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2. Zur Abgrenzung von Versuch und Vollendung der Einkommen - Steuerhinterziehung im Fall der pflichtwidrigen Nichtabgabe der Steuererklärung bei steuerlicher Veranlagung aufgrund von Schätzungen.

III 2 Ss 139/04 - 6/05 III

In der Strafsache

wegen Steuerhinterziehung

hat der 3. Strafsenat durch den Vorsitzenden Richter am Oberlandesgericht B., den Richter am Oberlandesgericht v.B. und den Richter am Landgericht K. am 04. April 2005 auf die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Amtsgerichts Wuppertal vom 03. Juni 2004 nach Anhörung der Generalstaatsanwaltschaft und nach Anhörung des Beschwerdeführers einstimmig gemäß § 349 Abs. 4 StPO

beschlossen:

Tenor:

Das angefochtene Urteil wird mit den Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Revision, an eine andere Abteilung des Amtsgerichts zurückverwiesen.

Gründe:

I.

Das Amtsgericht Wuppertal hat den Angeklagten wegen "Einkommenssteuerhinterziehung in 3 Fällen, davon zwei im Versuch" zu einer Gesamtgeldstrafe von 70 Tagessätzen á 20,00 Euro verurteilt.

Die gegen dieses Urteil gerichtete Sprungrevision des Angeklagten hat mit der Sachrüge (vorläufigen) Erfolg.

II.

Die Feststellungen des angefochten Urteils tragen den Schuldspruch nicht.

1.

a)

Das Amtsgericht stützt sich zur Darstellung der dem Angeklagten zur Last gelegten Steuerhinterziehungen ausschließlich auf den Prüfungsbericht des Zeugen B., der bei dem Einzelunternehmen des Angeklagten sowie bei dem Einzelunternehmen von dessen Ehefrau im Jahr 1997 eine Betriebsprüfung durchgeführt hat. Ein Teil dieses Berichts ist dem Urteil als Anlage beigefügt. Weitere diesbezügliche Feststellungen sind dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen.

b)

Diese Darstellung ist rechtsfehlerhaft. Denn sie lässt keine revisionsrechtliche Nachprüfung dahingehend zu, ob der Tatrichter von zutreffenden Besteuerungsgrundlagen ausgegangen ist und den jeweiligen Schuldumfang aufgrund eigener Feststellungen zutreffend ermittelt hat. Die bloße Bezugnahme auf einen dem Urteil als Anlage beigefügten Betriebsprüfungsbericht, aus dem sich die Berechnung der verkürzten Steuer ergeben soll, reicht nicht aus (vgl. BGHR, AO § 370 Abs. 1, Berechnungsdarstellung 5, 6 und 9; BGH wistra 1997, 302). Die Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften auf den festgestellten Sachverhalt ist ebenso Rechtsanwendung wie die daraus folgende Berechnung der verkürzten Steuern, durch die der jeweilige Schuldumfang der Straftat bestimmt wird. Diese Rechtsanwendung obliegt dem Strafrichter und nicht dem als Zeugen gehörten Beamten der Finanzverwaltung, der die Betriebsprüfung durchgeführt hat (BGH wistra 2001, 22). Dies gilt umsomehr, als ein - nach einer Schlussbesprechung ergehender und regelmäßig nur knapp gefasster - Betriebsprüfungsbericht die gesamten Prüfungsergebnisse unabhängig davon erfasst, ob steuerliche Mehrergebnisse auf einem strafrechtlich relevanten Verhalten beruhen oder die Folgen einer abweichenden steuerrechtlichen Beurteilung seitens des Betriebsprüfers sind (vgl. BGHR, AO § 370 Abs. 1, Berechnungsdarstellung 5).

Ein Fall, in dem die Rechtsprechung im Hinblick auf das Geständnis eines sachkundigen Angeklagten ausnahmsweise auf die Darstellung der verkürzten Steuern verzichtet (vgl. BGHR, AO § 370 Abs. 1, Berechnungsdarstellung 2 und 8; BGH wistra 1997, 302) liegt hier nicht vor. Der Angeklagte hat die Tatvorwürfe bestritten.

2.

Der aufgezeigte Rechtsfehler führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils mit den zugrundeliegenden Feststellungen und zur Zurückverweisung der Sache an eine andere Abteilung des Amtsgerichts (§§ 353, 354 Abs. 2 S. 1 StPO).

III.

Das angefochtene Urteil leidet an einem weiteren Mangel. Der Senat merkt daher für das weitere Verfahren folgendes an:

1.

Das Amtsgericht hat den Angeklagten für die Jahre 1993 und 1995 wegen versuchter Steuerhinterziehung verurteilt und zwar wegen Nichtabgabe der nach § 56 ESt-DVO erforderlichen Einkommensteuererklärung. Die diesbezüglich getroffenen tatrichterlichen Feststellungen sind lückenhaft und tragen den Schuldspruch nicht.

Das Amtsgericht begründet den Nichteintritt des tatbestandlichen Erfolges der Steuerhinterziehung ausschließlich damit, dass die infolge der Veranlagung durch Schätzung für die Jahre 1993 und 1995 gezahlten Beträge höher gewesen seien als die tatsächlich geschuldeten Steuerbeträge.

Ob die Veranlagungen durch Schätzung vor oder nach Veranlagungsende für den betreffenden Besteuerungszeitraum vorgenommen wurden, teilt das Amtsgericht nicht mit. Dies wäre aber erforderlich gewesen, um eine Beurteilung zu ermöglichen, ob sich der Angeklagte der vollendeten oder nur der versuchten Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat.

