzlichen Frist für die Entrichtung der selbst errechneten Steuer an die Stadtkasse erklärt sich ohne weiteres damit, dass der Steuerpflichtige nach von ihm selbst vorgenommener Errechnung der Steuer keine weitere Zeit für die Überprüfung der Richtigkeit der Steuerberechnung benötigt. Insgesamt liegt damit sowohl für künftige als auch für in der Vergangenheit liegende Besteuerungszeiträume eine Fälligkeitsregelung vor, die den diesbezüglichen Anforderungen des § 2 Satz 2 KAG an die Vollständigkeit der Satzungsregelung vollauf genügt.

2.) Soweit die Klägerin geltend macht, dass die geänderte Spielapparatesteuersatzung die ihr durch Art. 2 der Ersetzungssatzung beigelegte Rückwirkung zum 1. Januar 1997 nicht entfalten könne, weil die Voraussetzungen nicht erfüllt seien, von denen die Zulässigkeit der Rückwirkung abhänge, kann auch dem nicht gefolgt werden. Die Klägerin meint, die Möglichkeit des Erlasses rückwirkender Abgabesatzungen gem. § 3 KAG sei aufgrund der "strengen verfassungsrechtlichen Vorgaben einer verfassungskonformen Rückwirkung" auf Abgaben beschränkt, denen ein "synallagmatisches Rechtsverhältnis" zugrunde liege. Dafür gibt es jedoch im Gesetz keinen Anhalt. Zu Recht weist das Verwaltungsgericht darauf hin, dass § 3 KAG seinen Standort im ersten Teil des Gesetzes über kommunale Abgaben mit dem Titel "allgemeine Vorschriften" hat und somit Geltung für alle im zweiten Teil mit der Überschrift "besondere Vorschriften" geregelten Abgabearten einschließlich der kommunalen Steuern beansprucht. Die Rückwirkungsmöglichkeit für Abgabesatzungen wird durch den Grundsatz des Vertrauensschutzes begrenzt. Dass bei Steuern im Unterschied zu Gebühren und Beiträgen keine Verknüpfung der Abgabe mit einer besonderen Leistung der Verwaltung besteht, bedeutet nicht, dass hier das Vertrauen darauf, vor rückwirkender Belastung bewahrt zu bleiben, stets die Oberhand behalten müsste. Hat sich die Gemeinde einmal für die Erhebung einer Steuer nach Maßgabe des § 7 KAG entschieden und dies durch den Erlass einer Steuersatzung auch zum Ausdruck gebracht, so muss der der Steuerpflicht unterworfene Personenkreis mit einer entsprechenden Belastung grundsätzlich rechnen. Der Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes kann dann dem rückwirkenden Inkraftsetzen einer gültigen Steuersatzung zwecks Ersetzung einer mit Mängeln behafteten früheren Satzung ebenso wenig entgegengehalten werden, wie dies bei einer synallagmatischen Leistungsbeziehung der Fall ist. Mit der in Art. 2 der Ersetzungssatzung vom 15. Februar 2006 angeordneten Rückwirkung ist auch keine nach § 3 Abs. 2 Satz 3 KAG unzulässige "Schlechterstellung" der Abgabepflichtigen im Rückwirkungszeitraum verbunden. Eine Schlechterstellung wird durch die in § 4 der geänderten Satzung festgelegten Höchstbeträge je Spielgerät vermieden. Die nach Geräteart und Aufstellort differenzierten Höchstbeträge stellen sicher, dass im Vergleich zu dem Steueraufkommen nach der bisherigen Satzung Mehreinnahmen nicht erzielt werden. Soweit die Höchstbetragsregelung dazu führt, dass Aufsteller mit guten Kassenergebnissen wegen einer unterhalb der Orientierung an der tatsächlichen Bruttokasse verbleibenden Belastung begünstigt und umgekehrt Aufsteller ertragsschwacher Geräte vergleichsweise stärker belastet werden, weil sich auf sie die Kappungsgrenze nicht auswirken kann, ist das aus den bereits dargelegten Gründen nicht zu beanstanden, denn es gibt für diese Ungleichbelastung eine sachliche Rechtfertigung.

