Judicialis Rechtsprechung

2. Den Umfang ihrer Ermittlungen kann die BaFin nach pflichtgemäßen Ermessen bestimmen.

3. Die Auskunftspflicht des Abschlussprüfers ist gegenüber der Auskunftspflicht der Organe der Gesellschaft nicht subsidiär. Sie kann auch die Vorlage der Arbeitspapiere umfassen, soweit dies erforderlich ist (Bestätigung der Senatsentscheidung im Eilverfahren vom 12.02.2007, WpüG 1/06).

4. Der Erforderlichkeitsgrundsatz setzt die begründete Erwartung voraus, dass dadurch die Untersuchung besser abgeschlossen werden und das Prüfungsergebnis nicht in gleicher Weise durch eine weniger beeinträchtigende Maßnahme erzielt werden kann.

5. Eine Zulassung der Rechtsbeschwerde zum Bundesgerichtshof findet im gerichtlichen Beschwerdeverfahren gegen im Enforcementverfahren ergangene Verfügungen der BaFin nicht statt.

I

Die Beschwerdeführerin ist eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Sie war gesetzliche Abschlussprüferin für den Jahresabschluss zum 31.12.2004 der A AG, O1. Im Rahmen der ersten Stufe eines Enforcementverfahrens diesen Jahresabschluss betreffend hat die B (B) beanstandet, dass die A AG für die Tochtergesellschaft C GmbH eine sogenannte harte Patronatserklärung abgegeben habe, für die fehlerhaft zum Bilanzstichtag keine "Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten" gebildet worden sei. Die A AG hat sich mit der Fehlerfeststellung der B nicht einverstanden erklärt. In der zweiten Stufe des Enforcementverfahrens hat die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (im Folgenden nur BaFin genannt) der Beschwerdeführerin nach Bejahung des öffentlichen Interesses mit Bescheid vom 23.10.2006 u. a. aufgegeben, Auszüge aus ihren Arbeitspapieren zu dem Sachverhalt, der Anlass für die Fehlerfeststellung gegeben hat, vorzulegen. Hiergegen hat die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 9.11. 2006 Widerspruch erhoben und den Widerspruch mit Schreiben vom 04.12.2006 begründet. Am 18.12.2006 ist es zu einer Besprechung zwischen der Beschwerdeführerin und der BaFin gekommen, während der die Beschwerdeführerin ihren Standpunkt zur Rückstellungsproblematik hinsichtlich der Patronatserklärung erläutert hat. Nach einem Verwaltungsvermerk der BaFin gab es eine Übereinkunft, dass die Beschwerdeführerin die entsprechenden Arbeitspapiere noch vorlegt, wobei - sofern darin noch andere Sachverhalte behandelt worden seien - diese geschwärzt werden könnten. Die Beschwerdeführerin verneint, die Übersendung der Arbeitspapiere zugesagt zu haben. Sie hat beim Senat einen Antrag auf Herstellung der aufschiebenden Wirkung gestellt. Diesen Antrag hat der Senat durch Beschluss vom 12. 02. 2007 zurückgewiesen (WpÜG 1/06). Die Beschwerdeführerin hat dagegen u. a. die Rüge der Verletzung ihres rechtlichen Gehörs erhoben. Diese Anträge hat der Senat durch Beschluss vom 08.03.2007 (WpÜG 1/06) zurückgewiesen.

Die BaFin hat die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 28.03.2007 unter Androhung von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen aufgefordert, die Arbeitspapiere zum Sachverhaltskomplex " Patronatserklärung" bis zum 11.04.2007 vorzulegen. Dies hat die Beschwerdeführerin getan und in ihrem Begleitschreiben darauf hingewiesen, dass Ausgleichsansprüche gegenüber Dritten, die gegebenenfalls zu passivieren wären, nicht in Betracht kämen. Die A AG habe es übernommen, die C GmbH mit den erforderlichen Mitteln auszustatten. Aus dieser Liquiditätsausstattung könnten sich auch keine weiteren bilanziellen Konsequenzen bei der A AG ergeben, da sie die betreffenden Forderungen bereits zutreffender Weise in voller Höhe abgeschrieben habe. Da sich aus den der BaFin vorgelegten Arbeitspapieren der Beschwerdeführerin nicht ergab, zu welchen Ergebnissen und Schlussfolgerungen die Beschwerdeführerin hinsichtlich der Bilanzierung der Patronatserklärung gekommen ist, hat die BaFin mit Schreiben vom 23.05.2007 bei der Beschwerdeführerin unter Hinweis auf Ziff. 12 IDW Prüfungsstandard 460 (IDW PS 460) rückgefragt, ob die Arbeitspapiere vollständig übersandt worden seien, was die Beschwerdeführerin umgehend bejahte.

Beide Beteiligten gehen davon aus, dass sich damit der noch offen gebliebene Teil des Bescheids vom 23.10.2006 erledigt hat. Die BaFin hat das Widerspruchsverfahren betreffend den Widerspruch der Beschwerdeführerin gegen das Auskunfts- und Vorlageersuchen im Hinblick auf dessen Erledigung zwischenzeitlich eingestellt. Gegenüber der A AG hat die BaFin durch Bescheid vom 13.08.2007 hinsichtlich der unterlassenen Rückstellungsbildung eine Fehlerfeststellung getroffen, die von der A AG nicht angegriffen worden ist.

Die Beschwerdeführerin verfolgt ihr Anliegen im Weg der Fortsetzungsfeststellungsbeschwerde - eingegangen am 04.05.2007 - weiter. Sie bringt vor, da sie eine der großen deutschen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sei und ständig Jahresabschlüsse von Aktiengesellschaften prüfe, die dem Enforcementverfahren nach § 342 b HGB und § 37 p WpHG unterlägen, sei es wahrscheinlich, dass sie im Zusammenhang mit der Prüfung des Jahresabschlusses einer anderweitigen börsennotierten Gesellschaft erneut von der BaFin zur Vorlage ihrer Arbeitspapiere aufgefordert werde.

Zwischen den Beteiligten herrscht Einigkeit, dass die BaFin gemäß § 37 o Abs. 4 S. 1 WpHG ermächtigt ist, von Abschlussprüfern die Vorlage von deren Arbeitspapieren zu verlangen, sofern dies zur Prüfung eines Unternehmensabschlusses oder eines Unternehmensberichts erforderlich ist. Die Beschwerdeführerin meint jedoch, die Vorlage ihrer Arbeitspapiere sei für die BaFin nicht erforderlich gewesen, um die Frage der Fehlerhaftigkeit der Patronatserklärung beurteilen zu können. Es habe vom Sachverhalt her keine Lücke gegeben, für die die Arbeitspapiere eine Rolle hätten spielen können. Die BaFin habe jedenfalls die Erforderlichkeit der Vorlage der Unterlagen nicht dargetan. Das Merkmal der "Erforderlichkeit" stelle auf objektive Kriterien ab. Es sei nur dann erfüllt, wenn die BaFin darlegen könne, dass sie bestimmte Arbeitspapiere mit einem bestimmten Inhalt konkret für die Durchführung der Prüfung benötige und dass die Durchführung einer sachgerechten und vollständigen Prüfung nicht gewährleistet sei, wenn sie die betreffenden Arbeitspapiere nicht erhalte. Zur Sachverhaltsermittlung habe die BaFin die Arbeitspapiere nicht benötigt, was sich bereits daraus ergebe, dass die schließlich vorgelegten Arbeitspapiere keine Materialien oder sonstigen Elemente oder Gesichtspunkte enthalten hätten.

