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Beginn der Entscheidung

Gericht: Schleswig-Holsteinisches Oberverwaltungsgericht
Urteil verkündet am 16.11.2005
Aktenzeichen: 2 LB 15/05
Rechtsgebiete: GG


Vorschriften:

GG Art. 3
Ungleich hohe Kirchensteuersätze sind nach der Neubildung eines Bistums für eine begrenzte überlegungszeit hinzunehmen, wobei eine Spanne von 4 Jahren nicht zu kurz erscheint.
SCHLESWIG-HOLSTEINISCHES OBERVERWALTUNGSGERICHT IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

Az.: 2 LB 15/05

verkündet am 16.11.2005

In der Verwaltungsrechtssache

Streitgegenstand: Kirchensteuer - Berufungsverfahren-

hat der 2. Senat des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts auf die mündliche Verhandlung vom 16. November 2005 durch den Vorsitzenden Richter am Oberverwaltungsgericht ..., den Richter am Oberverwaltungsgericht ..., den Richter am Oberverwaltungsgericht ... sowie die ehrenamtlichen Richterinnen ... und ... für Recht erkannt:

Tenor:

Die Berufung des Beklagten gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 07. April 2004 wird zurückgewiesen.

Der Beklagte trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Beklagten wird nachgelassen, die vorläufige Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der festzusetzenden Kosten abzuwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Der Kläger wendet sich - in der ersten Instanz noch gemeinsam mit seiner Ehefrau - gegen die Verpflichtung, für die Jahre 1992 bis 2000 Kirchensteuer zu mehr als 8 % ihrer Einkommensteuer zu zahlen.

Die Ehefrau des Klägers ist Mitglied der Nordelbischen Evangelisch-Lutherischen Kirche (NEK). Der Kläger ist Mitglied der römisch-katholischen Kirche und gehört auf Grund seines Wohnsitzes in ... dem Bereich des Erzbistums Hamburg an. Das Erzbistum Hamburg wurde auf der Grundlage des Vertrages zwischen dem Heiligen Stuhl und der Freien und Hansestadt Hamburg, dem Land Mecklenburg-Vorpommern und dem Land Schleswig-Holstein über die Errichtung von Erzbistum und Kirchenprovinz Hamburg vom 22. September 1994 (GVOBl. Schl.-H. S. 486; im Folgenden: Kirchenstaatsvertrag) als neue selbständige Körperschaft des öffentlichen Rechts gegründet. Es wurde durch päpstliches Dekret vom 24. Oktober 1994 errichtet. Die nach innerkirchlichem Recht erforderliche Besitzergreifung durch den Erzbischof erfolgte am 07. Januar 1995. Das Erzbistum Hamburg umfasst nach Art. 2 des Kirchenstaatsvertrages das Gebiet der Freien und Hansestadt Hamburg, das Gebiet des Bischöflichen Amtes Schwerin im Land Mecklenburg-Vorpommern (den Landesteil Mecklenburg) und das Gebiet des Landes Schleswig-Holstein. Es stellt im Wesentlichen eine Ausgliederung aus dem früher für Schleswig-Holstein und den Großteil Hamburgs zuständigen Bistums Osnabrück dar. Teile der Freien und Hansestadt Hamburg (Wilhelmsburg, Harburg und Neugraben) waren vor der Errichtung des Erzbistums Hamburg dem Bistum Hildesheim zugeordnet.

Der Verband der römisch-katholischen Kirchengemeinden in der Freien und Hansestadt Hamburg, die zum Bistum Hildesheim gehörenden römisch-katholischen Kirchengemeinden Hamburgs, der Bereich des Landes Schleswig-Holstein in der Diözese Osnabrück und das Bischöfliche Amt Schwerin hatten jeweils ein eigenständiges Kirchensteuererhebungsecht, d.h. eigene Kirchensteuerordnungen und Kirchensteuerbeschlüsse. Für Schleswig-Holstein galt seitens des Bistums Osnabrück ein Kirchensteuerhebesatz von 9 % und für den hamburgischen Teil eine Hebesatz von 8 % der Einkommensteuer. Auch für den zum Bistum Hildesheim gehörigen Teil Hamburgs galt ein Hebesatz von 8 %. In Mecklenburg betrug der Hebesatz 9 %.