3.) Der streitigen Steuerfestsetzung steht auch nicht, wie die Klägerin meint, der Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 AO in Verbindung mit § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b HessKAG entgegen. Richtig ist, dass aufgrund des rückwirkenden Inkrafttretens des neuen Satzungsrechts der Beklagten zum 1. Januar 1997 von der Entstehung der Steuer für die hier streitigen Veranlagungszeiträume in den Jahren 1997 und 1998 auszugehen ist. Zu einem zwischenzeitlichen Ablauf der Festsetzungsfrist konnte es aber wegen der durch das Rechtsmittel der Firma D. gegen die ursprüngliche Veranlagung ausgelösten "Ablaufhemmung" nicht kommen (§ 171 Abs. 3a AO). Soweit die Klägerin vorträgt, dass sich die von der "Anfechtung des Altbescheides" ausgehende Ablaufhemmung im Falle der Ersetzung des Altbescheides durch einen Neubescheid nicht auf die neue Veranlagung "übertrage", kann das nicht nachvollzogen werden. Der Ablaufhemmung im Sinne des § 171 Abs. 3a AO liegt die Konstellation zugrunde, dass die ursprüngliche Steuerfestsetzung angefochten worden ist, und dass nunmehr die Möglichkeit einer erneuten Festsetzung der streitigen Abgabe nicht etwa dadurch obsolet werden soll, dass zwischenzeitlich - d.h. während der Rechtsbehelf gegen die alte Festsetzung noch anhängig ist - die Festsetzungsfrist abläuft. Letzteres zu verhindern ist das Ziel der Ablaufhemmung. Diese wird ausgelöst durch den Rechtsbehelf gegen den alten Bescheid. Ihre W i r k u n g äußert sie aber naturgemäß bei der Neufestsetzung, indem als Folge der Hemmung des weiteren Fristablaufs auch diese noch innerhalb der Festsetzungsfrist vorgenommen werden kann.

Verfehlt ist in diesem Zusammenhang die Argumentation der Bevollmächtigten der Klägerin mit § 3 Abs. 3 HessKAG. Nach der vorgenannten Vorschrift gilt, wenn innerhalb eines Jahres nach Inkrafttreten einer neuen Abgabesatzung eine auf die bisherige Abgabesatzung gestützte und nicht unanfechtbar gewordene Heranziehung durch eine neue Heranziehung aufgrund der neuen Abgabesatzung ersetzt wird, die neue Heranziehung "im Sinne der Verjährungsvorschriften als im Zeitpunkt der früheren Heranziehung vorgenommen". Wollte man diese Regelung auch auf die erst durch die neue Abgabenordnung vom 16. März 1976 (BGBl. I S. 613), jetzt geltend in der Fassung vom 1. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3869), eingeführte - bei Erlass des Hessischen Gesetzes über kommunale Abgaben im Jahre 1970 also noch nicht bekannte - "Festsetzungsverjährung" anwenden, so hätte das wegen der angeordneten fiktiven Rückverlagerung des Zeitpunkts der neuen Heranziehung auf den Zeitpunkt der bisherigen Heranziehung zur Folge, dass durch die Neufestsetzung auf der Grundlage der neuen Steuererklärungen der Klägerin die vierjährige Festsetzungsfrist ohne weiteres gewahrt wäre. Das wäre ein Ergebnis gerade nicht im Sinne der Klägerin. Tatsächlich ist in § 3 Abs. 3 HessKAG mit "Verjährungsvorschriften" aber auch nur die "Zahlungsverjährung" gemeint, die es als solche bei Erlass des Gesetzes über kommunale Abgaben schon gab. § 3 Abs. 3 HessKAG ist demzufolge nach wie vor als bloße Schutzvorschrift zugunsten des Steuerschuldners zu verstehen sein, mit der verhindert wird, dass zu seinem Nachteil die in Bezug auf die alte Heranziehung bereits abgelaufene Frist der Zahlungsverjährung nach Erlass des Heranziehungsbescheides aufgrund der neuen Abgabesatzung erneut zu laufen beginnt (so zur Bedeutung des § 3 Abs. 3 HessKAG: Ermel, Gesetz über kommunale Abgaben in Hessen, 2. Auflage 1978, § 3 KAG Erl. 13). Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage der Zahlungsverjährung und damit der Anwendung des § 3 Abs. 3 HessKAG in der vorstehend beschriebenen Bedeutung schon deshalb nicht, weil die Rechtsvorgängerin der Klägerin - die Firma D. - auf die ursprüngliche Steuerfestsetzung gezahlt hatte. Handlungen zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung wie schriftliche Geltendmachung des Anspruchs, Zahlungsaufschub, Stundung etc. (§ 231 AO) erübrigten sich damit. Weil tatsächlich gezahlt war, kam ein Erlöschen des Steueranspruchs infolge Eintritts der Zahlungsverjährung von vornherein nicht in Betracht.

Was die Höhe der streitigen Steuerveranlagung angeht, die auf einer Selbsterrechnung der Klägerin gemäß Steuererklärungen vom 5. Juli 2006 beruht, so hat die Klägerin keine Einwände erhoben. Unstreitig ergab sich aus der Neuberechnung nach Maßgabe des geänderten Satzungsrechts eine im Vergleich zur bisherigen Veranlagung niedrigere Festsetzung und damit eine Steuererstattung.

Da die Berufung der Klägerin aus den genannten Gründen keinen Erfolg haben kann, ist sie mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 2 VwGO zurückzuweisen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt ergibt sich aus § 167 VwGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 125 Abs. 2 Satz 4 in Verbindung mit § 132 Abs. 2 VwGO).

Ende der Entscheidung