Judicialis Rechtsprechung

2. Eine Satzungsregelung, die für die Ermittlung der Betriebskosten der Zweitwohnungen auf die Erkenntnisse bei Beginn des Steuerjahres abstellt, verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG und den landesrechtlichen Grundsatz der Steuergerechtigkeit, weil der betreffende Aufwand damit nach unterschiedlichen Kriterien (prognostisch oder nach den tatsächlichen Kosten) bemessen wird.

3. Die satzungsgemäß bestimmte antizipierte Steuererhebung ist kein sachlicher Grund, für gleichartige Wohnungen den Aufwand nach unterschiedlichen Bemessungskriterien zu ermitteln.

4. Die Kinderzahl (mehr als zwei Kinder) ist bei der Zweitwohnungssteuer als Aufwandsteuer kein sachlicher Grund für eine Steuerermäßigung.

5. Das Entstehen und die Beendigung der Zweitwohnungssteuerpflicht ist abhängig von der Verwirklichung des Steuertatbestandes.

In der Normenkontrollsache

hat der 9. Senat auf die mündliche Verhandlung vom 22. November 2006 durch den Vorsitzenden Richter am Oberverwaltungsgericht, den Richter am Oberverwaltungsgericht, die Richterin am Oberverwaltungsgericht, den ehrenamtlichen Richter und die ehrenamtliche Richterin

für Recht erkannt:

Tenor:

Es wird festgestellt, dass die §§ 1 bis 5 der am 18. Februar 2004 beschlossenen Satzung der Stadt R über die Erhebung der Zweitwohnungssteuer nichtig sind.

Die Antragsgegnerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die vom Antragsteller verfolgte Normenkontrolle der am 18. Februar 2004 beschlossenen Zweitwohnungssteuersatzung der Stadt R .

Der in Falkensee ansässige Antragsteller ist mit seiner Ehefrau Eigentümer eines etwa 1936 errichteten, im Ortsteil S_____ der Stadt R gelegenen Wochenendhauses mit einer Wohnfläche von cirka 48 m², für das er von der Stadt auf der Grundlage der Zweitwohnungssteuersatzung vom 18. Februar 2004 zu Zweitwohnungssteuern herangezogen wurde. Die gegen den Antragsteller gerichteten Festsetzungen der Zweitwohnungssteuer für 2004 bis 2006 sind mit Bescheid vom 25. August 2006 ohne nähere Begründung aufgehoben worden. Dazu hat die Antragsgegnerin im weiteren Verfahren erklärt, dass für 2007 der Erlass einer neuen Zweitwohnungssteuersatzung geplant sei und dass der Antragsteller auf der Grundlage der angefochtenen Satzung zu Zweitwohnungssteuern nicht mehr herangezogen werde.

Die betreffende Satzung wurde am 23. Februar 2004 vom Bürgermeister der Stadt ausgefertigt und am 26. Februar 2004 im Amtsblatt der Stadt bekannt gemacht. Nach ihrem § 9 ist die Satzung (im Folgenden: ZWS) am 1. April 2004 in Kraft getreten; zugleich ist unter anderem die bis dahin im Ortsteil S_____ geltende Zweitwohnungssteuersatzung der früheren Gemeinde S_____ vom 6. Dezember 2001 außer Kraft gesetzt worden.

Die Satzung enthält in § 2 Regelungen zu den Voraussetzungen der Steuerpflicht sowie zur Bestimmung der Zweitwohnung als Steuergegenstand und zu Ausnahmen von der Steuerpflicht. Im § 3 ZWS werden die Bemessungsfaktoren (Jahresrohmiete und Wohnfläche) und die Maßgaben zu ihrer Ermittlung im konkreten Fall (Maßstab) für angemietete bzw. auf gepachteten Grundstücken befindlichen Zweitwohnungen sowie für Zweitwohnungen geregelt, die der Steuerpflichtig auf Grund anderer Rechtsverhältnisse bzw. Rechtsbeziehungen innehat. Nach § 4 Abs. 1 ZWS beträgt der Steuersatz 10 v.H. der nach § 3 ZWS ermittelten Jahresrohmiete; hat der Steuerpflichtige mehr als zwei minderjährige Kinder, so wird die Steuerschuld um die Hälfte ermäßigt (§ 4 Abs. 3 ZWS). Im § 5 ZWS werden Regelungen zum Entstehen und zur Fälligkeit der Steuerschuld getroffen. Die §§ 6 und 7 ZWS enthalten Bestimmungen zu den Anzeige- bzw. Mitteilungspflichten der Steuerpflichtigen und § 8 Regelungen, wonach ein Verstoß gegen diese Pflichten als Ordnungswidrigkeit geahndet wird.

Die §§ 2, 3 und 5 ZWS lauten wörtlich:

§ 2 Steuerpflichtiger und Steuergegenstand

(1) Steuerpflichtiger ist, wer im Gebiet der Stadt R eine Zweitwohnung innehat. Inhaber einer Zweitwohnung ist derjenige, dem die Verfügungsbefugnis über die Wohnung als Eigentümer, Wohnungsmieter oder als sonstigem Dauernutzungsberechtigten zusteht. Wohnungsinhaber ist auch derjenige, dem eine Wohnung zur unentgeltlichen Nutzung überlassen worden ist.

Ist jemand Inhaber mehrerer Wohnungen i.S. § 2 Abs. 2 dieser Satzung, unterliegt diejenige Wohnung der Zweitwohnungssteuer, die der Inhaber tatsächlich für sich oder seine Angehörigen vorhält.

(2) Eine Zweitwohnung ist jede Wohnung, die jemand neben seiner Hauptwohnung zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfes innehat, insbesondere zu Erholungs-, Berufs- und Ausbildungszwecken. Eine Wohnung verliert die Eigenschaft als Zweitwohnung nicht dadurch, dass der Inhaber sie zeitweilig zu einem anderen Zweck nutzt.

(3) Zweitwohnungen sind insbesondere auch Wohnungen, die auf Erholungsgrundstücken (§§ 313 bis 315 Zivilgesetzbuches der DDR vom 19.06.1975 Gbl. I Nr. 27, S. 465) errichtet worden sind.

(4) Als Zweitwohnungen im Sinne dieser Satzung gelten Wohnungen, die über

- mindestens 24 m² Wohnfläche und ein Fenster;

- Strom- oder eine vergleichbare Energieversorgung;

- Wasserversorgung und Abwasserbeseitigung in vertretbarer Nähe;

- Voraussetzungen zum Kochen und zur Beheizung

verfügen und damit wenigstens vorübergehend zum Wohnen geeignet sind.