Nach Art. 11 des Kirchenstaatsvertrages galten das Diözesanrecht von Osnabrück und Hildesheim sowie das Recht des Bischöflichen Amtes Schwerin auch mit Wirkung für den staatlichen Rechtskreis bis zu einer Neuordnung durch das Erzbistum Hamburg fort. Die Berechtigung, Diözesankirchensteuer zu erheben, ging nach Art. 11 Abs. 2 Satz 2 des Kirchenstaatsvertrages von den bisher erhebungsberechtigten Körperschaften auf das Erzbistum Hamburg über.

Durch Kirchensteuerordnung (im Folgenden: KiStO) und Kirchensteuerbeschluss (im Folgenden: KiStB) vom 28. Februar 1997 (Kirchliches Amtsblatt für die Erzdiözese Hamburg S. 105 ff.) wurde die Kirchensteuererhebung für das Erzbistum Hamburg neu geregelt. Nach § 1 Abs. 1 lit. a und b KiStB blieb es bei den schon vorher bestehenden unterschiedlichen Kirchensteuerhebesätzen im Bereich der Freien und Hansestadt Hamburg von 8 % der Einkommen- bzw. Lohnsteuer und höchstens 3 % des zu versteuernden Einkommens, für den Bereich des Landes Schleswig-Holstein von 9 % der Einkommen- bzw. Lohnsteuer und höchstens 3,5 % des zu versteuernden Einkommens. Für den Bereich des Landes Mecklenburg-Vorpommern blieb es danach ebenfalls für den Bistumsteil Mecklenburg bei 9 % der Einkommen- bzw. Lohnsteuer (§ 1 Abs. 1 Buchstabe c KiStB). Diese Regelungen wurden ab dem 01. Januar 2001 durch Änderungsbeschluss vom 30. November 2000 (Kirchliches Amtsblatt für die Erzdiözese Hamburg S. 156) dahingehend vereinheitlicht, dass der Kirchensteuerhebesatz für alle drei Gebietsteile des Erzbistums grundsätzlich 9 % der Einkommen- bzw. Lohnsteuer beträgt.

Der Kläger ist durch Bescheide des Finanzamtes Stormarn

- vom 30.08.1993 für das Jahr 1992 in Höhe von 648,18 DM

- vom 20.09.1994 für das Jahr 1993 in Höhe von 633,96 DM

- vom 27.09.1995 für das Jahr 1994 in Höhe von 737,64 DM

- vom 17.09.1996 für das Jahr 1995 in Höhe von 742,05 DM

- vom 09.09.1999 für das Jahr 1996 in Höhe von 859,68 DM

- vom 22.12.2000 für das Jahr 1997 in Höhe von 1.201,32 DM

- vom 22.12.2000 für das Jahr 1998 in Höhe von 1.269,45 DM

- vom 22.12.2000 für das Jahr 1999 in Höhe von 1.280,25 DM

- vom 30.08.2001 für das Jahr 2000 in Höhe von 1.252,71 DM

auf der Grundlage eines Hebesatzes von 9 % der Einkommenssteuer zur Kirchensteuer veranlagt worden.

Der Kläger und seine Ehefrau legten am 10. Juli 2000 Widerspruch ein und forderten den Beklagten auf, bei der Kirchensteuerbemessung für die Jahre 1997/1998 und zuvor einen Hebesatz von 8 % zu Grunde zu legen und den Erstattungsbetrag zu überweisen. Sie beriefen sich dabei auf das Senatsurteil vom 21. Juni 2000. Mit Schreiben vom 21. Oktober 2003 konkretisierte der Kläger seinen Widerspruch auf die Steuerbescheide 1992 bis 2000.

Der Beklagte wies den Widerspruch mit einem an den Kläger gerichteten Widerspruchsbescheid vom 01. Dezember 2003 als unbegründet zurück.

Der Kläger und seine Ehefrau haben am 02. Januar 2004 Klage erhoben und zur Begründung vorgetragen: Auch die Ehefrau des Klägers sei klagebefugt, weil sie gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt würden und beide Kläger von den angefochtenen Steuerbescheiden betroffen seien. Die Behauptungen des Beklagten, eine frühere Hebesatzanpassung sei nicht möglich gewesen, werde bestritten. Spätestens mit der Kirchensteuerordnung 1997 und dem Kirchensteuerbeschluss 1997 habe eine Hebesatzanpassung erfolgen müssen.

