Judicialis Rechtsprechung

1. Sieht ein GmbH-Verschmelzungsvertrag keinen Ausgleich durch Gewährung von Geschäftsanteilen vor, weil die übernehmende Gesellschaft alleinige Gesellschafterin der übertragenden Gesellschaft ist, bestimmt sich der Geschäftswert für seine notarielle Beurkundung nach § 39 Abs. 1 KostO.

Er ist auch dann nach dem Aktivvermögen des übertragenden Rechtsträgers anzusetzen, wenn zwischen den zu verschmelzenden Rechtsträgern ein Treuhandverhältnis besteht, das die Beteiligung des übertragenden Rechtsträgers an einer dritten Gesellschaft im Auftrag und für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers zum Gegenstand hat.

2. Die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften wird von der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 10.07.1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (Gesellschaftssteuerrichtlinie) nicht erfasst, wenn die übernehmende Gesellschaft vor der Verschmelzung Inhaberin aller Anteile der übertragenden Gesellschaft war.

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OBERLANDESGERICHT KARLSRUHE 11. Zivilsenat

11 Wx 59/00 11 T 43/00

Karlsruhe, 30. Januar 2001

In Sachen

Beschluss

Gründe:

I.

Die Beteiligte zu 1 war Inhaberin aller Geschäftsanteile der A-GmbH. Letztere erwarb für die Beteiligte zu 1 treuhänderisch die Mehrheit der Geschäftsanteile der T-GmbH. Sie ging hierfür Verbindlichkeiten - insbesondere gegenüber Kreditinstituten - von knapp DM 9.800.000 ein. Die Bilanz der A-GmbH weist daher auf der Aktivseite Forderungen gegen die Beteiligte zu 1 in gleicher Höhe auf; sie endet mit Aktiva in Höhe von über DM 9.800.000.

Mit Urkunde des Notariats schlossen die Beteiligte zu 1 sowie die A-GmbH einen Verschmelzungsvertrag, wonach Letztere im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme ihr Vermögen als Ganzes auf die Beteiligte zu 1 überträgt. Die notarielle Urkunde enthält neben den Vertragsbestimmungen die Verschmelzungsbeschlüsse der Gesellschafter sowie Verzichtserklärungen, insbesondere den Verzicht auf Erstattung eines Verschmelzungsberichtes und auf die Prüfung des Verschmelzungsvertrages. Die Kosten der Urkunde sowie ihres Vollzuges trägt die Beteiligte zu 1.

Der Kostenbeamte stellte der Beteiligten zu 1 für die Beurkundung des Verschmelzungsvertrages Gebühren in Höhe von DM 31.342,00 und für diejenige der Verschmelzungsbeschlüsse solche in Höhe von DM 10.000,00 in Rechnung. Hinzu treten Kosten für Beglaubigungen, Schreibauslagen und Registeranmeldungen. Der Kostenansatz endet mit einem Betrag von DM 48.313,65 einschließlich Mehrwertsteuer.

Hiergegen hat die Beteiligte zu 1 Erinnerung eingelegt. Sie wendet sich gegen die Zugrundelegung der bilanzierten Aktiva der A-GmbH bei der Ermittlung des Geschäftswertes. Ebenso wenig wie das Treugut in der Bilanz der Treuhänderin auszuweisen sei und das Vermögen der Treuhänderin mehre, könnten sich die als Ausgleich für die aufgenommenen Verbindlichkeiten bilanzierten Rückgriffsansprüche gegen die Treugeberin geschäftswerterhöhend auswirken. Wirtschaftlich sei ihr durch die Verschmelzung nur das - noch vorhandene - Stammkapital der aufgenommenen Gesellschaft angewachsen, weshalb dessen Höhe Ausgangspunkt für die Berechnung des Geschäftswerts sein müsse. Unabhängig davon sei die Höhe der angesetzten Kosten mit Art. 10 und Art. 12 Abs. 1 Buchst.c der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 17.07.1969 unvereinbar.