(5) Nicht der Steuerpflicht unterliegen

a) Gartenlauben i.S.d. § 3 Abs. 2 und § 20 a des Bundeskleingartengesetzes (BKleinG)vom 28.02.1994 (BGBl. I S. 210), zuletzt geändert durch Gesetz vom 21.09.1994 (BGBl. I S. 2538).

Dies gilt nicht für Gartenlauben, deren Inhaber vor dem 03.10.1990 eine Erlaubnis zur dauernden Nutzung der Laube zu Wohnzwecken erteilt wurde. (§ 20 a Satz 1 Nr. 8 BKleinG)

b) Zweitwohnungen, die nachweislich ganz überwiegend zum Zwecke der Einkommenserzielung (Geld- oder Vermögensanlage) gehalten werden. Eine ganz überwiegende Haltung zur Einkommenserzielung liegt vor, wenn die Zweitwohnung unter solchen objektiven Gesamtumständen innegehabt wird, die erkennen lassen, dass eine Eigennutzung der Zweitwohnung durch den Inhaber oder dessen Angehörige nur für einen Zeitraum von weniger als 3 Monaten im Kalenderjahr vorgesehen ist.

(6) Sind mehrere Personen gemeinschaftlich Inhaber einer Zweitwohnung, so sind sie Gesamtschuldner.

§ 3 Steuermaßstab

(1) Die Steuerschuld wird nach der Jahresrohmiete berechnet.

(2) Jahresrohmiete im Sinne dieser Satzung ist das Gesamtentgelt, das der steuerpflichtige Mieter (Pächter) für die Benutzung des Grundstücks auf Grund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für ein Jahr zu entrichten hat. Umlagen und alle sonstigen Leistungen des Mieters sind einzubeziehen. Zur Jahresrohmiete gehören auch Betriebskosten (z.B. Gebühren der Gemeinde), die durch die Gemeinde von den Mietern unmittelbar erhoben werden.

Nicht einzubeziehen sind Untermietzuschläge, Kosten des Betriebes der zentralen Heizungs- Warmwasserversorgungs- und Brennstoffversorgungsanlage sowie des Fahrstuhls, ferner alle Vergütungen für außergewöhnliche Nebenleistungen des Vermieters, die nicht die Raumnutzung betreffen (z.B. Bereitstellung von Wasserkraft, Dampfkraft, Pressluft, Kraftstrom und dergleichen), sowie Nebenleistungen des Vermieters, die nur einzelnen Mietern zugute kommen.

(3) Für eine Wohnflächenberechnung sind die §§ 42 bis 44 der Zweiten Berechnungsverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 12.10.1990 (BGBl. I. S. 2178), zuletzt geändert durch die 5. Verordnung zur Änderung wohnungsrechtliche Vorschriften vom 23.07.1996 (BGBl. I. S. 1167), entsprechend anzuwenden.

(4) Für Wohnungen, die eigengenutzt, zum vorübergehenden Gebrauch, unter Wert oder unentgeltlich überlassen sind, gilt als Jahresmiete die übliche Miete. Die übliche Miete wird in Anlehnung an die Jahresrohmiete geschätzt, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. Ist die übliche Miete für Räume gleicher Art, Lage und Ausstattung nicht zu ermitteln, ist die übliche Miete gemäß § 162 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) auf andere sachgerechte Art zu schätzen.

§ 5 Entstehen und Fälligkeit der Steuerschuld

(1) Die Steuer wird als Jahressteuer festgesetzt. Steuerjahr ist das Kalenderjahr.

(2) Die Steuerschuld für ein Haushaltsjahr entsteht am 01. Januar. Wird eine Wohnung erst nach dem 01. Januar in Besitz genommen, so entsteht die Steuerpflicht mit dem Beginn des Monats, in den der Beginn der Inbesitznahme der Zweitwohnung fällt. Im Jahr des Wirksamwerdens dieser Satzung entsteht die Steuerschuld abweichend von Satz 1 mit Beginn des Kalendermonats, der dem Tag des Inkrafttretens folgt.

(3) Die Steuerpflicht endet mit Ablauf des Kalendermonats, in dem der Steuerpflichtige die Wohnung aufgibt.

(4) In den Fällen des Abs. 1 Sätze 1 und 2 wird die Steuer in vierteljährlichen Teilbeträgen zum 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15 November fällig. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann die Steuer für das ganze Jahr am 01. Juli entrichtet werden. Für die Vergangenheit nachzuzahlende Steuerbeträge werden einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides fällig.

(5) Stehen die Besteuerungsgrundlagen nach § 3 Abs. 2 dieser Satzung erst nach Ablauf des Kalenderjahres fest, so wird die Steuer insgesamt einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides fällig.

(6) In Fällen des Absatzes 3 ist die zuviel gezahlte Steuer (auf Antrag) zu erstatten.

Der Antragsteller macht geltend, dass die beantragte Normenkontrolle trotz der Aufhebung der Steuerbescheide und Ankündigung einer neuen Satzung zulässig sei. Das Verfahren habe sich nicht erledigt, da die angefochtene Satzung noch in Kraft sei und die Antragsgegnerin von der Gültigkeit der Satzung ausgehe. Die Erklärung, ihn, den Antragsteller, auf der Grundlage der Satzung nicht mehr zu Steuern heranzuziehen, sei nicht hinreichend verbindlich. Der Antragsteller hält die Satzung in verschiedener Hinsicht für rechtswidrig und trägt dazu im Wesentlichen Folgendes vor:

Es fehle schon generell an einer Rechtfertigung der vorliegenden Zweitwohnungssteuersatzung, da nicht dargelegt und erkennbar sei, dass die Stadt den nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Kommunalabgabengesetz (KAG) bei der Deckung der Ausgaben bestehenden Nachrang von Steuern beachtet habe. Die Satzungsvorschriften verstießen aber auch als solche gegen übergeordnetes Recht. Mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Artikel 3 Abs. 1GG) sei nicht vereinbar, dass gemäß § 2 Abs. 1 Satz 4 ZWS Inhaber mehrerer Zweitwohnungen nur für eine Zweitwohnung steuerpflichtig seien. Anderseits fehle ein Ausnahmetatbestand, der Zweitwohnungen von der Steuer ausnehme, die sich auf demselben Grundstück wie die Hauptwohnung befänden. Eine ungerechtfertigte Ausnahme bei der Erhebung von Zweitwohnungssteuern enthalte § 2 Abs. 5 b ZWS, wenn danach eine Wohnung selbst dann noch ganz überwiegend zum Zwecke der Einkommenserzielung gehalten werde und damit steuerfrei sei, wenn sie für einen Zeitraum von weniger als 3 Monaten im Kalenderjahr für eine Eigennutzung vorgesehen sei. Ein solcher Zeitraum der Eigennutzung sei für Wohnungen, die als Geld- oder Vermögensanlage steuerfrei sein sollten, zu lang. Rechtswidrig sei ferner, dass in § 2 Abs. 1 ZWS bei der Regelung einer Steuerpflicht des "sonstigen Dauernutzungsberechtigten" nicht klargestellt sei, dass dieser nicht neben dem Eigentümer, sondern an seiner statt steuerpflichtig sei.