Wenn die BaFin hätte wissen wollen, welche Tatsachen, Erwägungen und Schlussfolgerungen der Entscheidung des Vorstands der A AG zugrunde lagen, in der Bilanz zum 31.12.2004 eine Rückstellung im Hinblick auf die Verpflichtung aus der Patronatserklärung nicht zu bilden, so hätte die BaFin den Vorstand fragen können und entsprechende Auskunftsersuchen an den Vorstand der A AG richten müssen. Die BaFin habe aber nicht vorgetragen, dass sie vom Vorstand der A AG nicht alle erforderlichen Auskünfte und Unterlagen erhalten habe, die erforderlich gewesen wären, um die Frage der Bildung oder der Nichtbildung der fraglichen Rückstellung beurteilen zu können. Schon aus diesem Grunde sei nicht ersichtlich und nicht schlüssig dargetan, dass die BaFin aufgrund der von ihr in Anspruch genommenen "Ex- ante Prognose" aus ihrer subjektiven Sicht für erforderlich halten musste oder durfte, auf die Arbeitspapiere der Beschwerdeführerin zuzugreifen. Es sei der Grundsatz der "Subsidiarität" zu beachten, der sich unmittelbar aus dem Merkmal der Erforderlichkeit ergebe. Dritte dürften erst in Anspruch genommen werden, wenn Unterlagen vom Betroffenen nicht zu beschaffen seien. Die Beschwerdeführerin meint weiter, die BaFin habe mit ihrer Rückfrage nach der Vollständigkeit der erhaltenen Arbeitspapiere notgedrungen zugestanden, dass die Arbeitspapiere keine Informationen oder sonstigen Materialien enthielten, die die BaFin zur Durchführung der Prüfung des Jahresabschlusses 2004 der A AG benötigt hätte. Deswegen stünde jetzt fest, dass die Vorlage der Arbeitspapiere der Beschwerdeführerin nicht im Sinne der Regelung in § 37 o Abs. 4 S. 1 WpHG "erforderlich" gewesen sei.

Die Beschwerdeführerin vertritt im Übrigen die Auffassung, die BaFin hätte nur Arbeitspapiere verlangen können, die einschlägige Tatsachen zur Patronatserklärung dokumentierten und nicht sämtliche Arbeitspapiere die Patronatserklärung betreffend. Durch die Anforderung seien auch solche Arbeitspapiere umfasst, die die Prüfungsvorbereitungen durch die Beschwerdeführerin, wie die Festlegung des methodischen Vorgehens bei der Abschlussprüfung, die Festlegung von Feldern und Schwerpunkten, die Dokumentation des methodischen und sachlichen Vorgehens bei der Prüfung und die aus Anlass der Prüfung angestellten wertenden, gewichtenden und beurteilenden Erwägungen und Überlegungen beinhalteten. Aus § 37 o Abs. 4 S. 1 WpHG lasse sich die Verpflichtung eines Abschlussprüfers zur Vorlage von Unterlagen nur insoweit herleiten, als die Unterlagen einschlägige Tatsachen enthielten. Dem gesetzgeberischen Zweck sei nicht zu entnehmen, dass die BaFin Zugriff auf solche Arbeitspapiere des Abschlussprüfers haben solle, die nicht die Tatsachenermittlung betreffen sondern beispielsweise das methodische Vorgehen des Abschlussprüfers enthalten oder die sachliche, wirtschaftliche oder rechtliche Würdigung von einzelnen Prüfungssachverhalten durch den Abschlussprüfer dokumentierten. Die BaFin sei selbstständige Prüferin. Sie habe sämtliche Prüfungen selbst zu entfalten einschließlich der Wertungen und Gewichtungen. Dies seien originäre Prüfungsaufgaben.

Die Beschwerdeführerin beantragt,

festzustellen, dass die gegen die Beschwerdeführerin ergangene Verfügung der BaFin vom 23.10.2006 insoweit rechtswidrig ist, als die BaFin der Beschwerdeführerin in Zusammenhang mit dem Prüfung des Jahresabschlusses der A AG O1 zum 31.12.2004 als Abschlussprüferin aufgegeben hat, Auszüge aus ihren Arbeitspapieren zum Sachverhaltskomplex " Patronatserklärung" , zu dem die B zu einer Fehlerfeststellung gekommen war, vorzulegen;

hilfsweise,

die Rechtsbeschwerde zuzulassen.

Die BaFin beantragt,

die Beschwerde zurückzuweisen und den Hilfsantrag abzuweisen.

Die BaFin verteidigt ihren angegriffenen Bescheid. Die BaFin trägt vor, der Beschwerdeführerin sei darin zuzustimmen, dass ein Vorlageersuchen nicht bereits deshalb im Sinne des § 37 o Abs. 4 S. 1 WpHG zur Prüfung erforderlich sei, weil sich dieses Ersuchen auf einen bestimmten Sachverhaltskomplex beschränke. Vielmehr sei zu prüfen, ob die angeforderten Unterlagen zur Prüfung der durch die Prüfungsanordnung festgelegten Schwerpunkte notwendig sei. Dabei genüge es zur Erfüllung des Erforderlichkeitsmerkmals allerdings, wenn sie im Rahmen ihrer Prognoseentscheidung nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis komme und auch kommen dürfe, dass die Vorlage der angeforderten Unterlagen der Prüfung zu dienen vermöge. Hierzu zähle alles, was das Prüfungsergebnis der BaFin beeinflusse beziehungsweise beeinflussen könnte. Diese Voraussetzungen seien hier erfüllt. Sie habe zum Zeitpunkt des Erlasses des Vorlageersuchens vom 23.10.2006 erwarten können, dass die Arbeitspapiere der Beschwerdeführerin als Prüferin des Abschlusses der A AG zum 31.12.2004 Informationen dazu enthielten, ob die A AG aufgrund der am 20.07.1997 abgegebenen Patronatserklärungen" Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten" hätte bilden müssen. Denn ob ein Unternehmen aufgrund einer Patronatserklärung "Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten" bilden müsse, hänge von der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aufgrund dieser Patronatserklärung ab und sei nach pflichtgemäßem Ermessen zu beurteilen. Die Beantwortung der Frage, ob ein Unternehmen "Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten" zu bilden habe, beruhe demnach auf einer Ermessensentscheidung. Gemäß Ziff. 13 S. 1 IDW PS 460 habe der Abschlussprüfer in den Arbeitspapieren seine Überlegungen und Schlussfolgerungen zu allen wichtigen Sachverhalten festzuhalten, denen Ermessensentscheidungen zu Grunde lägen. Darüber hinaus habe der Abschlussprüfer gemäß Ziff. 13 S. 1 IDW PS 460 in seinen Arbeitspapieren die für schwierige Grundsatzfragen und Ermessensentscheidungen relevanten Tatsachen zu dokumentieren. Die BaFin trägt weiter vor, sie prüfe Ermessenserwägungen auf Plausibilität und Vertretbarkeit. Dazu müsse sie die Ermessenserwägungen kennen. Der Erforderlichkeit ihrer angegriffenen Verfügung stehe nicht entgegen, dass die Arbeitspapiere der Beschwerdeführerin vorliegend tatsächlich keinerlei derartige Ermessenserwägungen, sondern lediglich den Hinweis enthalten hätten, dass die sonstigen Rückstellungen dem Grunde, der Höhe und des Ausweises nach ordnungsgemäß gewesen seien. Der Umstand, dass die Beschwerdeführerin ihre Arbeitspapiere möglicherweise entgegen den einschlägigen IDW Prüfungsstandards angelegt habe, spreche nicht dagegen, dass sie als BaFin erwarten durfte durch die Arbeitspapiere die für die Prüfung relevanten Angaben zu erhalten. Es komme nicht darauf an, welche Informationen tatsächlich in den Arbeitspapieren enthalten seien. Es komme allein darauf an, ob die Bundesanstalt aus Sicht eines objektiven Dritten zum Zeitpunkt des Bescheiderlasses habe erwarten dürfen, dass die Arbeitspapiere Informationen enthalten könnten, die für die Prüfung relevant seien.