Amts- und Landgericht haben das Rechtsmittel der Beteiligten zu 1 zurückgewiesen. Mit ihrer - vom Landgericht zugelassenen - weiteren Beschwerde verfolgt sie ihr Begehren weiter.

II.

Das Rechtsmittel ist zulässig. In der Sache hat es nur geringen Erfolg und führt zu einer Reduzierung des Geschäftswertes für die Beurkundung des Verschmelzungsvertrages auf die bilanzierten Aktiva von über DM 9.800.000. Der Geschäftswert für die Beurkundung des Verschmelzungsvertrages und der Verschmelzungsbeschlüsse ist entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht auf die Höhe des nach Abzug der Rückgriffsansprüche aus dem Treuhandvertrag verbleibenden Vermögens der aufgenommenen Gesellschaft zurückzuführen. Die auf seiner Grundlage ermittelten Gebühren verstoßen der Höhe nach nicht gegen europäisches Gemeinschaftsrecht.

1.a) Für die Beurkundung von Verträgen wird ebenso wie für die Beurkundung von Gesellschafterbeschlüssen einer GmbH das Doppelte einer vollen Gebühr erhoben (§§ 36 Abs. 2, 47 KostO). Sieht ein Verschmelzungsvertrag - wie im vorliegenden Fall - keinen Ausgleich durch Gewährung von Geschäftsanteilen vor, weil die übernehmende Gesellschaft alleinige Gesellschafterin der übertragenden Gesellschaft ist (§ 1 Satz 2 des Verschmelzungsvertrages), richtet sich der Geschäftswert gem. § 39 Abs. 1 KostO nach dem Wert des Rechtsverhältnisses, auf das sich die beurkundete Erklärung bezieht. Maßgebend für die Wertberechnung ist allein, was beurkundet ist. Der Zusammenhang der beurkundeten Erklärungen mit anderen Geschäften und das Interesse der Beteiligten an der Beurkundung müssen außer Betracht bleiben (BayObLG FGPrax 1999, 158; BayObLG DB 1992, 1923; OLG Düsseldorf ZIP 1998, 1754).

Nach dem maßgeblichen Wortlaut des Verschmelzungsvertrages liegt der Verschmelzung die aufgestellte Bilanz der übertragenden Gesellschaft zu Grunde. Diese weist Aktiva in Höhe von über DM 9.800.000 aus. Gemäß § 18 Abs. 3 KostO bleiben Verbindlichkeiten bei der Ermittlung des Geschäftswertes grundsätzlich unberücksichtigt mit der Folge, dass dieser allein durch das in der Bilanz ausgewiesene Aktivvermögen bestimmt wird (BayObLG und OLG Düsseldorf a.a.O.; vgl. auch BayObLG FGPrax 1997, 114). Die bilanzierten Verbindlichkeiten in Höhe von knapp DM 9.800.000 können somit nicht abgezogen werden. Auch der Geschäftswert für die Beurkundung der Verschmelzungsbeschlüsse ist nach dem Aktivvermögen des übertragenden Rechtsträgers ohne Abzug der Verbindlichkeiten anzusetzen (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KostO).

b) An diesen Grundsätzen ändert sich nichts durch die Tatsache, dass ein Teil der Aktiva der übertragenden Gesellschaft aus einem Treuhandverhältnis stammt, Treugeberin die aufnehmende Gesellschaft ist und diese vor der Verschmelzung bereits Inhaberin aller Geschäftsanteile der übertragenden Gesellschaft war.