Bei den Bemessungsvorschriften des § 3 ZWS fehle es in Abs. 3 an einem zutreffenden Verweis auf die für die Berechnung maßgeblichen Vorschriften der Zweiten Berechnungsverordnung. Die in Bezug genommenen §§ 43 und 44 dieser Verordnung seien durch Gesetzesänderung von 2003 weggefallen. Rechtswidrig sei ferner § 3 Abs. 4 ZWS, weil er keine konkretisierenden Vorschriften zur Ermittlung der "üblichen Miete" enthalte. Notwendig sei die Regelung von gestaffelten Richtwerten, die sich an den unterschiedlichen Ausstattungsmerkmalen der Wohnungen orientierten. Ferner hätte für die Mietermittlung zwischen Zweitwohnungen innerhalb der Stadt R und solchen in den ländlichen Randzonen des Stadtgebietes unterschieden werden müssen. Soweit nach § 3 Abs. 4 Satz 3 ZWS die übliche Miete hilfsweise "auf andere sachgerechte Art" geschätzt werden dürfe, sei diese Regelung nicht bestimmt genug. Unzureichend seien ferner die Regelungen zur Ermäßigung der Steuer bzw. zu Steuerabschlägen. Zum Beispiel hätten für eine fehlende sanitäre Ausstattung der Zweitwohnung und eine nur zeitweise Nutzbarkeit der Wohnung Steuerabschläge vorgesehen werden müssen. Im Übrigen sei auch der Steuersatz von 10 v.H. der Jahresrohmiete maßlos überhöht; gerechtfertigt sei allenfalls ein Steuersatz von 8 v.H. dieser Miete. Die Fälligkeitsregelungen des § 5 ZWS seien lückenhaft; insbesondere fehle eine Fälligkeitsregelung für das Jahr des In-Kraft-Tretens der Satzung, da sie erst am 1. April 2004 in Kraft getreten sei. Hinsichtlich des Entstehens der Steuer widersprächen sich § 5 Abs. 2 Satz 1 und § 5 Abs. 5 ZWS. Zudem enthalte die letztgenannte Vorschrift eine gleichheitswidrige Begünstigung.

Als Verfahrensregelung sei zu beanstanden, dass Steuerrückzahlungen für in den Fällen des § 5 Abs. 3 ZWS zuviel gezahlter Steuer nur auf Antrag erstattet würden, obwohl eine Rückzahlung von Amts wegen erfolgen müsse. In der Satzung fehle im Übrigen auch eine Regelung zur Festsetzungsfrist der Steuer und ihrer Berechnung.

Der Antragsteller beantragt,

die §§ 1 bis 5 der am 18. Februar 2004 beschlossenen Satzung der Stadt R über die Erhebung von Zweitwohnungssteuer für nichtig zu erklären.

Die Antragsgegnerin beantragt,

den Normenkontrollantrag abzulehnen.

Sie hat das Verfahren im Hinblick auf die Aufhebung der Steuerveranlagungen für 2004 bis 2006 in der Hauptsache für erledigt erklärt. Auf Grund der Ausführungen auf einer Seminarveranstaltung werde von der Ungültigkeit der angefochtenen Satzung ausgegangen. Dem Vorbringen des Antragstellers tritt sie entgegen. Die Einführung der Zweitwohnungssteuer sei wegen des Haushaltsdefizits 1.094.426,- Euro im Jahr 2003 und des zur Deckung aufgelegten Konsolidierungsprogramms gerechtfertigt. Im Zuge dieses Programms seien alle Gebührensatzungen überprüft und die Gebühren teilweise erhöht worden. Die vom Antragsteller angegriffenen Bemessungskriterien der Jahresrohmiete und der Wohnflächenberechnung nach den Bewertungsvorschriften seien zulässige Anknüpfungspunkte für den zu besteuernden Aufwand bei Zweitwohnungen.

Wegen des Sachverhalts im Übrigen und des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dazu von der Antragsgegnerin eingereichten Satzungsvorgänge und weiteren Unterlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Der Normenkontrollantrag ist gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) i. V. m. § 4 Abs. 1 des Gesetzes über die Errichtung der Verwaltungsgerichtsbarkeit und zur Ausführung der Verwaltungsgerichtsordnung im Land Brandenburg (Brandenburgisches Verwaltungsgerichtsgesetz -BbgVwGG -) statthaft. Er ist auch zulässig. Insbesondere ist der Antragsteller antragsbefugt (§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO), weil er in R eine Zweitwohnung innehat, die unter die angefochtene Zweitwohnungssteuersatzung vom 18. Februar 2004 (ZWS) fallen kann. Der Antrag ist fristgerecht binnen zwei Jahren nach Bekanntmachung der Satzung gestellt worden.

Das allgemeine Rechtsschutzinteresse für den Antrag besteht ebenfalls. Dieses ist nicht etwa entfallen, weil der Bürgermeister der Stadt die Steuerveranlagung des Antragstellers für 2004 - 2006 aufgehoben hat und seitens der Antragsgegnerin der Erlass einer neuen Zweitwohnungssteuersatzung für 2007 angekündigt und ferner erklärt worden ist, der Antragsteller werde auf der Grundlage der angefochtenen Satzung zu Zweitwohnungssteuern nicht mehr herangezogen. So lange bestimmtes Satzungsrecht nicht außer Kraft getreten oder aufgehoben ist, ist grundsätzlich von seinem Gültigkeitsanspruch auszugehen. Das hat wegen der Bindung der ausführenden Verwaltung an die bestehenden Satzungsnormen der Stadt zu Folge, dass das Satzungsrecht, wenn und soweit es tatbestandsmäßig einschlägig ist, vom Bürgermeister sowohl für die Vergangenheit wie auch die Zukunft bis zum Außer-Kraft-Treten der Satzung anzuwenden ist. Dies gilt unbeschadet einer Aufhebung der bisherigen Veranlagungen des Antragstellers und einer etwaigen Zusage, die Steuer nicht zu erheben. Im Falle der Gültigkeit der Satzung wäre eine solche Zusage als unzulässiger Abgabenverzicht rechtswidrig und rücknehmbar. Auf eine solche Möglichkeit kann sich ein Antragsteller für seine Antragsbefugnis und das allgemeine Rechtsschutzinteresse regelmäßig bis zu einem Beschluss des Satzungsgebers über die Aufhebung bzw. Ersetzung der Satzung stützen. Bis zu diesem Zeitpunkt besteht nämlich keine in jedem Fall auszuschließende Möglichkeit der Heranziehung zur Steuer. Ob im Einzelfall etwas anderes gelten könnte, wenn die Satzung für alle Beteiligten erkanntermaßen und eindeutig fehlerhaft und nichtig wäre und von der Verwaltung deshalb nicht nur im Einzelfall, sondern generell nicht mehr angewandt würde, kann hier offen bleiben. Eine solche Sachlage liegt nicht vor. Denn es ist nicht eindeutig, ob die Antragsgegnerin bis zum Erlass einer neuen Satzung am Gültigkeitsanspruch der vorliegenden Satzung festhält. Das gilt schon deshalb, weil nicht erkennbar ist, weshalb die angefochtene Satzung in Ansehung der vermeintlich erkannten Ungültigkeit nicht aufgehoben bzw. ersetzt worden ist. Zudem soll eine neue Satzung erst für 2007 erlassen werden.

