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Beginn der Entscheidung

Gericht: Schleswig-Holsteinisches Oberverwaltungsgericht
Urteil verkündet am 20.04.2005
Aktenzeichen: 2 LB 61/04
Rechtsgebiete: AO, AmtsO, GG, KAG


Vorschriften:

AO § 44
AmtsO § 3
GG Art. 105 Abs. 2 a
KAG § 3
1. Die Zweitwohnungssteuer ist als Einkommensverwendungssteuer von den Einkommensentstehungssteuern abzugrenzen. Beim Innehaben einer Zweitwohnung ist daher zu unterscheiden, ob der Aufwand der Einkommenserzielung dient oder Einkommensverwendung darstellt.

2. In Schleswig-Holstein entsteht die Zweitwohnungssteuer mit Ablauf des Erhebungsjahres (wie Urteil vom 18.10.2000 - 2 L 112/99 -, SchlHA 2001, 48).

3. Erst nach Ablauf des Erhebungsjahres ist zu prüfen, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen der Steuerpflicht erfüllt und in welchem Maße konsumtiver Aufwand betrieben wurde(n). Maßgeblich dafür sind in erster Linie die tatsächlichen Umstände im Erhebungsjahr.


SCHLESWIG-HOLSTEINISCHES OBERVERWALTUNGSGERICHT IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

Az.: 2 LB 61/04

verkündet am 20.04.2005

In der Verwaltungsrechtssache

hat der 2. Senat des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts auf die mündliche Verhandlung vom 20. April 2005 durch den Vorsitzenden Richter am Oberverwaltungsgericht ..., den Richter am Oberverwaltungsgericht ..., den Richter am Oberverwaltungsgericht ... sowie die ehrenamtlichen Richter ... und ... für Recht erkannt:

Tenor:

Die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts - Einzelrichter der 6. Kammer - vom 24. Juni 2004 wird zurückgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Dem Kläger wird nachgelassen, die vorläufige Vollstreckbarkeit durch Sicherheitsleistung in Höhe der festzusetzenden Kosten abzuwenden, wenn nicht der Beklagte zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Der Kläger wendet sich gegen seine Heranziehung zur Zweitwohnungssteuer durch den Beklagten.

Der Kläger wohnt in ... und ist zusammen mit seiner Ehefrau Eigentümer einer Doppelhaushälfte in der amtsangehörigen Gemeinde ... (... 24). Seit August 1994 ist die zentrale Zimmervermittlung "... und Partner" zur ganzjährigen Vermietung der Doppelhaushälfte beauftragt worden. In einer vom Beklagten angeforderten Erklärung vom 29. November 2002 zur Nutzung der Wohnung im Jahre 2001 gab der Kläger an, dass die Wohnung im Jahre 2001 an 145 Tagen vermietet und an 18 Tagen durch ihn bzw. Angehörige genutzt worden sei.

Mit Bescheid vom 20. Dezember 2003 zog der Beklagte den Kläger für die Jahre 2001 und 2002 zu einer Zweitwohnungssteuer in Höhe von jeweils 500,46 Euro heran und legte dabei einen sogenannten Verfügbarkeitsgrad von 70 % zugrunde. In einem Begleitschreiben führte der Beklagte aus, dass eine endgültige Festsetzung für das Veranlagungsjahr 2002 erst erfolge, wenn die anliegende Zweitwohnungssteuererklärung 2002 im Januar 2003 vorliege.

Der Kläger erhob dagegen am 02. Januar 2003 Widerspruch und verwies zur Begründung auf die erfolgreiche Anfechtung der Zweitwohnungssteuerbescheide für die Jahre 1999 und 2000. Das Bundesverwaltungsgericht habe festgestellt, dass die Festsetzung einer Zweitwohnungssteuer rechtswidrig sei, wenn von vornherein nur eine vertraglich befristete Eigennutzungsmöglichkeit bestehe. Damit sei der Bescheid nicht zu vereinbaren. Im Übringen sei in der Vergangenheit wiederholt darauf hingewiesen worden, dass es sich bei dem Haus um einen Gewerbebetrieb handele.

Ende Januar 2003 legte der Kläger eine Zweitwohnungssteuererklärung für das Jahr 2002 vor. Danach wurde die Wohnung im Jahre 2002 an 131 Tagen über eine Vermittlungsagentur vermietet und nicht durch den Kläger bzw. seine Angehörigen genutzt.