aa) Die übertragende Gesellschaft hat gem. Treuhandvertrag im Auftrag und für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft (der Beteiligten zu 1) die Mehrheit der Geschäftsanteile an einer dritten Gesellschaft (T-GmbH) erworben. Das Treugut selbst - die Geschäftsanteile an der T-GmbH - wurden nicht in der Bilanz der Treuhänderin ausgewiesen. Die Treuhänderin hat jedoch die im Zusammenhang mit dem Treuhandverhältnis im eigenen Namen eingegangen Verbindlichkeiten - hauptsächlich solche gegenüber Kreditinstituten - in der Bilanz ausgewiesen. Hierzu war sie nach überwiegender Auffassung in der bilanz-rechtlichen Literatur verpflichtet (vgl. Budde/Karig: Beck'scher Bilanzkommentar, 4. Aufl., § 246 Rdnr. 11 m.w.N.; differenzierend Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 246 HGB Rdnr. 294 f.). Sie hat dementsprechend ihren Rückgriffsanspruch gegen die Treugeberin auf der Aktivseite bilanziert. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin handelt es sich dabei nicht um eine lediglich "potentielle", "wirtschaftlich wertlose" Forderung. Der Anspruch aus dem Treuhandverhältnis (§ 670 BGB) entstand vielmehr bereits mit Eingehung der korrespondierenden Verbindlichkeiten und gibt die Belastung der Treuhänderin wieder, die für die Verbindlichkeiten in vollem Umfang haftet und das Risiko eines erfolgreichen Rückgriffs trägt.

Doch kann dies letztlich dahin stehen; insbesondere ist unerheblich, ob eine andere - kostengünstigere - Möglichkeit der Bilanzierung der Ansprüche aus dem Treuhandverhältnis bestanden hätte. Denn die Parteien des Verschmelzungsvertrages haben dem beurkundeten Rechtsgeschäft ausdrücklich diese Bilanz zu Grunde gelegt (§ 2 des Vertrages). Für die Wertberechnung maßgeblich ist allein das, was beurkundet ist. Die Möglichkeit einer anderen Bilanzierung des Treuhandverhältnisses hatte der Notar schon deshalb nicht in Erwägung zu ziehen, weil sie außerhalb des beurkundeten Rechtsverhältnisses gem. § 39 Abs. 1 KostO gelegen hätte. Er war daher bereits aus diesem Grund nicht verpflichtet zu überprüfen, ob eine Möglichkeit der Bilanzierung existierte, die zu niedrigeren Beurkundungsgebühren geführt hätte (BayObLG FGPrax 1999, 158, 159; Schippel/Vetter, BNotO, 7. Aufl., § 17 Rdnr. 13).

bb) Eine Reduzierung des Geschäftswertes kommt auch nicht auf Grund des Umstandes in Betracht, dass der bilanzierte Rückgriffsanspruch infolge der Verschmelzung untergeht und die übernehmende Gesellschaft Inhaberin sämtlicher Geschäftsanteile der übertragenden Gesellschaft war.

Zwar stehen dem bilanzierten Rückgriffsanspruch Verbindlichkeiten der übertragenden Gesellschaft (Treuhänderin) in gleicher Höhe gegenüber, die den bürgerlichrechtlichen Verkehrswert der Geschäftsanteile dieser Gesellschaft entsprechend mindern. Doch kommt es darauf nicht an, da der bürgerlichrechtliche Verkehrswert für die Gebührenberechnung insoweit nicht maßgeblich ist. Das gesetzliche Verbot, bei der Ermittlung des Geschäftswertes Verbindlichkeiten abzuziehen (§ 18 Abs. 3 KostO), ist geeignet, das Kostenrecht übersichtlich und seine Handhabung möglichst einfach zu gestalten; mit seiner Anordnung bewegt sich der Gesetzgeber im Rahmen seines Entscheidungs- und Gestaltungsspielraumes (BayObLG FGPrax 1997, 114). § 18 Abs. 3 KostO ist daher nach einhelliger Ansicht auch bei der Ermittlung des Geschäftswertes für die Beurkundung eines Verschmelzungsvertrages anzuwenden (BayObLG a.a.O.; BayObLG FGPrax 1999, 158; OLG Düsseldorf ZIP 1998, 1754; Rohs/Wedewer, KostO, § 39 Rdnr. 31; Korintenberg/Bengel, KostO, 14. Aufl., § 39 Rdnr. 54). Davon ist weder infolge eines zwischen den Parteien des Verschmelzungsvertrages geschlossenen Treuhandvertrages noch auf Grund einer zwischen ihnen bestehenden konzernrechtlichen Verflechtung eine Ausnahme zu machen (BayObLG Rpfleger 1975, 268; OLG Düsseldorf a.a.O.), zumal sich die Höhe der Gebühren gem. § 18 Abs. 1 KostO nach dem Gegenstandswert zur Zeit ihrer Fälligkeit richtet, während der betreffende Rückgriffsanspruch der übertragenden gegen die übernehmende Gesellschaft erst mit der Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes der übernehmenden Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 UmwG) und damit nach diesem Zeitpunkt durch Konfusion untergeht (vgl. OLG Düsseldorf a.a.O.).