Der Normenkontrollantrag ist auch begründet. Die §§ 1 bis 5 ZWS sind ungültig und waren deshalb für nichtig zu erklären (§ 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO).

Rechtsgrundlage der vorliegenden Satzung ist § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG in der seit dem 1. Februar 2004 geltenden Fassung (vgl. Art. 5, 10 des Zweiten Gesetzes zur Entlastung der Kommunen von pflichtigen Aufgaben, GVBl. I S. 294), wonach die Gemeinden Steuern erheben können. Die Zweitwohnungssteuer gehört als örtliche Aufwandsteuer zu diesen Steuern und ist im Lande Brandenburg auch mit ministerieller Genehmigung eingeführt (vgl. OVG Bbg, Urteile vom 16. April 2003 - 2 D 18/02.NE und 2 D 19/02.NE, Rechtsprechungssammlung in Becker pp., KAG Bbg, 2006, zu § 3). Die Satzung muss § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG beachten, die allgemeinen Vorschriften des § 2 Abs. 1 KAG für Abgabensatzungen erfüllen und auch sonst mit übergeordnetem Recht in Einklang stehen. Diese Voraussetzungen sind nicht alle gegeben.

Entgegen der Auffassung des Antragstellers dürfte die Satzung zwar nicht schon ungültig sein, weil sie gegen den Subsidiaritätsgrundsatz des § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG verstoßen würde. Nach dieser Vorschrift sollen die Gemeinden Steuern nur erheben, soweit die Deckung der Ausgaben durch andere Einnahmen, insbesondere durch Gebühren und Beiträge, nicht in Betracht kommt. Angesichts der Haushaltslage der Stadt und Erhebung von Entgeltabgaben, wie sie sich nach dem Satzungsrecht der Stadt darstellen, dürfte der nach § 3 Abs. 2 KAG bestehende weite Ermessensspielraum für eine Steuererhebung nicht überschritten sein. Auch die mit der Antragsbegründung vom 14. Januar und 30. Juni 2005 gegen die Satzung und Steuererhebung vorgebrachten Einwendungen des Antragstellers dürften nicht durchgreifen. Die §§ 1 bis 5 der Satzung sind aber ungültig, weil die Bemessungsregelungen des § 3 ZWS (Steuermaßstab) Fehler aufweisen, die zur Ungültigkeit des Maßstabes und damit zur Ungültigkeit der Satzung insgesamt führen. Zudem weisen der Steuertatbestand in sachlicher und in - im Hinblick auf die Entstehung und Beendigung der Steuerpflicht - zeitlicher Hinsicht und die Fälligkeitsregelung Fehler bzw. Lücken auf und enthält § 4 Abs. 3 ZWS eine mit der Zweitwohnungssteuer als Aufwandsteuer nicht vereinbare gleichheitswidrige Vergünstigung.

Steuermaßstab ist gemäß § 3 Abs. 1 ZWS die Jahresrohmiete, da danach auf der Grundlage des Steuersatzes des § 4 ZWS die als Jahressteuer festzusetzende (§ 5 Abs. 1 ZWS) Steuer berechnet wird. Was unter Jahresrohmiete zu verstehen ist, wird in Anlehnung an die Vorschrift des § 79 Bewertungsgesetz (BewG) näher in § 3 Abs. 2 und 4 ZWS geregelt, wobei Abs. 2 angemietete bzw. auf angepachteten Grundstücken befindliche und Abs. 4 im Wesentlichen eigengenutzte Wohnungen betrifft. Eine Steuerbemessung nach der Jahresrohmiete ist als hinreichend aufwandsbezogener und realitätsnaher Maßstab grundsätzlich zulässig (BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 - 9 C 3.02 -, BVerwGE 117, 345 ff. = NVwZ 2003, 448 ff.). Indessen steht jedenfalls die Regelung des § 3 Abs. 2 ZWS zur Ermittlung der Jahresrohmiete für angemietete/angepachtete Zweitwohnungen nicht mit den Erfordernissen eines hinreichend bestimmten, vom Satzungsgeber selbst ausgestalteten Satzungsrechts, wie es das KAG verlangt, in Einklang.

Das folgt zwar nicht ohne weiteres aus den Regelungen der Abs. 2 und 4 des § 3 als solchen, ergibt sich aber in Verbindung mit der für den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgeblichen Regelung des § 5 Abs. 2 Satz 1 ZWS. Danach entsteht die Steuer für das gesamte Steuerjahr (Kalenderjahr) am 1. Januar. Eine solche antizipierte Steuererhebung ist grundsätzlich zulässig; sie setzt aber eine Bemessungsregelung voraus, die die Berechnung der Steuer nach Grund und Höhe in diesem Zeitpunkt ermöglicht. Daran fehlt es hier.

Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 2 b KAG i.V.m. § 38 Abs. 1 AO entstehen die Ansprüche aus dem Steuerverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz (hier: die Satzung) die Leistungspflicht knüpft. Zu den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen der Steuer gehören auch die Vorschriften, nach denen die Höhe der Steuer berechnet wird. Dementsprechend muss der Satzungsgeber, wenn die Steuer schon bei Beginn des Jahres entstehen soll, auch hinsichtlich der Steuerbemessung Regelungen vorsehen, die in diesem Zeitpunkt eine abschließende Steuerberechnung der Steuer ermöglichen. Das ist hier indessen nicht der Fall.