Die Kläger haben beantragt,

die Bescheide für die Steuerjahre 1992 bis 2000 insoweit aufzuheben, als mit ihnen ein höherer Kirchensteuerhebesatz als 8 % zu Grunde gelegt wird, sowie den Widerspruchsbescheid vom 01. Dezember 2003 aufzuheben.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hat zunächst dargelegt, dass die Ehefrau des Klägers nicht klagebefugt sei. Im Übrigen hat er die angegriffenen Bescheide verteidigt. Für sie bestehe eine wirksame Rechtsgrundlage. Die Kirchensteuerordnung und der Kirchensteuerbeschluss 1997 seien wirksam zustande gekommen. Die drei erforderlichen staatlichen Genehmigungen seien erteilt worden. Eine vertragliche Pflicht zur Schaffung eines einheitlichen Kirchensteuerrechts habe für den Beklagten nicht bestanden. Mit der Neuordnung des Kirchensteuerwesens durch die Kirchensteuerordnung 1997 und den Kirchensteuerbeschluss 1997 seien die vorherigen Regelungen der Rechtsvorgänger des Beklagten als eigenes Recht des Beklagten übernommen worden. Es habe lediglich eine formelle Neuregelung stattgefunden, materielle Änderungen seien damals nicht erfolgt. Die Regelungen 1997 seien nur bis zur endgültigen Anpassung, auch der Kirchensteuerhebesätze, vorgesehen gewesen.

Die Rechtsgrundlagen für die Kirchensteuererhebung seien auch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Die unterschiedlichen Sätze in Schleswig-Holstein, Mecklenburg-Vorpommern und Hamburg im Jahre 1999 hätten auf einem sachlich tragfähigen Grund beruht. Der Aufbau des Erzbistums sei ein schwieriger und umfassender Prozess gewesen, bei dem es nicht nur um Kirchensteuerrechtsfragen gegangen sei. Es sei eine Übergangsfrist von etwa sechs Jahren erforderlich gewesen, um die notwendigen Rechtsänderungen umzusetzen. Eine frühere Anpassung sei nicht möglich gewesen. In den Regionen des Beklagten hätten vor dessen Errichtung zahlreiche unterschiedliche Regelungen auch im Kirchensteuerbereich bestanden. Es seien erhebliche strukturelle Veränderungen nötig gewesen. Der Beklagte sei in der Pflicht gewesen, erstmalig eine eigene Kirchensteuer- und Vermögensverwaltung aufzubauen und die Verteilung der Kirchensteuern nach entsprechenden Regelungen vorzunehmen. Es sei ein Rechnungswesen zu installieren gewesen. Die Gremien, aus denen durch Wahl der Kirchensteuerrat hervorgegangen sei, hätten zunächst neu gebildet werden müssen. Deswegen sei der erste Kirchensteuerrat nicht sofort gewählt worden, sondern durch Dekret des Bischofs vom 01. Juni 1995 zunächst nur berufen worden. Zudem hätten andere wichtige und zeitintensive Aufgaben angestanden. Im damaligen - vorläufigen - Kirchensteuerrat seien keine einschneidenden Beschlüsse durchsetzbar gewesen. Man sei der Auffassung gewesen, dass dafür zunächst neue Kirchenvorstände hätten gewählt werden müssen.

Eine sachliche Rechtfertigung für die Neuregelung erst zum 01. Januar 2001 liege auch darin, weil Gespräche mit Vertretern der NEK über die Anpassung der Hebesätze bis zum Jahr 2000 ohne Ergebnis geblieben seien. Eine Abstimmung mit der NEK sei erforderlich gewesen, weil nach dem maßgeblichen Kirchensteuerrecht der betroffenen drei Bundesländer eine staatliche Verwaltung der Kirchensteuern durch die Finanzämter nur bei einheitlichen Hebesätzen möglich sei. Das vom Kläger angeführte Schreiben vom 12.08.1998 stehe nur dafür, dass zum damaligen Zeitpunkt noch keine Anpassung habe vorgenommen werden können. Ansonsten hätte eine eigene Verwaltung riskiert werden müssen, was nicht durchsetzbar gewesen wäre, jedenfalls nicht in der zur Verfügung stehenden Zeit. Kurzfristig sei eine eigene kirchliche Steuerverwaltung nicht aufzubauen gewesen, so dass es zu einer ineffektiven Kirchensteuererhebung gekommen wäre.

Unterschiedliche Steuersätze seien zeitlich begrenzt hinnehmbar. Weder Zweckmäßigkeits- noch Opportunitätsüberlegungen hätten seinerzeit bei Gründung des Erzbistums und in den ersten Jahren seiner Existenz bedingt, dass eine Anpassung der Hebesätze unterblieben sei. Dies beruhe vielmehr auf dem außerordentlich komplexen Vorgang des Aufbaus eines vollständig neuen Diözesangebildes. Es sei ein nachhaltiger Regelungskorridor über viele Jahre erforderlich gewesen. Eine Übergangsfrist von sechs Jahren sei deshalb angemessen gewesen.