Die BaFin führt weiter aus, verlangt worden seien Arbeitspapiere zum Themenkomplex Patronatserklärung. Eine Konkretisierung der vorzulegenden Unterlagen, die über die im Bescheid bereits enthaltene Beschreibung hinausgehe, sei weder erforderlich noch möglich, da die angeforderten Unterlagen der Bundesanstalt naturgemäß unbekannt seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Beteiligtenvorbringens wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze nebst ihren Anlagen und auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

II

Die Fortsetzungsfeststellungsbeschwerde ist statthaft (§ 37 u Abs. 2 WpHG in Verbindung mit § 56 Abs. 2 S. 2 WpÜG; KK-WpHG/Pohlmann, § 37 u Rn 8). Die Fortsetzungsfeststellungsbeschwerde ist auch zulässig, weil die Beschwerdeführerin ein berechtigtes Interesse an der Feststellung hat, ob und in welchem Umfang bzw. unter welchen Voraussetzungen sie der BaFin ihre Arbeitspapiere vorlegen muss. Da die Beschwerdeführerin auch in Zukunft als Abschlussprüferin tätig sein dürfte, ist davon auszugehen, dass sie von der BaFin erneut im Zusammenhang mit der Prüfung des Jahresabschlusses einer anderweitigen börsennotierten Gesellschaft zur Vorlage ihrer Arbeitspapiere aufgefordert wird und sich das Vorlageverlangen der BaFin im Enforcementverfahren typischerweise kurzfristig erledigt, weil - wie der Senat in der auf Antrag der Beschwerdeführerin vorausgegangenen Eilentscheidung ausgeführt hat - ein Widerspruch gegen einen Vorlagebescheid nach § 37 t Abs. 2 WpHG keine aufschiebende Wirkung hat und der das Enforcementverfahren beherrschende Beschleunigungsgrundsatz die Herstellung der aufschiebenden Wirkung nur in Ausnahmefällen zulässt (Senatsbeschluss vom 12.02.2007, Az. WpÜG 1/06, AG 2007, 207 ff = BB 2007, 1383 ff = DB 2007, 909 ff = ZIP 2007, 768 ff). Das Ergehen eines Fortsetzungsfeststellungswiderspruchsbescheids ist als Zulässigkeitsvoraussetzung für die Einlegung einer Fortsetzungsfeststellungsbeschwerde im Gesetz nicht vorgesehen. Der gerichtliche Rechtsschutz kann daher nicht davon abhängig gemacht werden (vgl. Jost-Dietrich Busch in Knack, VwVfG (2004), § 79 Rn 186; für eine direkte Fortsetzungsfeststellungsbeschwerde auch KK- WpHG/ Ludger Giesberts, § 37 t Rn 23).

Die Beschwerde ist indes nicht begründet. Der Vorlagebescheid der BaFin vom 23.10.2006 - soweit er hier noch zur Überprüfung gestellt ist - war nicht rechtswidrig. Er ist von der BaFin als zuständiger Behörde im Rahmen der zweiten Stufe des Enforcementverfahrens erlassen worden und hat die Beschwerdeführerin auch nicht in ihren Rechten verletzt.

Rechtsgrundlage des angefochtenen Auskunftsbescheids ist der durch das Bilanzkontrollgesetz (BilkoG) in das WpHG eingefügte § 34 o Abs. 4 WpHG, der im Enforcementverfahren vor der BaFin für einen begrenzten Personenkreis eine Aussagepflicht vorsieht. § 37 o Abs. 4 WpHG bestimmt, dass das Unternehmen im Sinne von § 37 n WpHG, die Mitglieder seiner Organe, seine Beschäftigten sowie seine Abschlussprüfer der BaFin und den Personen, denen sich die BaFin bei der Durchführung ihrer Aufgabe bedient, auf Verlangen Auskünfte zu erteilen und Unterlagen vorzulegen haben, soweit dies zur Prüfung erforderlich ist. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind hinsichtlich der Beschwerdeführerin erfüllt.

Die Beschwerdeführerin war Abschlussprüferin des im Enforcementverfahren geprüften Jahresabschlusses 2004. Wie der Senat bereits in seiner im einstweiligen Rechtsschutzverfahren ergangenen Entscheidung vom 12.02.2007 (WpÜG 1/06, a.a.O.) dargelegt hat, hat eine Abschlussprüferin nach dieser Vorschrift der BaFin auf deren Verlangen Auskünfte zu erteilen und Unterlagen vorzulegen, soweit dies zur Prüfung erforderlich ist. Zu den vorzulegenden Unterlagen können auch die Arbeitspapiere der Abschlussprüferin gehören. Daran hält der Senat fest. Zwar dürften nach den berufsrechtlichen Regelungen (insbesondere § 51 b Abs. 4 WPO) die Arbeitspapiere des Wirtschaftsprüfers keinen privatrechtlichen Herausgabeansprüchen unterliegen (Ebke, Arbeitspapiere des Wirtschaftsprüfers und Steuerprüfers im Zivilprozess (2003), S. 23 ff). Jedoch zeigt das öffentlich-rechtliche die Berufsaufsicht der Wirtschaftsprüfer betreffende Verfahren, dass dieser Grundsatz auch durchbrochen werden kann und somit die hier vollzogene Durchbrechung kein Einzelfall ist (Paal, Die Vorlagepflicht von Arbeitspapieren des Abschlussprüfers im Enforcementverfahren, BB 2007, 1775 ff, 1777, zugleich unter Hinweis auf Erwägungsgrund 28 der Abschlussprüferrichtlinie).