Jahresrohmiete im Sinne der Satzung ist gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 ZWS das Gesamtentgelt, das der steuerpflichtige Mieter (Pächter) für die "Benutzung des Grundstücks aufgrund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für ein Jahr zu entrichten hat". Damit werden auch die Betriebskosten der Wohnung erfasst, wobei nach § 3 Abs. 2 Satz 3 ZWS bestimmte Betriebskosten (vgl. zur Definition der Betriebskosten § 1 und die Aufzählung in § 2 der Betriebskostenverordnung vom 25. Dez. 2003, BGBl. I S. 2346, 2347, -BetrKV-) und weitere Nebenkosten der Wohnung bei der Berechnung außer Betracht bleiben. Typischerweise werden in vielen Fällen Betriebskosten (§ 556 BGB) - sofern sie nicht als Jahrespauschale zu entrichten sind - als Vorauszahlungen des Mieters ausgewiesen und erst nach dem Ende des jährlichen Abrechnungszeitraumes abschließend abgerechnet. Danach stellt sich die Frage, ob gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 ZWS für die Betriebskosten in diesen Fällen auf die nach dem Vertragsinhalt, wie er sich bei Jahresbeginn darstellt, zu zahlenden Vorausleistungen oder auf die endabgerechneten jährlichen Betriebskosten abzustellen ist. Für die erste Alternative spricht, dass die Steuer satzungsgemäß am Anfang des Kalenderjahres entstehen soll (so etwa VG Münster zur Vermeidung einer Bewertung als Steuervorauszahlungen bei einer "entsprechenden Anwendung des § 79 Abs. 1 BewG" bei Mobilheimen und Campingwagen, Urteil vom 17. April 2003 - 9 K 1862/00-, zit. nach juris), für die zweite, dass der nach § 3 Abs. 1 ZWS zu erfassende zu besteuernde Gesamtaufwand der Jahresrohmiete hinsichtlich der Betriebskosten zutreffend nicht durch die Vorausleistungen, sondern durch die endabgerechneten Kosten erfasst wird (vgl. auch Stein in Lenz pp., KAG NW, Stand: Nov. 2005, § 3 RNrn. 167 - 169, wonach in Fällen, in denen sich die Bemessungsgrundlage nach der vertragsgemäß zu zahlenden Miete richtet, die Steuer erst mit Ablauf des Kalenderjahres entstehen könne). Die betreffende Frage lässt sich nach dem Satzungsinhalt indessen durch Auslegung nicht beantworten. Die Unklarheit wird nämlich gerade dadurch unterstützt, dass der Satzungsgeber bei der Regelung der Fälligkeit der Steuer in § 5 Abs. 5 ZWS ersichtlich von dem Grundsatz abweicht, dass die Bemessung der Steuer nach den bei Jahresbeginn vorliegenden Daten zu erfolgen hat. Damit steht die betreffende Regelung zugleich in einem inneren Widerspruch zu § 5 Abs. 2 Satz 1 ZWS. Denn abweichend von der Fälligkeit in vierteljährlichen Teilbeträgen nach § 5 Abs. 4 Satz 1 ZWS soll nach § 5 Abs. 5 ZWS die Steuer "insgesamt" einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides fällig werden, wenn die "Besteuerungsgrundlagen nach § 3 Abs. 2 ZWS" erst "nach Ablauf des Kalenderjahres feststehen". Ohne dass insoweit eine Ausnahme von der Entstehung der Steuer bei Jahresbeginn vorgesehen wäre, stellt der Satzungsgeber in dieser Bestimmung darauf ab, dass sich die Besteuerungsgrundlagen nicht in allen Fällen (insgesamt) schon bei Jahresbeginn (objektiv) feststellen lassen. Davon geht auch die Antragsgegnerin zur Rechtfertigung der Regelung aus (vgl. Schriftsatz vom 20. Sept. 2006). Bezogen auf die Betriebskosten könnte das bedeuten, dass die Betriebskostenabrechnung nach Ablauf des Steuerjahres (Kalenderjahres) bzw. zumindest der Zeitpunkt abzuwarten wäre, nach dem eine Nachzahlung zu den Vorausleistungen nicht mehr verlangt werden könnte (vgl. insoweit § 556 Abs. 3 Satz 3 BGB).

Eine Stimmigkeit der vorerörterten Satzungsvorschriften ergibt sich nicht unter Berücksichtigung des § 165 Abs. 1 AO, der gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4 b KAG auch in kommunalen Steuerverfahren Anwendung findet. Nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer eingetreten sind. Die insoweit gemeinte Ungewissheit kann sich auf Grund und Höhe der Steuer beziehen. Die betreffende Vorschrift ermöglicht aber keine Auslegung des § 3 Abs. 2 Satz 1 ZWS als hinreichend bestimmt, da sie es nicht zulässt, eine nach dem Satzungsrecht zu Beginn des Jahres tatbestandsmäßig verwirklichte Steuer hinsichtlich der Betriebskosten als erst nach Ende des Jahres feststehend zu bewerten; demgemäß kann die Steuer auch nicht vorläufig auf der Grundlage von bei Jahresbeginn feststehenden Vorausleistungen unter dem Vorbehalt festgesetzt werden, dass die Höhe der Kosten durch ihre Abrechnung nach Jahresablauf bestätigt wird. Wie schon der Wortlaut des § 165 Abs. 1 AO belegt, knüpft die betreffende Regelung an das Entstehen der Steuer durch Verwirklichung des Steuertatbestandes und nicht an einen bekanntermaßen (teilweise) noch nicht verwirklichten Tatbestand an. Letzteres würde nämlich dem materiellen Gehalt nach auf die Erhebung von Vorausleistungen herauslaufen, was von § 165 Abs. 1 AO nicht gemeint ist; beabsichtigt ist, dem Steuergläubiger die Festsetzung über einen schon entstandenen Steueranspruch in einem Zeitpunkt zu ermöglichen, in dem begründeter Anlass für die Annahme besteht, dass der Tatbestand verwirklicht ist, in dem für den Gläubiger insoweit (nach Grund oder/und Höhe) aber noch nicht die letzte Gewissheit besteht. Es geht folglich bei § 165 Abs. 1 AO um die rein "subjektive" Ungewissheit des Steuergläubigers über die Erfüllung des Steuertatbestandes, deren abschließende Klärung ihm im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung noch nicht zugemutet wird (vgl. zu allem Heuermann in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO, Stand: Okt. 2006, § 165 RNrn. 6 - 10). Dementsprechend setzt die Anwendung der Vorschrift voraus, dass trotz angemessener Bemühungen des Steuergläubigers, den Sachverhalt aufzuklären, eine Unsicherheit in tatsächlicher Hinsicht bleibt, die entweder zur Zeit der Steuerfestsetzung nicht beseitigt werden kann oder nur unter unverhältnismäßig großen Schwierigkeiten beseitigt werden könnte (BFH, Urteil vom 26. Sept. 1990 - II R 99/88 -, BFHE 161, 489). Die für die Beurteilung der Frage, ob der Steuertatbestand verwirklicht worden ist, maßgeblichen Verhältnisse stehen objektiv zwar fest, sie lassen sich im betreffenden Zeitpunkt nur noch nicht abschließend ermitteln.