2. Die auf der Grundlage dieses Geschäftswertes ermittelten Gebühren verstoßen nicht gegen Art. 10 i.V.m. Art. 12 Abs. 1 Buchst.e der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 17.07.1969 (69/335/EWG, in der Fassung der Richtlinie des Rates vom 10.06.1985, 85/303/EWG) betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (Gesellschaftsteuerrichtlinie).

a) Nach Art. 10 dieser Richtlinie erheben die Mitgliedstaaten von Kapitalgesellschaften für die in Art. 4 der Richtlinie genannten Vorgänge, einschließlich Einlagen, Darlehen und Leistungen für diese, sowie für die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der die Gesellschaft auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann, abgesehen von der Gesellschaftsteuer keine anderen Steuern oder Abgaben. Art. 12 Abs. 1 Buchst.e der Richtlinie gestattet jedoch die Erhebung von Abgaben mit Gebührencharakter.

Der Europäische Gerichtshof hat in seiner grundlegenden Entscheidung vom 02.12.1997 (ZIP 1998, 206 - "Fantask") Art. 10 der Gesellschaftsteuerrichtlinie dahingehend ausgelegt, dass er namentlich indirekte Steuern mit den gleichen Merkmalen wie eine Gesellschaftsteuer für die dort aufgezählten Vorgänge verbietet. Art. 12 Abs. 1 Buchst.e der Richtlinie ist nach Ansicht des EuGH so zu verstehen, dass die betreffenden Abgaben, um Gebührencharakter zu haben, allein auf der Grundlage der Kosten der betreffenden Förmlichkeit berechnet werden dürfen. In einer weiteren Entscheidung vorn 29.09.1999 (ZIP 1999, 1681 - Modelo") hat der EuGH ausgesprochen, dass die Gebühren für die notarielle Beurkundung eines unter die Gesellschaftsteuerrichtlinie fallenden Rechtsgeschäfts in einem Rechtssystem, in dem der Notar Beamter ist und ein Teil dieser Gebühren dem Staat für die Finanzierung seiner Aufgaben zufließt, als Steuer im Sinne der Richtlinie aufzufassen ist. Auch diese Gebühren müssen sich daher an Art. 12 Abs. 1 Buchst.e der Richtlinie messen lassen. Art. 10 i.V.m. Art. 12 Abs. 1 Buchst.e der Richtlinie begründen für den Einzelnen Rechte, auf die er sich vor den nationalen Gerichten berufen kann (EuGH vom 02.12.1997, ZIP 1998, 206, 212, und vom 29.09.1999, ZIP 1999, 1681, 1683).

b) Ob danach die Gebühren, die für die Beurkundung eines unter die Gesellschaftsteuerrichtlinie fallenden Beschlusses oder Rechtsgeschäftes durch einen beamteten Notar Baden-Württembergs erhoben werden, gegen Recht der Europäischen Gemeinschaft verstoßen, sofern sie den tatsächlichen Kostenaufwand übersteigen (verneinend Vollrath, MittBayNot 1999, 499 ff; Görk, DNotZ 1999, 851, 859 ff; Fabis, ZIP 1999, 1863, 1864; vgl. auch Lappe, EWiR § 47 KostO 1/99, 961), bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung. Die in der notariellen Urkunde vom 19.08.1999 beurkundeten Vorgänge unterfallen dieser Richtlinie nicht:

Ein Beurkundungsvorgang kann von vornherein nur dann unter die Gesellschaftsteuerrichtlinie fallen, wenn er von den in Art. 10 der Richtlinie beschriebenen Fallgestaltungen erfasst wird. Art. 10 verweist in Buchst.a auf die in Art. 4 genannten Vorgänge, ergänzt diese durch Einlagen, Darlehen oder Leistungen im Rahmen dieser Vorgänge (Buchst.b), und fügt in Buchst.c das Verbot hinzu, Abgaben auf die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der die Gesellschaft auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen sein kann, zu erheben. Vorliegend war die Beschwerdeführerin als übernehmende Gesellschaft vor der Verschmelzung bereits Inhaberin sämtlicher Geschäftsanteile der übertragenden Gesellschaft. Damit fällt die Beurkundung des Verschmelzungsvertrages und der Verschmelzungsbeschlüsse nicht unter Art. 10 der Richtlinie (EuGH, Urteil vom 27.10.1998, WM 1999, 343 - "A.gas"). Die Übernahme durch eine Gesellschaft, die bereits alle Geschäftsanteile der übernommenen Gesellschaft hält, führt nicht zu einer Erhöhung des Gesellschaftskapitals der übernehmenden Gesellschaft, weshalb Art. 4 Abs. 1 Buchst. c und d (i.V.m. Art. 10) der Richtlinie nicht einschlägig ist. Ein solcher Vorgang fällt auch nicht unter Art. 4 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie. Schließlich handelt es sich bei einem solchen Vorgang nicht um eine der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität i.S.v. Art. 10 Buchst. c der Richtlinie (EuGH a.a.O., WM 1999, 343, 345). Demnach wird die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften jedenfalls dann nicht von der Gesellschaftsteuerrichtlinie des Rates erfasst, wenn die übernehmende Gesellschaft vor der Verschmelzung Inhaberin aller Anteile der übertragenden Gesellschaft war (ebenso Vogt, WuB II N Art. 12 RL 69/335/ WG 2.99).

Da der Europäische Gerichtshof die entscheidungserhebliche Frage über den Anwendungsbereich der Richtlinie des Rates vom 19.07.1969 bereits beantwortet hat, bedarf es einer Vorlage nach Art. 234 EGV nicht.

3. Rechtlicher Überprüfung nicht stand hält lediglich die zehnprozentige Erhöhung des Geschäftswertes für die Beurkundung des Verschmelzungsvertrages wegen der in Ziff. IV der Urkunde enthaltenen Verzichtserklärungen, die der Vertreter der Staatskasse auf § 44 Abs. 2 Buchst. a KostO gründet. Dabei bedarf es keiner Entscheidung durch den Senat, ob eine gesonderte Bewertung dieser Verzichtserklärungen bereits nach § 44 Abs. 1 KostO entfällt (so Tiedtke, MittBayNot 1997, 209, 212) und ob verneinendenfalls nicht § 44 Abs. 2 Buchst. a, sondern Buchst. b dieser Vorschrift anzuwenden wäre. Eine werterhöhende Berücksichtigung der beurkundeten Verzichtserklärungen hat vorliegend schon deshalb zu unterbleiben, da sich alle Geschäftsanteile der übertragenden Gesellschaft in der Hand der übernehmenden Gesellschaft befinden und die Rechtsfolgen der Verzichtserklärungen sich aus diesem Grund im Wesentlichen bereits aus dem Gesetz ergeben (§§ 8 Abs. 3, 9 Abs. 2 UmwG).

Ende der Entscheidung