Dass eine solche Auskunfts- und Vorlagepflicht des Abschlussprüfers gegenüber der BaFin bestehen kann, ist im Grundsatz zwischen den Beteiligten des Verfahrens auch nicht (mehr) streitig. Die Beschwerdeführerin legt das Merkmal der Erforderlichkeit der Vorlage jedoch sehr eng und sehr speziell aus. Der Senat vermag ihr hierin nicht zu folgen. Im Ergebnis liefe die Argumentation der Beschwerdeführerin, die sich in weiten Teilen auch mit der Argumentation der Wirtschaftsprüferseite im Vorfeld des Gesetzgebungsverfahrens deckt, darauf hinaus, dass kaum ein Verfahren denkbar wäre, bei dem die Auskunft des Abschlussprüfers noch als erforderlich angesehen werden könnte, denn das Ergebnis der Prüfungen des Abschlussprüfers ist in Form des Prüfberichts (§ 321 HGB) zugänglich und die originären Kenntnisse den Jahresabschluss betreffend liegen bei den Rechnungslegern selbst, die ihrerseits ebenfalls der Auskunftspflicht unterliegen. Damit ginge die durch § 37 o Abs. 4 WpHG eingeführte Auskunftspflicht des Abschlussprüfers zumindest weitestgehend ins Leere. Es kann aber nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber die aus der Abschlussprüfung gewonnenen Kenntnisse für eine rasche Überprüfung im Enforcementverfahren nicht nutzbar machen wollte.

Im Enforcementverfahren ist der Gesetzgeber für die erste Stufe von einer freiwilligen Einbeziehung des Abschlussprüfers ausgegangen (§ 342 b Abs. 4 HGB), weil nur so die Prüfstelle in die Lage versetzt werden könne, entsprechend ihrem gesetzlichen Auftrag Unternehmensabschlüsse zu prüfen und gegebenenfalls vorhandene Fehler aufzudecken (Begr. RegEntw. BT-Drucks 15/3421, S. 15; Scheffler, Enforcement der Rechnungslegung in Deutschland, Der Konzern 2007, 589 ff, 594). Im Enforcementverfahren der zweiten Stufe, also im Verfahren vor der BaFin, ist der Abschlussprüfer jedoch zur Auskunft verpflichtet. § 37 o Abs. 4 WpHG zählt hier den Abschlussprüfer in einer Reihe mit den Mitgliedern der Organe des Unternehmens und den Unternehmensbeschäftigten auf. Die Auskunftspflicht des Abschlussprüfers beruht auf seiner Stellung als Abschlussprüfer. Sie ist im Verhältnis zum geprüften Unternehmen eine nachwirkende Pflicht aus dem Pflichtprüfungsauftrag (Hönsch in Assmann/ Schneider, WpHG, § 37 o Rn 36; KK-WpHG/ Hirte/ Mock, § 37 o Rn 64). Der Abschlussprüfer ist kraft seiner Stellung berufene Auskunftsperson und nicht unbeteiligter Dritter. Die gesetzliche Verpflichtung zur Auskunftserteilung gegenüber der BaFin bedeutet gleichzeitig eine Entbindung der Pflicht des Abschlussprüfers zur beruflichen Verschwiegenheit (vgl. auch Paal, Die Vorlagepflicht von Arbeitspapieren des Abschlussprüfers im Enforcementverfahren, BB 2007, 1775 ff, 1776). Die Grenze der Auskunftspflicht bildet auf der einen Seite das Verbot, sich selbst belasten zu müssen (§ 37 o Abs. 4 S. 3 WpHG). Auf der anderen Seite wird der Verschwiegenheitspflicht dadurch Rechnung getragen, dass § 37 o Abs. 4 S. 1 Hs. 2. WpHG klarstellend die Auskunftspflicht auf die Tatsachen beschränkt, die dem Abschlussprüfer im Rahmen der Abschlussprüfung bekannt geworden sind. Von der Auskunftspflicht werden damit die Informationen nicht erfasst, die der Abschlussprüfer im Rahmen zusätzlicher beratender Tätigkeit, etwa der Steuerberatung, erhalten hat (Hönsch in Assmann/ Schneider, WpHG, § 37 o Rn 40). Zwar ist im Vorfeld der Gesetzgebung eine deutlichere Klarstellung hinsichtlich der Durchbrechung der Verschwiegenheitspflicht angemahnt worden (Hommelhoff/ Mattheus, BB-Gesetzgebungsreport: Verlässliche Rechnungslegung - Enforcement nach dem geplanten Bilanzkontrollgesetz, BB 2004, 93 ff, 98), ohne dass der Gesetzgeber dem nachgekommen ist. Einen verfassungsrechtlich relevanten Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz bedeutet die Vorschrift aber nicht.

Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist für den Senat nicht erkennbar, dass über die gesetzliche Einschränkung hinaus für die Heranziehung des Abschlussprüfers zur Auskunftserteilung das Subsidiaritätsprinzip gelten sollte und die BaFin den Abschlussprüfer erst dann befragen dürfte, wenn alle anderen Erkenntnismöglichkeiten versagt haben, insbesondere das Unternehmen, die Mitglieder seiner Organe und seine Beschäftigten Informationen verweigert haben. Für eine solche Einschränkung der Prüfungskompetenz gibt der Wortlaut des § 37 o Abs. 4 WpHG nichts her. Die Vorschrift gibt keine Reihenfolge vor, in der die einzelnen Personen aus dem grundsätzlich aussagepflichtigen Personenkreis von der BaFin zur Auskunft oder Vorlage von Unterlagen herangezogen werden dürfen. Eine Einschränkung folgt auch nicht zwingend daraus, dass der Abschlussprüfer ansonsten der beruflichen Verschwiegenheit unterliegt; ebenso wenig daraus, dass die Arbeitspapiere internen Zwecken dienen und nicht zur Weitergabe bestimmt sind, denn diese Grundsätze sind - wie oben bereits ausgeführt - für dieses öffentlich-rechtliche Verfahren durchbrochen. Auch Ziel und Zweck des Gesetzes sprechen nicht für eine grundsätzliche Rangfolge der Beweismittel und schon gar nicht für eine generelle Nachrangigkeit der Heranziehung der Abschlussprüfer. Vielmehr hat der Abschlussprüfer aufgrund seiner wahrgenommenen gesetzlichen Aufgaben (§§ 316 ff HGB) eine wichtige Stellung im Prüfungsverfahren.