Ist § 3 Abs. 2 ZWS für die Ermittlung der Jahresrohmiete von angemieteten/ angepachteten Zweitwohnungen aus den dargelegten Gründen zu unbestimmt und damit ungültig, zieht das die Ungültigkeit der Maßstabsregelung des § 3 ZWS insgesamt nach sich, da auf eine Heranziehung dieser Wohnungen zur Steuer angesichts der Besteuerung eigen genutzter Zweitwohnungen unter Beachtung von Art. 3 Abs. 1 GG und des aus § 3 KAG abzuleitenden landesrechtlichen Grundsatzes der Steuergerechtigkeit nicht verzichtet werden kann.

Unbeschadet der Ungültigkeit des Steuermaßstabes wegen Unbestimmtheit des Zeitpunktes, auf den für die Ermittlung der Jahresrohmiete nach § 3 Abs. 2 ZWS abzustellen ist, würde die Maßstabsregelung aber auch keinen Bestand haben, wenn für die Ermittlung auf den 1. Januar des Steuerjahres abzustellen wäre.

Zwar dürfte bei einer in dieser Hinsicht eindeutigen Regelung § 3 Abs. 2 ZWS (und § 3 Abs. 4 ZWS) nicht schon deshalb ungültig sein, weil er von den Steuerpflichtigen etwas Unmögliches verlangte, wenn diese schon im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer am 1. Januar des Steuerjahres die erst in der Folgezeit des Jahres anfallenden und bei Jahresbeginn der Höhe nach noch unbekannten bzw. jedenfalls aus den Vorauszahlungen der Art nach nicht auszudifferenzierenden Betriebskosten beziffern sollten ( so aber VG Potsdam, vgl. etwa Urteil vom 30. März 2006 -10 K 511/01- ). Einer Unmöglichkeit der Berechnung der Betriebskosten dürfte die Auslegung der Vorschrift entgegenstehen, dass nicht nur das Mietentgelt als solches, sondern auch die Betriebskosten nach den am 1. Januar vorliegenden Erkenntnissen zu prognostizieren wären, das heißt, dass insoweit von den voraussichtlich zu zahlenden Beträgen für die zu berücksichtigenden einzelnen Betriebskosten (die sich an den Abrechnungen der Vorjahre orientieren könnten) auszugehen wäre. Eine solche Handhabung liegt auch der Anwendung des § 79 Abs. 1 BewG, an den sich die Satzungsregelung anlehnt, zugrunde, wenn danach auf "den Stand im Feststellungszeitpunkt" (= 1. Januar 1964) abgestellt wird (vgl. Kreutziger/ Schaffner, BewG, 2002, § 79 RNrn. 2 ff.).

Eine solche Auslegung des § 3 Abs. 2 ZWS würde dann aber wiederum zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und den landesrechtlichen Grundsatz der Steuergerechtigkeit führen. Denn je nach Falllage der Mietvereinbarung kann sich eine unterschiedliche Aufwandsermittlung in der Weise ergeben, dass im einen Fall das vertragliche Gesamtentgelt zu einer exakten Aufwandsberechnung führt, weil ein fester Mietbetrag ohne gesonderte Abrechnung von Nebenkosten geschuldet wird, im anderen Fall indessen nur zu einer Annäherung an den tatsächlichen Aufwand, weil die Berechnung am Jahresanfang nur auf eine Schätzung bzw. auf Erkenntnisse zu Vorauszahlungen oder Pauschalen (vgl. §§ 556, 560 BGB) gestützt werden kann, wobei der tatsächliche Aufwand im betreffenden Jahr höher ausfallen kann. Eine sachliche Rechtfertigung, diese Ungleichheit hinnehmen zu müssen, besteht nicht, weil sie ihre Ursache ausschließlich darin hat, dass es dem Satzungsgeber darum geht, die Steuer antizipiert erheben zu können. Zwar lässt § 3 KAG eine antizipierte Steuererhebung bei Aufwandssteuern zu. Das setzt aber voraus, dass ein Bemessungssystem gewählt wird, das für alle gleichartigen Objekte, deren Aufwand erfasst werden soll, eine gleichartige Aufwandsermittlung sicherstellt (z. B. könnte für alle Zweitwohnungen an einen Aufwand nach dem jedenfalls regelmäßig zu Beginn des Steuerjahres feststehenden Gesamtentgelt des Vorvorjahres angeknüpft werden). Lässt das vom Satzungsgeber gewählte Bemessungssystem das nicht zu, muss er auf eine antizipierte Steuererhebung verzichten. § 3 KAG zwingt nicht zu einer solchen Gestaltung der Steuererhebung. Dem Gesetz ist nicht etwa immanent, dass es möglich sein muss, Steuern stets auch schon zu Beginn des Besteuerungszeitraumes zu erheben. Sofern der Gesetzgeber hätte sicherstellen wollen, dass der Kommune die Steuermittel in jedem Fall schon zu Beginn des Besteuerungszeitraumes zur Verfügung stehen, hätte die Möglichkeit bestanden, dies (ebenso wie bei Benutzungsgebühren und Beiträgen, vgl. § 6 Abs. 5 Satz 1, § 8 Abs. 8 KAG) durch eine Ermächtigung zur Erhebung von Vorausleistungen auf die Steuer zu regeln.

Die Tatsache, dass die dem § 3 Abs. 2 ZWS vergleichbare Bemessungsvorschrift des § 79 Abs. 1 BewG zur Ermittlung der Jahresrohmiete die aufgezeigten Ungleichheiten (soweit ersichtlich ohne Beanstandung in Literatur und Rechtsprechung) zulässt, rechtfertigt keine andere Bewertung. § 79 BewG hat seine Bedeutung bei der pauschalierenden Einheitsbewertung von bebauten Grundstücken im Ertragswertverfahren(§§ 74, 75, 78 - 82 BewG) für die vom Bewertungsgesetz abhängigen Steuern, die nach dem Bestand eines ruhenden oder zugewendeten Vermögens bemessen werden (vgl. dazu Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, § 13 RNr. 1). Seine Zielrichtung ist folglich nicht, einen gleichartigen Aufwand bei der Einkommensverwendung für das Halten einer Zweitwohnung als Ausdruck der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Betreffenden zu erfassen.