Im Jahr 1996 sei versucht worden, mit der NEK zu einheitlichen Sätzen zu kommen. Dies sei aber an deren Widerstand gescheitert. Die NEK sei erst nach dem Urteil des Schleswig-Holsteinnischen Oberverwaltungsgerichts vom 21. Juni 2000 bereit gewesen, eine Vereinheitlichung vorzunehmen. Die Prozessführung der NEK habe dazu geführt, dass sie sich auf das Obsiegen in dem Gerichtsverfahren und nicht auf die Vereinheitlichung der Hebesätze konzentriert habe. Auch dies habe es dem Beklagten unmöglich gemacht, die Hebesätze vor dem 01. Januar 2001 anzupassen. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei beim Beklagten der Wille da gewesen, die Hebesätze anzupassen. Allerdings habe man erst seit der Entscheidung des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts davon ausgehen müssen, dass eine Angleichung der Sätze durch den Gleichheitssatz des Grundgesetzes geboten sei. Das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 12. Oktober 1998 (1 A 20/96), in dem die unterschiedlichen Hebesätze innerhalb der NEK nicht für verfassungswidrig erklärt worden seien, habe einen Vertrauensschutz begründen können, dass eine Angleichung verfassungsrechtlich nicht geboten sei.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit Urteil vom 07. April 2004 hinsichtlich der Ehefrau des Klägers als unzulässig abgewiesen, ihr im Übrigen jedoch teilweise stattgegeben. Die Klage des Klägers sei zulässig. Soweit der Widerspruch nach Ablauf der einmonatigen Widerspruchsfrist erhoben worden sei, sei dies unbeachtlich, weil der Beklagte den Rechtsweg durch die Zurückweisung als unbeachtlich neu eröffnet habe.

Im Übrigen sei die Klage des Klägers hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 auch begründet, für die Zeit davor jedoch unbegründet.. Die der Kirchensteuererhebung zugrunde liegende Rechtsgrundlage in § 1 Abs. 1 lit. b KiStB 1997 sei ab dem Veranlagungszeitraum 1999 (für die Jahre 1999 und 2000) unwirksam. Der Kirchensteuerbeschluss 1997 sei zwar - ebenso wie die Kirchensteuerordnung 1997 - ordnungsgemäß zustande gekommen. Er habe jedoch für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. Nach dieser Verfassungsnorm könne die Klägerin beanspruchen, mit anderen Steuerpflichtigen im Bereich der Erzdiözese Hamburg gleichbehandelt zu werden. Die dem Beklagten zuzugestehende vierjährige Anpassungsfrist sei mit dem Ende des Veranlagungsjahres 1998 (31.12.1998) abgelaufen.

Gegen dieses Urteil hat der Beklagte am 21. Juni 2004 einen Antrag auf Zulassung der Berufung gestellt, dem der Senat durch Beschluss vom 18. Februar 2005 entsprochen hat.

Der Beklagte trägt vor, ihn treffe keine Verpflichtung, die Hebesätze in Schleswig-Holstein und Hamburg zu vereinheitlichen. Er sei zwar im Grundsatz dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG unterworfen. Diese Verpflichtung beschränke sich aber auf die jeweils in einem Land wohnenden Kirchensteuerpflichtigen, sei also nicht länderübergreifend. Selbst wenn man aber einen länderübergreifenden Anspruch auf Gleichbehandlung annähme, so stünde dem das kirchliche Recht auf Selbstbestimmung gemäß Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 Satz 1 WRV entgegen. Wenn man einen Anspruch auf Angleichung der Hebesätze annähme, so sei ihm, dem Beklagten, eine Übergangsfrist zumindest bis zum Jahr 2001 einzuräumen.

Der Beklagte beantragt,

das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgericht vom 07. April 2004 zu ändern und die Klage vollen Umfangs abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Berufung zurückzuweisen.

Das erstinstanzliche Urteil sei, soweit es der Klage für die Jahre 1999 und 2000 stattgegeben habe, nicht zu beanstanden. Die sog. Anpassungsfrist zur Vereinheitlichung der Kirchensteuerhebesätze sei jedenfalls im Jahre 1998 abgelaufen gewesen, wenn nicht schon früher.