Ziel des Enforcementverfahrens ist es, Unregelmäßigkeiten bei der Erstellung von Unternehmensabschlüssen und -berichten börsennotierter Unternehmen präventiv entgegenzuwirken und sofern Unregelmäßigkeiten dennoch auftreten, diese aufzudecken und den Kapitalmarkt zu informieren (Begr. RegEntw. BT-Drucksache 15/3421, S. 11; kritisch zum Anlass: Claussen, Gedanken zum Enforcement, DB 2007, 1421 ff). Die Zielerreichung setzt ein zeitnahes, effektives und beschleunigten Überprüfungsverfahren voraus, was sowohl in dem Ausschluss der aufschiebenden Wirkung eines Widerspruchs (§ 37 t Abs. 2 WpHG) als auch in der Verweisung des Rechtsschutzes auf das grundsätzlich einzügige gerichtliche WpÜG-Verfahren zum Ausdruck kommt (vgl. BT-Drucksache 15/3421, S. 20/21). Dies spricht sowohl gegen eine nur nachrangige Einbeziehung der Abschlussprüfer als auch von deren Unterlagen einschließlich der Arbeitspapiere.

Hommelhoff/ Mattheus (BB-Gesetzgebungsreport: Verlässliche Rechnungslegung - Enforcement nach dem geplanten Bilanzkontrollgesetz, BB 2004, 93 ff, 98) haben schon während des Gesetzgebungsverfahrens ausgeführt, dass es erstaunlich sei, dass auf der ersten Stufe die Mitwirkung der Abschlussprüfer als die zentralen "Sparring-Partner" der Unternehmen für die Rechnungslegung nicht ausdrücklich geregelt sei. Diese würden erst auf der zweiten Stufe des Enforcement-Systems in eine eigene Verantwortung genommen. Auch Scheffler (Scheffler, Enforcement der Rechnungslegung in Deutschland, Der Konzern 2007, 589 ff, 594 m.w.N.) hält die Einschaltung des Abschlussprüfers im Interesse aller Beteiligten und einer zügigen Prüfungsdurchführung in der ersten Stufe des Enforcementverfahrens für sinnvoll und sachgerecht und er beschreibt, dass die Unternehmen in den bisherigen Fällen die Abschlussprüfer auf Bitten der Prüfstelle auch in allen Fällen von ihrer Schweigepflicht entbunden hätten (zur Zweckmäßigkeit der Einbeziehung des Abschlussprüfers auf der ersten Stufe auch Bräutigam / Heyer, Das Prüfverfahren durch die Deutsche Prüfung für Rechnungslegung, AG 2006, 188 ff, 191/192).

Zwar hat das BilkoG lediglich für das Enformentverfahren der zweiten Stufe, also für den Streitfall, wenn das geprüfte Unternehmen von vornherein nicht kooperieren will oder mit der Fehlerfeststellung nicht einverstanden ist, die Abschlussprüfer zur Auskunftserteilung verpflichtet und damit eine durchsetzbare Ausgangslage geschaffen, die eine zügige Prüfungsdurchführung ermöglicht. Daraus lässt sich aber nicht schließen, die Inanspruchnahme des Abschlussprüfers sei nach dem Willen des Gesetzgebers im Verfahren vor der BaFin dem Ausnahmefall vorbehalten. Vielmehr erklärt sich die ausdrückliche Inpflichtnahme der Abschlussprüfer erst auf der zweiten Stufe des Enforcementverfahrens aus dessen Struktur und Aufbau: Die erste Stufe des Enforcementverfahrens beruht auf freiwilliger Mitwirkung des geprüften Unternehmens. Auf der zweiten Stufe des Enforcementverfahrens kann die Prüfung und Veröffentlichung von Rechnungsfehlern mit öffentlich-rechtlichen Mitteln durchgesetzt werden (vgl. Beg. RegEntw. BT-Drucksache 15/3421, S. 12).

Aus § 93 AO kann die Beschwerdeführerin für ihre Ansicht, es gelte für die Heranziehung des Abschlussprüfers das Subsidiaritätsprinzip, nichts herleiten. § 93 AO sieht vor, dass die Beteiligten und andere Personen der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung eines Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen haben. Dabei gilt zwar das Subsidiaritätsprinzip. Die Finanzbehörde hat sich bei Auskunftsersuchen vorrangig an den Steuerpflichtigen zu wenden und darf Dritte nur heranziehen, wenn dieses nicht zum Erfolg führt (§ 93 Abs. 1 S. 3 AO). Mit der Auskunftspflicht Dritter hat der Gesetzgeber das Interesse der Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Verhinderung von Steuerverkürzungen zulässigerweise höher bewertet als das Interesse eines unbeteiligten Dritten, unbehelligt vor staatlichen Eingriffen zu bleiben (Schuster in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, § 93 AO, Rn 21, 22). Damit ist die Situation des Abschlussprüfers aber nicht vergleichbar. Der Abschlussprüfer ist im Prüfungsverfahren nicht Dritter, sondern er erfüllt im Falle der Pflichtprüfung - wie hier - eine gesetzliche Pflicht des geprüften Unternehmens hinsichtlich der Rechnungslegung (§§ 316 ff HGB). Die Einbeziehung des oder der Abschlussprüfer in die Ermittlungsmöglichkeiten des Enforcementverfahrens beruht nur auf dieser Stellung (Kämpfer, Enforcementverfahren und Abschlussprüfer, BB 2005, 13 ff, 15). Das BilkoG hat den Kreis der auskunftspflichtigen Personen selber beschränkt und nicht alle Personen, die Kenntnisse haben könnten, der Auskunftspflicht im Enforcementverfahren unterworfen, so sind von dem geprüften Unternehmen beauftragte Wirtschaftsprüfer (sofern sie nicht Abschlussprüfer waren) und Rechtsanwälte nicht in der gesetzlichen Aufzählung der auskunftspflichtigen Personen enthalten (KK-WpHG/ Heribert Hirte/ Sebastian Mock, § 37 o Rn 57).

Für das Verfahren vor der BaFin gilt das VwVfG, soweit nicht spezialgesetzliche Regelungen für das Enforcementverfahren vorgehen (vgl. zur Geltung des VwVfG für das WpÜG-Verfahren: Senatsbeschluss vom 27.05.2003, Az.: WpÜG 1/03, AG 2003, 516 ff = BKR 2003, 597 = DB 2003, 1371 ff = Der Konzern 2003, 617 ff = NZG 2003, 729 = ZIP 2003, 1297 ff = ZBB 2004, 37), insbesondere gilt der Amtsermittlungsgrundsatz (KK-WpHG/ Heribert Hirte/ Sebastian Mock, § 37n Rn 117). Die Gestaltung des Verfahrens vor der BaFin ist mangels weiterer gesetzlicher Restriktionen im Bilanzkontrollgesetz in das Ermessen der BaFin gestellt. Den Umfang ihrer Ermittlungen kann die BaFin nach pflichtgemäßem Ermessen bestimmen. Entsprechend dem allgemeinen Verwaltungsverfahren gibt es nur einen Anspruch auf eine ermessensfehlerfreie Entscheidung um der BaFin eine effiziente und den Besonderheiten des jeweiligen Falls entsprechende Handhabung zu ermöglichen (vgl. zum allgemeinen Verwaltungsverfahren: Henneke in Knack, Verwaltungsverfahrensgesetz, § 40, Rn 6; Kopp/ Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz, § 10 Rn 7 ff).). Die Zielsetzung des Ermessens wird durch den gesetzgeberischen Zweck der jeweiligen Verfahrensnorm bestimmt. Zugleich ist neben dem aus dem Rechtsstaatsgebot abgeleiteten Verhältnismäßigkeitsprinzip und dem Willkürverbot das durchzusetzende materielle Recht bei der Verfahrensgestaltung zu berücksichtigen (Stelkens/Schmitz, Verwaltungsverfahrensgesetz, § 20 Rn 17).