Eine andere Bewertung des Gleichheitsverstoßes folgt auch nicht aus dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. Januar 2003 - 9 C 3.02 -, BVerwGE 117, 345 ff. In jenem Fall ging es nicht um eine Unterschiedlichkeit der Ermittlung der Jahresrohmiete, sondern um eine Ermittlung des Wohnungsmietwertes durch Übernahme des vom Finanzamt nach § 79 Abs. 1 BewG auf den 1. Januar 1964 festgestellten Betrages der Jahresrohmiete, der für das Erhebungsjahr nach einem bestimmten Index hoch gerechnet wurde. Wenn das BVerwG einen solchen Maßstab als realitätsnah pauschalierend bei der Aufwandsermittlung zugelassen hat, ist dem zu folgen, weil es für die Ausgestaltung der aufwandsbezogenen Bemessungsgrundlage nicht darauf ankommt, dass der wirkliche Aufwand ermittelt wird, sondern nur darauf, dass die Ermittlung noch realitätsnah aufwandsbezogen ist und sich für alle bzw. die einheitlich zu betrachtende Gruppe nach denselben Bemessungskriterien richtet. Das ist bei dem vom BVerwG entschiedenen Fall wegen der eher fiktiven Grundgröße der auf den 1. Januar 1964 festgestellten Jahresrohmiete und die sich darauf für alle nach denselben Hochrechnungsindices richtenden Fortschreibungen des Mietwertes zu bejahen, nicht aber für die vorliegende Bemessungsgrundlage. Im Übrigen hat das BVerwG in dem entschiedenen Fall zur Rechtfertigung des Maßstabes wesentlich vor allem auch auf die sich durch die vorliegenden Feststellungen des Finanzamtes ergebende Verwaltungsvereinfachung abgestellt. Dieser Gesichtspunkt scheidet bei der Regelung des § 3 Abs. 2 ZWS aus, da es danach erforderlich ist, Feststellungen jeweils zum konkreten Gesamtentgelt zu treffen.

Fehlerhaft dürfte auch die Bemessungsregelung des 3 Abs. 4 ZWS sein, soweit sie für eigen genutzte Zweitwohnungen die Jahresrohmiete nach der "üblichen Miete" berechnet, die in Anlehnung an die Jahresrohmiete geschätzt wird, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. Auch hier dürfte ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz bzw. die Steuergerechtigkeit in Betracht kommen ( a.A. indessen OVG Bbg in den zitierten Urteilen vom 16. April 2003, a.a.O., in denen uneingeschränkt von einer "Kompatibilität" zu den Bestimmungen für Mietwohnungen ausgegangen wird). Eine Ungleichbehandlung liegt darin, dass für vermietete Wohnobjekte hinsichtlich der Betriebskosten eine auf das konkrete Wohnungsobjekt bezogene Aufwandsermittlung vorgenommen wird, für eigen genutzte Wohnungen indessen auf "regelmäßig" bei vergleichbaren Objekten zu zahlende Betriebskosten abgestellt wird. Je nach Lage der Dinge können bei den eigen genutzten Wohnungen die tatsächlichen auch niedriger als die "üblichen" Betriebskosten ausfallen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb die Betriebskosten nicht auch bei den eigen genutzten Wohnungen nach den für das konkrete Objekt anfallenden Kosten berechnet werden sollten. Das ist mit keinem größeren Aufwand verbunden als bei Mietwohnungen, zumal die "übliche" Miete nach dem vorliegenden Maßstab (anders als bei § 79 BewG sowie dem vom BVerwG im Urteil vom 29. Januar 2003 geprüften Maßstab) jährlich bezogen auf die Vergleichsobjekte aktualisiert werden muss. Eine Rechtfertigung der betreffenden Maßstabsregelung aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung dürfte insoweit nicht gegeben sein.

Die nach den festzustellenden Fehlern vorliegende Ungültigkeit des Steuermaßstabes zieht ihrerseits die Ungültigkeit der Steuersatzung insgesamt nach sich, da sie ohne Maßstabsregelung nicht die Anforderungen an den Mindestinhalt von Satzungen erfüllt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG müssen die auf der Grundlage des KAG erlassenen Satzungen zumindest den Kreis der Abgabeschuldner, den die Abgabe begründenden Tatbestand, den Maßstab und den Satz der Abgabe sowie den Zeitpunkt der Fälligkeit angeben.

Neben den Maßstabsfehlern weist die Satzung auch beim Steuertatbestand des § 2 der Satzung sowie bei den damit in Verbindung stehenden Vorschriften des § 5 ZWS über das Entstehen und Erlöschen der Steuerpflicht Fehler auf, wobei offen bleiben kann, inwieweit diese zur Gesamt- oder nur zur Teilnichtigkeit der Satzung führen.

Unbedenklich ist § 2 ZWS allerdings insoweit, als es um die Bestimmung des Begriffs der Zweitwohnung und der Voraussetzungen geht, die sie erfüllen muss. Der Begriff, wie er insoweit in § 2 Abs. 2 Satz 1 ZWS verwandt wird, ist schon aus sich selbst heraus verständlich, ohne dass es einer näheren Konkretisierung bedurft hätte. Soweit § 2 Abs. 4 ZWS gleichwohl konkretisierend bestimmte Ausstattungsmerkmale für das Vorliegen einer Zweitwohnung auflistet, geht es um die zulässige Festlegung eines Mindeststandards für die Eignung der Räumlichkeit zum "vorübergehenden Wohnen". Entgegen der Auffassung des VG Potsdam (vgl. etwa das zitierte Urteil vom 30. März 2006) ist bei der Regelung der Mindestausstattung auch nicht etwa die Maßgabe zu unbestimmt oder nicht bestimmbar, dass die Wohnung "Voraussetzungen zum Kochen und zur Beheizung" aufweisen muss. Das Verwaltungsgericht sieht die Unbestimmtheit darin, dass als weitere Voraussetzung für eine besteuerbare Wohnung eine "Strom- oder vergleichbare Energieversorgung" verlangt wird, wie das auch hier in § 2 Abs. 4 ZWS der Fall ist, und sich jedenfalls beim Vorliegen einer Stromversorgung durch den Anschluss nicht stationärer Heizgeräte eine Beheizungsmöglichkeit ergebe; nach dem Grundsatz, dass kumulativ aufgeführte Tatbestandsmerkmale gesetzessystematisch jeweils für sich gesehen einen eigenen Regelungsbereich haben müssten und sich nicht gegenseitig "obsolet" machen dürften, sei in solchen Fällen unklar, was (zusätzlich) an "Voraussetzungen für eine Beheizung" gefordert werde. Dieser Argumentation ist nicht zu folgen. Es ist nicht erkennbar, welche übergeordneten normativen Regelungen oder Grundsätze verletzt sein könnten, wenn derselbe Sachverhalt gleich zwei der nach der Satzung erforderlichen Ausstattungsmerkmale einer zu besteuernden Wohnung ausfüllen würde. Allenfalls wäre im Rahmen der Auslegung die Feststellung angebracht, dass der Satzungsgeber bei der Aufzählung der verschiedenen Merkmale gewisse Überschneidungen nicht ausgeschlossen hat. Im Übrigen könnte unter den "Voraussetzungen ...zur Beheizung" über die Möglichkeit, ein Heizgerät anschließen oder aufstellen zu können, oder über eine fest installierte Heizung zu verfügen, hinaus im Sinne eines weitergehenden Regelungsgehalts möglicherweise auch die Eignung der betreffenden Räumlichkeit als geschlossener und hinreichend isolierter Raum für eine Beheizung gemeint sein.