Die Verwaltungsvorgänge des Beklagten haben dem Gericht bei Beratung und Entscheidung vorgelegen und sind zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht worden. Wegen weiterer Einzelheiten des Sachverhalts und Vortrags der Beteiligten wird auf den Akteninhalt sowie auf die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Berufung des Beklagten ist zulässig, jedoch nicht begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten. Der den Bescheiden zugrunde liegende § 1 Abs. 1 lit. b KiStB 1997 war ab dem Veranlagungszeitraum 1999 unwirksam. Die Ungleichbehandlung der Kirchenangehörigen verstößt gegen höherrangiges (staatliches) Recht.

Die Kirchensteuererhebung kann als ein "vom Staat abgeleitetes und in den weltlichen Bereich hineinwirkendes Hoheitsrecht" nur im Einklang mit den Grundrechten erfolgen (BVerfG, Urt. v. 14.12.1965 - 1 BvR 413, 416/60 -, E 19, 206/218; Urt. v. 31.03.1971 - 1 BvR 744/67 -, E 30, 415/422). Dies betrifft nicht nur das hoheitliche Veranlagungsverfahren, sondern auch die (vorausgehende) Bestimmung des Steuersatzes durch die Kirche. Gemäß Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 Abs. 3 Satz 1 WRV verwaltet die Kirche ihre Angelegenheiten selbständig "innerhalb der Schranken des für alle geltenden Gesetzes"; dazu gehören auch die Grundrechte. Die Kirchen üben daher insoweit (verliehene) grundrechtsgebundene Staatsgewalt i.S.d. Art. 1 Abs. 3 GG aus (Sachs, GG, Komm., 1999, Art. 1 Rn. 102 f., Art. 2 Rn. 103). Die unterschiedlichen Kirchensteuersätze in § 1 Abs. 1 lit. b KiStB sind damit am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG zu messen (BVerfG, Beschl. v. 19.08.2002 - 2 BvR 443/01 -, NVwZ 2002, 1496).

Eine danach nicht hinzunehmende Ungleichbehandlung liegt vor, wenn sich kein vernünftiger, aus der Natur der Sache oder sonstwie einleuchtender sachlich einleuchtender Grund für die angetroffene Ungleichbehandlung finden lässt (BVerfG, Beschl. v. 07.10.1980 - 1 BvL 50, 89/79 -, E 55, 72/88; Beschl. v. 29.11.1989 - 1 BvR 1402, 1528/87 -, E 81, 108/118). Dabei ist von Bedeutung, inwieweit eine unterschiedliche Behandlung in einer sachlichen Beziehung zum Zweck der Abgabenerhebung steht und durch individuell zurechenbare Merkmale der Steuerpflichtigen bestimmt wird.

Die Regelung des Kirchensteuersatzes differenziert vorliegend gleichsam "horizontal" nach dem Wohnsitz der Steuerpflichtigen in dem einen oder anderen Bundesland. Bestimmte steuerliche Ziele sind damit nicht verbunden. Die vom Beklagten angeführten Gründe vermögen die Ungleichbehandlung der Kirchenmitglieder des Beklagten, die eine Einheit von Normadressaten bilden, sachlich nicht zu rechtfertigen.

Das unterschiedliche Kirchensteueraufkommen in Hamburg und Schleswig-Holstein vermag die unterschiedliche Höhe der Steuersätze bzw. ihre Fortdauer nicht zu stützen. Abgesehen davon, dass seit Gründung des Beklagten rechtlich nicht mehr zwischen (Teil-)Gebieten unterschieden werden kann, kann das allgemeine Einkommensniveau in einem Teil des Erhebungsgebietes die individuelle Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen nicht rechtfertigen. Ein Fall einer zulässigen "Typisierung" liegt insoweit von vornherein nicht vor, denn es wird nicht an individuelle Merkmale verallgemeinernd angeknüpft, sondern aus einem allgemeinen (statistischen) Merkmal - unzulässig - eine individuelle Leistungsfähigkeit statuiert. Die unterschiedlichen Steuersätze verletzen den (ebenfalls aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitenden) Grundsatz der gleichen Lastenzuteilung (BVerfG, Urt. v. 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89 -, E 84, 239/268f). Soweit steuerliche Differenzierungen vorgenommen werden, müssen diese bei den Steuerpflichtigen selbst begründet sein. Das allgemeine Einkommensniveau in einem Bundesland hat mit der Leistungsfähigkeit des Einzelnen nichts zu tun. In diesem Zusammenhang wird zu Recht hervorgehoben, dass die Steuersatzdifferenzierung gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstößt, da in dem Erhebungsteilgebiet mit dem niedrigeren Durchschnittseinkommen der höhere Steuersatz gilt und in demjenigen mit dem höheren Einkommen der niedrigere.