Im gerichtlichen Verfahren ist entsprechend den verwaltungsprozessualen Regelungen (§ 114 VwGO) die Rechtmäßigkeit des behördlichen Handelns nachzuprüfen, wobei die gem. § 37u Abs. 2 WpHG entsprechend anwendbare Vorschrift des § 56 Abs. 4 WpÜG bestimmt, dass die Verfügung der BaFin auch dann unzulässig oder unbegründet ist, wenn die BaFin von ihrem Ermessen fehlerhaft Gebrauch gemacht hat, insbesondere wenn sie die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder durch die Ermessensentscheidung Sinn und Zweck des Gesetzes verletzt hat. Solche Fehler sind der BaFin im Hinblick auf die hier nur noch streitige Anforderung der Arbeitspapiere aber nicht unterlaufen.

Die Beschwerdeführerin war für die BaFin - wie bereits ausgeführt - eine geeignete und zur Auskunft verpflichtete Rechtsperson. Die BaFin hat sich auch insgesamt in den Grenzen ihres Ermessens gehalten.

Das Auskunftsersuchen der BaFin war erforderlich. Nach Hirte/ Mock (KK-WpHG/ Heribert Hirte/ Sebastian Mock, § 37 o Rn 59) ist die Erforderlichkeit einer Auskunft immer dann anzunehmen, wenn die von der Bundesanstalt geforderte Auskunft bzw. die angeforderten Unterlagen in einem Zusammenhang mit der in der Prüfungsanordnung angegebenen Prüfungsgegenständen bzw. Schwerpunkten stehen. Dieser Erforderlichkeitsbegriff erscheint dem Senat jedoch zu weitgehend. Er ist wegen des mit der Auskunftsverfügung verbundenen hoheitlichen Eingriffs noch nach verwaltungsrechtlichen Gesichtspunkten einzugrenzen. Eine Steigerung des Prinzips der Erforderlichkeit in Richtung Unerlässlichkeit oder Unvermeidbarkeit der jeweils ins Auge gefassten Befragung - wie die Beschwerdeführerin es anstrebt - ist dem Gesetz aber nicht zu entnehmen. Wenn die BaFin gegenüber jeder Person aus dem auskunftspflichtigen Personenkreis nachweisen müsste, dass die Beantwortung einer Frage unabweisbar und die Prüfung ohne diese Antwort oder Unterlage nicht zu Ende geführt werden könnte und diese Bewertung sogar einer objektiven ex-post-Sicht standhalten müsste, wie die Beschwerdeführerin offenbar meint, wäre durch diese restriktive Auslegung das Amtsermittlungsverfahren vor der BaFin unbeweglich und schwerfällig, was sich aller Voraussicht nach auch im gerichtlichen Verfahren fortsetzen würde. Dies würde dem Anliegen und dem Beschleunigungsgedanken des Enforcementverfahrens völlig zuwider laufen (vgl. hierzu auch KK-WpHG/ Pohlmann, § 37 u Rn 6). Der Gesetzgeber wollte angesichts von Skandalen durch Verabschiedung des Bilanzkontrollgesetzes, das die hier maßgeblichen Enforcementvorschriften enthält, die Bedeutung ordnungsmäßiger Rechnungslegung bewusst machen und das Vertrauen der Anleger in die Richtigkeit von Abschlüssen und damit in den Kapitalmarkt wieder herstellen und nachhaltig stärken. Es kam ihm darauf an, dafür ein effizientes Verfahren zu gewährleisten. (vgl. Begr. RegEntw. BT-Drucksache, 15/3421, S. 11 und 20). Hierauf hat der Senat bereits im Eilverfahren (WpÜG 1/06, a.a.O.) hingewiesen.

Nach alledem ist eine Sachverhaltsaufklärung dann erforderlich, wenn die BaFin annehmen darf, dass durch die Befragung bzw. Anforderung von Unterlagen Tatsachen zutage gefördert werden, die die Entscheidung, ob ein Bilanzierungsfehler vorliegt oder nicht, erleichtern. Dies folgt aus der unlösbaren Verknüpfung der Auslegung des Begriffs "erforderlich" mit der Ermessensausübung, ob die BaFin noch Aufklärungsmöglichkeiten sehen durfte. Dies besagt nicht, dass ohne die Befragung eine Fehlerfeststellung gar nicht möglich wäre, vielmehr sind Entscheidungen denkbar, denen eine schmalere Erkenntnisbasis zu Grunde liegt und die dann je nach Sachverhalt mehr oder weniger fehlergeneigt sein können. Wegen des Amtsermittlungsgrundsatzes kann es der BaFin aber grundsätzlich nicht verwehrt werden, eine möglichst sichere Erkenntnislage hinsichtlich der relevanten Tatsachen anzustreben. Das Prüfungsverfahren und die Fehlerfeststellung ist insgesamt ein wertender Erkenntnisprozess, bei dem der BaFin ein Prognoseurteil zuzubilligen ist, ob ihr aus einer Maßnahme noch ein Erkenntnisgewinn zuwachsen kann oder nicht. Dieser Auffassung entspricht auch die ständige finanzgerichtliche Rechtsprechung zu Auskunftsersuchen der Finanzbehörde nach § 93 AO. Danach genügt es für ein berechtigtes Auskunftsverlangen, dass die Finanzbehörde im Rahmen ihrer Prognoseentscheidung im Weg vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßen Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag (BFH- Urteil vom 05.10.2006, VII R 63/09, Rn 13 m. w. N; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.02.2001, 5 K 325/00, Rn 53, beide zitiert nach Juris).

Der Erforderlichkeitsgrundsatz setzt außerdem die begründete Erwartung voraus, dass mit der Vorlage der Arbeitspapiere die Untersuchung besser, das bedeutet mit höherer Richtigkeitsgewähr oder schneller, abgeschlossen werden kann. Andererseits fehlt es am Merkmal der Erforderlichkeit, wenn das Prüfungsergebnis durch eine weniger beeinträchtigende Maßnahme in gleicher Weise erzielt werden könnte. Eine solche Fallkonstellation war hier nicht gegeben. Soweit die Beschwerdeführerin meint, die BaFin hätte statt ihrer die Vorstände des geprüften Unternehmens befragen sollen, setzt die Beschwerdeführerin nur ihre Prognoseentscheidung hinsichtlich der Validität der Antwort an die Stelle der BaFin, was unzulässig ist. Die von der Beschwerdeführerin angeführte Maßnahme hätte zudem lediglich die Vorstände statt der Beschwerdeführerin beeinträchtigt, wobei das Ergebnis einer Befragung des Vorstands außerdem als offen bezeichnet werden muss.