Fehlerhaft ist die Tatbestandsregelung allerdings insoweit, als nach § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 ZWS auch Zweitwohnungen als steuerpflichtig erfasst werden, die aus beruflichen Gründen von einem nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten, dessen eheliche (Haupt-) Wohnung sich in einer anderen Gemeinde befindet, gehalten werden. Insoweit steht die Satzung nicht mit dem sich aus Art. 6 Abs. 1 GG ergebenden Verbot der Diskriminierung der Ehe in Einklang (vgl. BVerfG, Beschluss vom 11. Okt. 2005 - 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03-, BVerfGE 114, 316 ff. = NJW 2005, 3556 ff.). Diesem Verstoß gegen Verfassungsrecht ist durch eine entsprechende Ausnahmeregelung zu begegnen.

Auch die Vorschriften des § 5 ZWS zur Entstehung und Beendigung der Steuerpflicht sind von Bedenken nicht frei. Regelungen dieses Inhalts stehen in Verbindung zu den Vorschriften über den die Steuer begründenden Tatbestand, da sie § 12 Abs. 1 Nr. 2 b KAG i.V.m. § 38 Abs. 1 AO modifizieren, wonach - wie schon dargelegt - die Ansprüche aus dem Steuerverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Satzung die Leistungspflicht knüpft. Eine solche Modifizierung muss eindeutig sein und bedarf einer bestimmten Rechtfertigung. Diese Erfordernisse sind hier nicht erfüllt.

Soweit in § 5 ZWS die Entstehung der Steuer geregelt ist, ist auf die innere Widersprüchlichkeit der Regelung des § 5 Abs. 2 Satz 1 ZWS zu § 5 Abs. 5 ZWS schon hingewiesen worden. Unabhängig davon enthält § 5 Abs. 2 Satz 2 ZWS einen Fehler, der für sich zur Ungültigkeit der Regelung führt. In der Bestimmung wird für Wohnungen, die erst nach dem 1. Januar "in Besitz" genommen werden, d.h. erst von diesem Zeitpunkt an "inne gehabt werden", das Entstehen der Steuerpflicht auf den Beginn des Monats festgelegt, in dem die Besitznahme erfolgt. Damit wird in Fällen, in denen die Inbesitznahme nicht schon am ersten des Monats erfolgt, die Steuerpflicht zu einem Zeitpunkt begründet, in dem der Steuertatbestand noch nicht verwirklicht worden ist. Das ist unzulässig. Bedenklich ist ferner, dass nach § 5 Abs. 3 ZWS die Steuerpflicht bei Wohnungsaufgabe erst am Ende des Kalendermonats endet, in dem die Zweitwohnung aufgegeben wird. Aufwand kann nur so lange besteuert werden, solange der Betreffende ihn sich leistet. Eine andere, hier nicht zu entscheidende Frage ist, ob bei einer Rückerstattung der Steuer wegen Aufgabe der Wohnung aus Gründen zulässiger Pauschalierung auf volle Kalendermonate abstellt werden dürfte. Soweit in den zitierten Urteilen des OVG Bbg vom 16. April 2003 (a.a.O.) eine Regelung als unbedenklich angesehen wurde, nach der die Steuerpflicht erst am Ende des Vierteljahres endete, in dem die Wohnung aufgegeben wurde, schließt der Senat sich dieser Rechtsprechung nicht an.

Soweit in § 5 ZWS die Fälligkeit der Steuer geregelt ist, sind die Vorschriften nicht ausreichend. Die Vorschrift ist nämlich insoweit lückenhaft, als eine Fälligkeitsregelung für das Jahr des In-Kraft-Tretens der Steuer fehlt. Insoweit ist in § 5 Abs. 2 Satz 3 ZWS wegen des In-Kraft-Tretens der Satzung erst am 1. April 2004 zwar ein gesonderter Entstehungszeitpunkt für die Steuer bestimmt worden. Es ist aber versäumt worden, für diesen Fall durch In-Bezugnahme auch des § 5 Abs. 2 Satz 3 ZWS in der Fälligkeitsregelung des § 5 Abs. 4 Satz 1 ZWS die Fälligkeit zu regeln. Durch Auslegung der letztgenannten Vorschrift kann wegen der darin enthaltenen enumerativen Aufzählung der unterschiedlichen Entstehungsregelungen der Sätze 1 und 2 von § 5 Abs. 2 ZWS ein solches Ergebnis nicht erreicht werden. Eine Lückenschließung im Wege der Analogie verbietet sich schon deshalb, weil § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG für den Mindestgehalt eine lückenlose Satzungsregelung verlangt.

Schließlich enthält § 4 Abs. 3 ZWS, wonach bei Steuerpflichtigen mit mehr als zwei minderjährigen Kindern auf Antrag die Steuerschuld auf die Hälfte der Steuer ermäßigt wird, eine Vergünstigung, die in Ansehung der Besteuerung des mit dem Innehaben einer Zweitwohnung betriebenen Aufwandes wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG und den landesrechtlichen Grundsatz der Steuergerechtigkeit ungültig ist. Die möglicherweise aus sozialen Gründen vorgesehene Ermäßigung ist im Verhältnis zu den übrigen Steuerpflichtigen sachlich nicht gerechtfertigt, weil soziale Gesichtspunkte oder sonstige von der Betrachtung des Aufwands losgelöste Gesichtspunkte bei einer Aufwandsteuer keine sachgerechten Kriterien zur Differenzierung der Steuerhöhe sind. Auch bei mehr als zwei Kindern bleibt die Unterhaltung einer Zweitwohnung typischerweise ( wenn nicht erst recht ) Ausdruck einer im Verhältnis zu anderen Bürgern gesteigerten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

Rechtsfolge der vorliegenden Nichtigerklärung der Satzungsvorschriften ist, dass die Entscheidung allgemein verbindlich und die Entscheidungsformel von der Antragsgegnerin in der gleichen Form zu veröffentlichen ist, in der die Satzung bekannt zu machen wäre (§ 47 Abs. 5 Satz 2 2.HS VwGO).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 Abs. 1 VwGO in Verbindung mit dem hier entsprechend anwendbaren § 708 Nr. 10 der Zivilprozessordnung.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keiner der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe vorliegt.

Ende der Entscheidung