Eine Rechtfertigung ergibt sich auch nicht aus Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 WRV, wonach Kirchensteuern "nach Maßgabe der landesrechtlichen Bestimmungen" zu erheben sind. Im Bundesstaat ist es zwar hinzunehmen, dass zwischen einzelnen Bundesländern Unterschiede bestehen (vgl. Maunz, in: Maunz/Dürig, Rn. 8 zu Art. 33 GG). Vorliegend geht es aber um die Rechte, Pflichten und Lasten innerhalb einer öffentlich-rechtlichen (Personal-)Körperschaft, also des Beklagten. Die Verfassungsnorm weist den Ländern die Gesetzgebungskompetenz für den Bereich des Kirchensteuerrechts zu und verpflichtet sie zum Erlass der entsprechenden Landesgesetze. Ein weitergehender Bedeutungsinhalt lässt sich ihr nicht entnehmen (BVerfG, Beschl. v. 19.08.2002 - 2 BvR 443/01 -, NVwZ 2002, 1496/1498 r.Sp.). Die Religionsgemeinschaften sind darin frei, im Rahmen ihres durch Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 WRV geschützten Selbstbestimmungsrechts ihren räumlichen Wirkungskreis ohne Anbindung an Ländergrenzen zu bestimmen. Unterschiedliche ländergesetzliche Regelungen können daher Anlass für eine Religionsgemeinschaft sein, in Teilen ihres Gebietes die unterschiedlichen Ländern zugehören, unterschiedliche Regelungen vorzusehen. Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor. Die Kirchensteuergesetze von Schleswig-Holstein und Hamburg, die den Gestaltungsspielraum der Kirche bestimmen, überlassen die Festsetzung der Kirchensteuerhebesätze ohne weitere Vorgaben den steuerberechtigten Kirchen (vgl. § 2 Abs. 2 KiStG SH und § 4 Abs. 1 KiStG Hbg).

In seinem Urteil vom 11. November 1998 (- 8 C 10.87 -, NJW 1989, 1747/1748 [zu 4.]) hat das Bundesverwaltungsgericht zwar entschieden, der Gleichheitssatz gestatte "auch in gebietlicher Beziehung" Differenzierungen, sofern diese sachlich gerechtfertigt seien. Daraus lässt sich für den vorliegenden Fall jedoch nichts zu Gunsten des Beklagten ableiten. In jenem Fall war eine geringfügig günstigere Sonderregelung für Kirchgeldpflichtige mit Kindern in Hamburg als tragfähig i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG angesehen worden, weil die Kirche insoweit auf eine - in Hamburg maßgebliche - Finanzrechtsprechung reagiert hatte. Eine derartige Konstellation ist vorliegend nicht gegeben; es bestehen auch keine die unterschiedlichen Steuersätze begründenden Regelungen in den staatlichen Kirchensteuergesetzen Hamburgs bzw. Schleswig-Holsteins.

Die Beibehaltung unterschiedlich hoher Steuersätze in Hamburg und Schleswig-Holstein ist auch vor dem Hintergrund der Entstehungsgeschichte des Beklagten sachlich nicht gerechtfertigt.

Für die Zeit unmittelbar nach Gründung des Beklagten waren unterschiedliche Steuersätze - zeitlich begrenzt - hinzunehmen. Die Gründung des Beklagten war verbunden mit der Ausgliederung der betroffenen Gebiete aus den bisherigen Körperschaften und der Zusammenführung der verschiedenen vorher rechtlich unterschiedlich zugeordneten Teilkörperschaften zu einer neuen juristischen Person. Eine solche Neuordnung kann - weil dort gesetzliche Regelungen bestehen - mit einer kommunalen Neuordnung verglichen werden. In einem solchen Fall ist eine "relativ kurzfristige" ungleiche Abgabenbelastung im "alten" und "neuen" Gemeindegebiet für die Dauer einer Anpassungsphase hinzunehmen, die für die Ausformung eines einheitlichen Ortsrechts in dem neuen oder (vergrößerten) Gemeinwesen benötigt wird.