Der Senat vermag der Beschwerdeführerin auch nicht darin zu folgen, dass sich nach Maßgabe des Kriteriums der Erforderlichkeit der Zweck des § 37 o Abs. 4 WpHG darauf beschränke, der BaFin für ihre Prüfung die gleiche Sachverhaltsbasis zur Verfügung zu stellen, die der zuvor tätige Abschlussprüfer gehabt habe. Das Enforcementverfahren ist sowohl bei der Anlass- als auch bei der Stichprobenprüfung eine Schwerpunktprüfung und keine zweite Abschlussprüfung (KK-WpHG/ Heribert Hirte/ Sebastian Mock, § 37 o Rn 26). Gerade aus der Einbeziehung des Abschlussprüfers in den Kreis der auskunftspflichtigen Personen ergibt sich, dass sich die BaFin auch dessen Prüfungsstand nutzbar machen darf und etwaige prüfungsrelevante Tatsachen nicht anderwärts erfragen muss. Effizienz, Beschleunigung und Zeitnähe können nach dem Zweck des Enforcementverfahrens einen Rückgriff auf die Dokumentation bereits erbrachter Prüfungsleistungen gebieten (Paal, Die Vorlagepflicht von Arbeitspapieren des Abschlussprüfers im Enforcementverfahren, BB 2007, 1775 ff, 1777).

Die Befragung der Beschwerdeführerin war auch zur Sachverhaltserhellung geeignet. Die BaFin durfte zu Recht aus den Arbeitspapieren weitere Informationen für die Frage erwarten, ob das geprüfte Unternehmen aufgrund der Patronatserklärung "Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten" hätte bilden müssen. Ob solche Rückstellungen zu bilden sind, hängt von der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des geprüften Unternehmens ab. Dies bestreitet auch die Beschwerdeführerin nicht. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist nach pflichtgemäßem Ermessen zu beurteilen. Zu Form und Inhalt der Arbeitspapiere eines Abschlussprüfers sieht Ziff. 12 IDW PS 460 u.a. vor, dass darin die Ergebnisse der durchgeführten Prüfungshandlungen und die Schlussfolgerungen aus den eingeholten Prüfungsnachweisen zu dokumentieren seien. Ziff. 13 Satz 1 IDW PS 460 bestimmt, dass die Arbeitspapiere auch die Überlegungen des Abschlussprüfers zu allen wichtigen Sachverhalten enthalten, denen Ermessensentscheidungen zugrunde liegen, sowie die vom Abschlussprüfer hierzu gezogenen Schlussfolgerungen. Festgehalten werden sollen auch bei schwierigen Grundsatzfragen oder Ermessensentscheidungen die relevanten Tatsachen, die zum Zeitpunkt der Schlussfolgerungen bekannt waren, wobei nicht jede Überlegung des Abschlussprüfers dokumentiert zu werden braucht. Bei diesen berufsrechtlichen Vorgaben durfte die BaFin davon ausgehen, in den Arbeitspapieren Umstände zu finden. die ihr die Beurteilung erleichtern würde, ob die Fehlerfeststellung der B zutreffend ist oder nicht. Hinzukommt, dass vorliegend verschiedene Begründungsversuche im Raum standen, warum eine Rückstellung nicht gebildet werden müsste. Diese reichten von der Ansicht, dass die Patronatserklärung formunwirksam sei bis zu dem Hinweis, dass die A AG der C GmbH bereits liquide Mittel zur Verfügung gestellt habe, die den voraussichtlichen Liquiditätsbedarf bis ins Jahr 2010 abdeckten.

Unerheblich ist, dass sich aus den Arbeitspapieren nicht nur Tatsachen, sondern auch um Einschätzungen ergeben können. Der Befragung des Abschlussprüfers durch die BaFin ist es insgesamt aufgrund von dessen Vorbefassung, seiner Stellung und der Art der zu klärenden Fragen immanent, dass im Fokus der Befragung die vom Abschlussprüfer festgestellten Tatsachen einschließlich der vorausgegangenen und der nachfolgenden Wertungen, Schlussfolgerungen und Ermessensentscheidungen stehen, denn letztere erleichtern den Zugang zu dem vom Abschlussprüfer geprüften und für korrekt befundenen Jahresabschluss.

Die BaFin konnte nicht davon ausgehen, dass die Beschwerdeführerin zu diesem Prüfungspunkt praktisch nichts festgehalten hat. Dies gilt insbesondere nachdem die Beschwerdeführerin darauf hingewiesen hat, sie lege die Arbeitspapiere nicht vor, weil diese ihr prüferisches Know how dokumentierten.

Die Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit der Befragung ist auch zu bejahen. Ob dies auch hinsichtlich aller ursprünglich von der BaFin bei der Beschwerdeführerin angeforderten Unterlagen gilt, oder ob hier ein Verstoß gegen das Übermaßverbot vorgelegen hatte, kann hier dahinstehen, da die BaFin schon im Vorfeld erklärt hat, diese Unterlagen nicht mehr zu benötigen und die Beschwerdeführerin ihren Beschwerdeantrag auf die Erforderlichkeit der zuletzt nur noch im Streit stehenden Vorlage der Arbeitspapiere begrenzt hat. Soweit die BaFin zunächst von der Beschwerdeführerin auch Unterlagen angefordert hat, aus denen sich die Fragen der Prüfstelle und die Antworten der Beschwerdeführerin ergeben, ist die Rechtmäßigkeit der Anforderung jedenfalls zweifelhaft. Es müsste auf Unverständnis stoßen, wenn die bereits bei der B eingereichten Unterlagen statt von der B nochmals von der Abschlussprüferin angefordert würden. Die Zweistufigkeit des Enforcementverfahrens soll die Vorteile einer einvernehmlichen Prüfung durch eine privatrechtliche Prüfstelle und die staatliche Durchsetzung durch die BaFin kombinieren (KK-WpHG/ Heribert Hirte/ Sebastian Mock, § 37n Rn 42), dazu gehört auch, dass in der zweiten Stufe die angefragten und eingeholten Informationen der ersten Stufe regelmäßig zur Verfügung stehen. Hinsichtlich der angeforderten Arbeitspapiere, um die es hier nur noch geht, war ein solcher Rückgriff nicht möglich. Die Arbeitspapiere lagen der B nicht vor. Eine Anforderung der Arbeitspapiere könnte zwar gleichwohl einen Verstoß gegen das Übermaßverbot darstellen, wenn die Arbeitspapiere routinemäßig ohne Rücksicht auf die Beweis- und Erkenntnislage im Einzelfall angefordert worden wären. So ist die BaFin aber nicht vorgegangen. Es ging ihr vielmehr um die konkrete weitere Detailklärung, was nicht zu beanstanden ist. Die Beschwerdeführerin wurde dadurch auch nicht zur Preisgabe von Informationen genötigt, die einer Auskunftspflicht nicht unterlagen. Sofern die Arbeitspapiere Bemerkungen über außerhalb der Abschlussprüfung bekannt gewordene Tatsachen enthalten hätten, hätte die Beschwerdeführerin etwa erforderliche Schwärzungen unschwer vornehmen können.