Insofern gelten folgende Grundsätze:

a)

Schätzungsbescheid nach Veranlagungsschluss

aa)

Bei der Einkommensteuer als Veranlagungssteuer ist die Steuerhinterziehung durch Unterlassen zum einen bereits dann vollendet, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Besteuerungszeitraum im wesentlichen abgeschlossen hat und den Steuerpflichtigen bei pflichtgemäßer Abgabe der Steuererklärung somit spätestens zu diesem Zeitpunkt veranlagt hätte (BGH NJW 1989, 1615; BGH wistra 199, 385).

Zwar bemisst sich nach dem Inhalt eines Steuerbescheides, ob eine Steuer nicht in voller Höhe festgesetzt, d.h. auf Dauer verkürzt wurde. Bei der Steuerverkürzung auf Zeit aber spielt der Inhalt des Steuerbescheides grundsätzlich keine Rolle. Ob eine Steuer "nicht rechtzeitig festgesetzt" wurde, ist ausschließlich eine Zeitfrage. Es kommt nur darauf an, ob eine Steuer vor oder nach einem bestimmten Zeitpunkt festgesetzt worden ist. Wurde sie bis zu dem maßgebenden Zeitpunkt nicht festgesetzt, so ist dies der Verkürzungserfolg. Ob die Steuer dann später zu hoch oder zu niedrig festgesetzt wird, ist nur für die Frage von Bedeutung, ob zusätzlich zu der Verkürzung auf Zeit eine Verkürzung auf Dauer eintritt oder nicht. Der Eintritt des Erfolges der Steuerverkürzung auf Zeit und damit die Qualifikation als vollendete Tat kann nicht nachträglich dadurch ungeschehen gemacht werden, dass das Finanzamt später einen auf einer Schätzung beruhenden Einkommensteuerbescheid erlässt, durch den die Steuer richtig oder zu hoch festgesetzt wird. Vielmehr sind auch hier die Grundsätze heranzuziehen, welche die Rechtsprechung hinsichtlich des Einflusses nachträglicher Maßnahmen auf eine einmal begründete Strafbarkeit entwickelt hat (vgl. BayObLG wistra 1990, 159; Hübner in MDR 1977, 600; Erbs-Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, § 370 AO, Rn. 74 m.w.N.).

bb)

Soweit teilweise vertreten wird, eine Einkommensteuerverkürzung durch pflichtwidrige Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung sei auch dann nur versucht, wenn nach Veranlagungsschluss ein Schätzungsbescheid ergeht, der die Steuer richtig oder höher festsetzt, als sie tatsächlich geschuldet wird (vgl. OLG Karlsruhe MDR 1977, 600) kann dem nicht gefolgt werden. Diese Auffassung verkennt, dass - wie unter III.1.a.aa. dargelegt - auch eine Steuerverkürzung auf Zeit bereits eine vollendete Steuerhinterziehung ist und misst dem Schätzungsbescheid eine Bedeutung bei, die ihm für die Frage der Steuerhinterziehung auf Zeit nicht zukommt (BayObLG a.a.O.; Hübner a.a.O.).

b)

Schätzungsbescheid vor Veranlagungsschluss

aa)

Wird vor Veranlagungsschluss eine auf Schätzung beruhende Veranlagung des Steuerpflichtigen vorgenommen und ist diese Schätzung zu niedrig, ist die Tat damit bereits vollendet. Denn die Steuerhinterziehung ist ein Gefährdungsdelikt und nach § 370 Abs. 4 Satz 1 2 Halbsatz AO bereits dann gegeben, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird.

bb)

Bei einer auf Schätzung beruhenden richtigen oder zu hohen Veranlagung des Steuerpflichtigen vor Veranlagungsschluss liegt jedoch lediglich Versuch vor. Denn der vom Angeklagten beabsichtigte Erfolg, sich seinen einkommensteuerlichen Pflichten zu entziehen, ist durch die erfolgte - gegenüber den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen richtige oder überhöhte - Veranlagung aufgrund von Schätzungen gerade vereitelt worden. Da kein Verkürzungserfolg mehr eintritt, kann sich die Tat nicht mehr vollenden (BayOblG a.a.O.; OLG Celle MDR 1965, 504; Erbs-Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, § 370 AO a.a.O.).

2.

Soweit das Amtsgericht für das Jahr 1994 aufgrund des im Dezember 1996 ergangenen Schätzungsbescheides, der die Steuer niedriger als tatsächlich geschuldet festgesetzt hat, eine vollendete Steuerhinterziehung angenommen hat, ist dies im Ergebnis nicht zu beanstanden. Ist der Schätzungsbescheid vor dem - durch das Amtsgericht nicht mitgeteilten - Veranlagungsschluss für den entsprechenden Besteuerungszeitraum ergangen, dann liegt bereits zu diesem Zeitpunkt - wie unter III.1.b.aa. dargestellt - eine vollendete Steuerverkürzung auf Dauer vor. Ist der Schätzungsbescheid nach dem Veranlagungsbeschluss ergangen, dann ist - wie unter III.1a.aa. dargestellt - die Steuerhinterziehung bereits mit Abschluss der Veranlagungsarbeiten als Steuerhinterziehung auf Zeit vollendet. Durch den zu niedrigen Schätzungsbescheid tritt dann zusätzlich eine Verkürzung auf Dauer ein.

Ende der Entscheidung