Die Rechtsprechung hat auf dem Gebiet des Kommunalrechts als angemessene Übergangsfrist in diesen Fällen eine Zeitdauer von zwei Jahren (OVG Lüneburg, Urt. v. 03.10.1974, - VII A 67/73 -, E 30, 449/454) bzw. fünf Jahren (VGH Kassel, Beschl. v. 30.05.1975, -V N 3/73 -, DVBl. 1975, 909) angenommen. Der Verordnungsgeber hat für Gebietsänderungen auf Gemeinde- bzw. Kreisebene bestimmt, dass unterschiedliches Ortsrecht innerhalb einer Kommunalkörperschaft spätestens drei Jahre nach Wirksamwerden der Gebietsänderung durch einheitliches Recht ersetzt werden soll (vgl. die Landesverordnungen zur Durchführung der Gemeindeordnung (DVO-GO) vom 29. Oktober 1990 (§ 5 Abs. 5) bzw. der Kreisordnung (DVO-KrO) vom 29. Oktober 1990 (§ 3 Abs. 5).

Die aus diesen Regelungen abzuleitenden Grundsätze können auch auf den vorliegenden Fall übertragen werden. Die Kirchensteuerpflichtigen hatten dementsprechend eine steuerliche Ungleichbehandlung für die Dauer einer angemessenen Anpassungsfrist hinzunehmen.

Bei der Bemessung dieser Frist ist zu beachten, dass der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nur eine relativ kurzfristige Ungleichheit rechtfertigt (OVG Lüneburg, Urt. v. 03.10.1974, a.a.O. ). Bei der Frage, ab wann dem betroffenen Normgeber die Rechtsanpassung angesichts der konkreten Umstände und seiner konkreten subjektiven Möglichkeiten zumutbar möglich war, ist deshalb ein enger Maßstab anzulegen.

Die Anpassungsfrist begann im Januar 1995. Sie war bezogen auf die - für den vorliegenden Fall zugrunde zu legenden - Steuerjahre 1999 und 2000 abgelaufen. Es bestehen keine rechtlichen Anhaltspunkte, dass die Übergangsfrist mit einer Dauer von vier Jahren zu kurz bemessen ist. Wie auch im Kommunalrecht ist zu berücksichtigen, dass es bekannt ist, dass neugebildete Körperschaften ihre Verwaltungstätigkeit nicht vom ersten Tage ihrer rechtlichen Existenz an reibungs- und problemlos bewältigen können. Es sind z.B. Gremien zu bilden, in denen die zu treffenden Entscheidungen vorbereitet werden können. Solche Anlaufzeiten sind deshalb bei der Bemessung der Frist bereits berücksichtigt.

Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgericht hat zur Frage der Anpassungsdauer bei verfassungswidrigen Gesetzen Fristen angenommen, die jedenfalls nicht länger als die vom Verwaltungsgericht für rechtmäßig erachtete ist. Die Länge der Anpassungsfristen werden dort von der Schwierigkeit der Materie abhängig gemacht und variieren zwischen 9 Monaten und fünf Jahren (vgl. Klein, in: Benda/Klein, Verfassungsprozessrecht, 2. Aufl. Rn 1276; Grasshof; in: Umbach/Clemens/Hollinger, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, 2. Aufl., Rn 51; aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts: Beschl. v. 14.03.1972 - 2 BvR 41/71 -, E 33, 1/13 <1 1/2 Jahre>; Urt. v. 06.07.1982 - 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79 und 363/80 -, E 61, 319/321 <2 1/2 Jahre>; Urt. v. 24.06.1986 - 2 BvF 1, 5, 6/83 und 1, 2/85 -, E 72, 330, 333 <1 1/2 Jahre>; Beschl. v. 27.11.1990 - 1 BvR 402/87 -, E 83, 130 <4 Jahre>; Beschl. v. 25.09.1992 - 2 BvL 5, 8, 14/91 -, E 87, 153/154 <3 Jahre >; Beschl. v. 11.01.1995 - 1 BvR 892/88 -, E 53/54 < 2 Jahre>; Urt. v. 17.02.1998 - 1 BvF 1/91 -, E 97, 228/229 <5 Jahre>; Urt. v. 01.07.1998 - 2 BvR 441, 493/90, 618/92, 212/93 und 2 BvL 17/94 -, E 98, 169 <3 Jahre>; Beschl. v. 15.07.1998 - 1 BvR 1554/89, 963, 964/94 -, E 98. 365/ 402 <2 1/2 Jahre>; Beschl. v. 10.11.1998 - 2 BvR 1057, 1226, 980/91 -, E 99, 216/244 <1 Jahr>; Beschl. v. 02.02.1999 - 1 BvL 8/97 -, E 100, 195/196 <2 Jahre>; Beschl. v. 15.03.2000 - 1 BvL 16, 17, 18, 19, 20/96 und 18/97 -, E 102, 68 <2 Jahre>; Urt. v. 28.01.2003 - 1 BvR 487/01 -, E 107, 134 <1 Jahr>).