Die BaFin hat den Prüfungszweck auch nicht überschritten. Zwar ist die Prüfung der Arbeit der Abschlussprüfer nicht das eigentliche Prüfungsziel des Enforcementverfahrens. Untersucht wird im Enforcementverfahren lediglich, ob die Rechnungslegung des Unternehmens den Rechnungslegungsvorschriften entspricht (Gelhausen/ Hönsch, Das neue Enforcement-Verfahren für die Jahres- und Konzernabschlüsse, AG 2005, 511 ff, 523). Der Abschlussprüfer ist jedoch indirekt durch das Enforcementverfahren betroffen, weil es um den von ihm geprüften Jahresabschluss geht, zu dem er sein uneingeschränktes Testat erteilt hat. Diese mittelbare Prüfungswirkung hat der Gesetzgeber nicht nur in Kauf genommen, sondern der BaFin sogar bei Anhaltspunkten für eine Berufspflichtverletzung auferlegt, die Wirtschaftsprüferkammer zu unterrichten, die ihrerseits dadurch die Möglichkeit zur Überprüfung erhält, ob die Abschlussprüfung sachgerecht durchgeführt worden ist (§ 37 r Abs. 2 WpHG; Hönsch in Assmann/ Schneider, WpHG, § 37r Rn 11; KK-WpHG/ Heribert Hirte/ Stefan Mock, § 37 n Rn 38). Im Gesetzgebungsverfahren wurde dabei ausdrücklich die Feststellung eines Fehlers in einem geprüften Abschluss mit uneingeschränktem Prüfungsvermerk für den Hauptanwendungsfall der Anzeigepflicht der BaFin gehalten (Begr. RegEntw., BT-Drucks. 15/3421 zu § 342b Abs. 8 HGB, S. 16). Es ist vorliegend nicht ersichtlich geworden, dass die Vorlage der Arbeitspapiere zum Zweck der Prüfung der Beschwerdeführerin verlangt worden wäre und die BaFin damit den Prüfungsauftrag der Wirtschaftprüferkammer an sich gezogen hätte. Allein aus dem Umstand, dass die B sich zu einer Fehlerfeststellung auch ohne die Arbeitspapiere imstande gesehen hat, folgt er nicht. Die BaFin brauchte sich mit dem Ermittlungsstand der B nicht zu bescheiden. Die BaFin hat eine eigene Prüfungspflicht und ein eigenes Prüfungsrecht. Die BaFin hat nicht lediglich die Feststellungen der B auf Plausibilität zu prüfen, vielmehr gilt der Amtsermittlungsgrundsatz (KK-WpÜG/ Heribert Hirte/ Stefan Mock, § 37 n Rn 117). Die BaFin konnte deshalb weitere Ermittlungen anstellen, bevor sie zu ihrer abschließenden Entscheidung kam. Die von der BaFin dafür vorgebrachten Gründe sind - wie dargelegt - nachvollziehbar und halten sich im Rahmen ihrer Ermittlungskompetenz.

Der Senat teilt auch die Auffassung der BaFin, dass es für die Vorlageverfügung ausreichend war, den Themenkomplex anzugeben. Dadurch war die Vorlageverfügung hinsichtlich der der BaFin unbekannten Arbeitspapiere der Beschwerdeführerin hinreichend bestimmt. Ob und gegebenenfalls welche Angaben im Einzelnen etwa hätten geschwärzt werden können, ist hier nicht zu entscheiden, da ein solcher Fall nicht vorliegt.

Umstände oder Tatsachen, die Auskunftsverweigerungsrechte der Beschwerdeführerin begründen könnten, sind nicht ersichtlich. Die Beschwerdeführerin hat sich auf Auskunftsverweigerungsrechte auch nicht berufen.

Die Wertfestsetzung orientiert sich an dem wirtschaftlichen Interesse der Beschwerdeführerin für eine unbestimmte Zahl künftiger Fälle in ihrem Sinn Rechtsklarheit zu erwirken.

Eine Zulassung der Rechtsbeschwerde zum Bundesgerichtshof kommt nicht in Betracht. § 37 u Abs. 2 WpHG bestimmt für das gerichtliche Verfahren, dass die §§ 43 und 48 Abs. 2 bis 4, § 50 Abs. 3 bis 5 sowie die §§ 51 bis 58 des WpÜG entsprechend gelten. Damit ist festgelegt, dass über die Beschwerde ausschließlich das hier auch angerufene Oberlandesgericht in Frankfurt am Main entscheidet. Ein Rechtsmittel gegen die Entscheidung des Senats als Beschwerdegericht ist weder im WpHG noch im WpÜG vorgesehen (Hönsch in Assmann/ Schneider, WpHG (2006), § 37u Rn 1; Santelmann in Steinmeyer/Häger, WpÜG (2007), § 56 Rn 30; Haarmann/ Schüppen /Schweitzer, Frankfurter Kommentar zum Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz (2005), § 56 Rn 13). Dies entspricht dem Beschleunigungsgedanken. Lediglich für den Fall, dass das Beschwerdegericht von einer Entscheidung eines Oberlandesgerichts oder des Bundesgerichtshof abweichen will, ist zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsanwendung in Deutschland eine § 28 FGG nachgebildete Vorlagepflicht an den Bundesgerichtshof vorgesehen, der dann anstelle des Oberlandesgerichts entscheidet (§ 56 Abs. 6 WpÜG; Haarmann/ Schüppen /Schweitzer, Frankfurter Kommentar zum Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz (2005), § 56 Rn 15; KK-WpÜG/ Pohlmann, § 56 Rn 17). Um einen Vorlagefall handelt es sich hier nicht. Die hier getroffene Entscheidung beruht nicht auf einer von Entscheidungen anderer Oberlandesgerichte oder des Bundesgerichtshofs abweichenden Rechtsmeinung. Solches hat auch die Beschwerdeführerin nicht vorgetragen. Mit der Vorlagepflicht nach § 28 FGG hat es für den Instanzenzug im Verfahren der Freiwilligen Gerichtsbarkeit sein Bewenden. Eine darüber hinausgehende Rechtsmittelzulassung gibt es dort nicht. Für die WpÜG-Verfahren gilt nichts anderes. Für die von der Beschwerdeführerin weiter angedachte entsprechende Anwendung der Rechtsmittelzulassungsvorschriften in der ZPO oder der VwGO fehlt es an einer planwidrigen Lücke im WpÜG-Verfahren.

Ende der Entscheidung