Im übrigen ist die Frage, ob für das Bistumsgebiet ein einheitlicher Steuersatz von 8 oder 9 oder 8,5 % festgesetzt werden soll, nicht so anspruchsvoll, dass zu ihrer Beratung und Beschlussfassung hierüber 4 Jahre benötigt werden müssten. Die Verzögerung in dem Verfahren hat ihre Ursache auch nach dem Vortrag der Beklagten auch nicht darin, dass man die Steuersatzanpassung nicht schneller herbeiführen konnte, sondern darin, dass man dies nicht für zwingend geboten hielt.

Schließlich rechtfertigt auch der zunächst nicht hergestellte Konsens mit der NEK nicht den unterschiedlichen Hebesatz in Hamburg und Schleswig-Holstein. Der Finanzminister kann gemäß § 6 Abs. 1 KiStG SH die Verwaltung von Kirchensteuern auf Antrag der Kirchen den Finanzämtern übertragen, sofern die Kirchensteuern im ganzen Lande nach einheitlichen Grundsätzen und mit gleichen Steuersätzen für alle Kirchen erhoben werden. Entsprechendes gilt für den Bereich der Freien und Hansestadt Hamburg nach § 10 Abs. 1 KiStG der Freien und Hansestadt Hamburg vom 15.10.1973 (HmbGVBl. S. 431) i.d.F. der Änderung vom 21.01.1991 (HmbGVBl. S. 21). Aus den genannten Vorschriften ist zu entnehmen, dass dann, wenn die Kirchensteuer nicht für alle Kirchen nach gleichen Steuersätzen erhoben wird, eine Folge allein bei der Verwaltung der Kirchensteuern durch das Finanzamt eintritt. Materielle Bindungen für die Entscheidung über den Kirchensteuersatz gehen von § 6 KiStG SH nicht aus. Es kann dahinstehen, ob und inwieweit in der Vergangenheit ernsthaft versucht worden ist, einen Konsens über gleiche Steuersätze mit der NEK zu erreichen. Das naheliegende Interesse an der Beibehaltung der Verwaltung der Kirchensteuer durch die staatlichen Finanzämter begründet jedenfalls keine fortbestehende Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen hinsichtlich des Steuersatzes.

Durch § 1 Abs. 1 lit. b KiStB wird - nach alledem - eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung des Klägers bewirkt.

Die Vorschrift ist rechtswidrig und damit als Rechtsgrundlage für die angefochtene Veranlagung nicht tragfähig. Ansatzpunkte für eine "geltungserhaltende" Auslegung des § 1 Abs. 1 lit. b KiStB oder eine Einschränkung des Aufhebungsanspruchs des Klägers aus § 113 Abs. 1 VwGO (vgl. Gerhardt, in: Schoch/Schmidt-Aßmann u.a., VwGO, Lbl., Stand Mai 1997, § 113 Rn. 20, 30) bestehen nicht.

Hinsichtlich des Kirchensteuerbeschlusses besteht eine Verwerfungskompetenz der Verwaltungsgerichte. Zwar trägt der Kirchensteuerbeschluss die Bezeichnung "Kirchengesetz". Seinem (rechtlichen) Rang nach handelt es sich jedoch um eine untergesetzliche Norm einer autonomen Körperschaft des öffentlichen Rechts. Die (staatliche) Ermächtigung zum Erlass dieser Norm ist in §§ 1 Abs. 1, 2 Abs. 2 KiStG SH enthalten. Die darauf gestützte Bestimmung des Steuersatzes in § 1 Abs. 1 lit. b KiStB hat satzungsähnlichen Charakter; sie ist deshalb - anders als staatliche Gesetze - uneingeschränkter verwaltungsgerichtlicher Kontrolle unterworfen (BVerfG, Beschl. v. 19.08.2002 - 2 BvR 443/01 -, NVwZ 2002, 1496).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO, die Nebenentscheidungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruhen auf § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO

Die Revision ist nicht zuzulassen, da Gründe hierfür (§ 132 Abs. 2 VwGO) nicht ersichtlich sind.

Ende der Entscheidung

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