Mit Bescheid vom 07. Februar 2002 setzte der Beklagte die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2002 endgültig fest und zog den Kläger zu einer Vorauszahlung in Höhe von 500,46 Euro für das Jahr 2003 heran. Dabei wurde wiederum ein Verfügbarkeitsgrad von 70 % zugrunde gelegt. Der Kläger erhob dagegen am 24. Februar 2003 Widerspruch und wiederholte die schon vorgetragene Begründung. Ergänzend führte er aus, auch der Bundesfinanzhof habe entschieden, dass keine Selbstnutzung zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs vorliege, wenn lediglich kurzfristige Aufenthalte des Eigentümers in der Ferienwohnung zu Wartungsarbeiten oder bei Durchführung von Schönheitsreparaturen vorliege.

Am 29. April 2003 hat der Kläger gegen den Zweitwohnungssteuerbescheid des Beklagten vom 20. Dezember 2002 Klage erhoben.

Mit Widerspruchsbescheid vom 24. Juni 2003 wies der Beklagte die Widersprüche gegen die Zweitwohnungssteuerbescheide vom 20. Dezember 2002 und vom 07. Februar 2003 als unbegründet zurück. Der Kläger hat auch diesen Widerspruchsbescheid zum Gegenstand seiner Klage gemacht.

Mit Bescheid vom 11. Februar 2004 setzte der Beklagte die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2003 endgültig in Höhe von 714,94 Euro fest und legte dabei einen Verfügbarkeitsgrad von 100 % zugrunde. Für das Jahr 2004 wurde der Kläger zu einer Vorauszahlung ebenfalls in Höhe von 714,94 Euro herangezogen. Auf den mit Schreiben vom 23. Februar 2004 erhobenen Widerspruch des Klägers erließ der Beklagte unter dem 07. April 2004 einen Widerspruchsbescheid und zugleich einen Änderungsbescheid. Dem Widerspruch wurde eingangs insofern stattgegeben, dass nunmehr auf Grund der Vermietungsauslastung 2003 der Verfügbarkeitsgrad auf 70 % der voraussichtlichen Steuerhöhe reduziert wurde. Dementsprechend wurden im Änderungsbescheid die Festsetzungen und das Leistungsgebot herabgesetzt. Im Übrigen wurde der Widerspruch zurückgewiesen. Auch diese Bescheide hat der Kläger zum Gegenstand seiner Klage gemacht.

Zur Begründung der Klage hat der Kläger vorgetragen, dass die angefochtenen Bescheide schon aus formellen Gründen nicht nur rechtswidrig, sondern nichtig seien. Obwohl dem Beklagten bekannt sei, dass die Wohnung zwei Miteigentümern gehöre, werde nur ein Miteigentümer mit der Zweitwohnungssteuer belastet. Das verstoße gegen § 157 Abs. 1 Satz 2 AO. Weiterhin seien die Bescheide nichtig, da nicht der Beklagte, sondern die Gemeinde ... steuererhebungsberechtigte Körperschaft sei.

Der Kläger hat ferner geltend gemacht, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Erhebung der Zweitwohnungssteuer nicht vorlägen. Die Wohnung diene ihm, dem Kläger, und seiner Ehefrau als Kapitalanlage in der Form des Immobiliarbesitzes. Sie sei ausschließlich unter Ertragsgesichtspunkten angeschafft worden und werde zur Einkommenserzielung gehalten. Für das Renditeobjekt würden er, der Kläger, und seine Ehefrau zur Gewerbesteuer veranlagt. Ein Gewerbebetrieb setze gemäß § 15 Abs. 2 EStG voraus, dass eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen werde, vorliege. Dazu stehe die Satzung über die Erhebung der Zweitwohnungssteuer in Widerspruch. Die Anerkennung eines Gewerbebetriebes durch die Finanzverwaltung schließe die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer aus.

Der Steuertatbestand sei auch deswegen nicht erfüllt, weil eine zentrale Zimmervermittlung zur ganzjährigen gewerblichen Vermietung an Feriengäste beauftragt worden sei. Sofern er, der Kläger, das Ferienhaus selbst nutzen möchte, müsse er wie jeder andere Feriengast auch bei der Zimmervermittlung eine Buchung vornehmen. Dabei stehe ihm vertraglich lediglich eine Nutzung von bis zu 5 Wochen im Jahr zu, falls das Ferienhaus von der Zimmervermittlung nicht an andere Feriengäste vermietet worden sei. Auf Grund seiner starken beruflichen Inanspruchnahme habe er von seinem Recht objektiv noch keinen vollen Gebrauch machen können.

Der Kläger hat beantragt,

1. der Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten vom 20. Dezember 2002 für die Veranlagungsjahre 2001 und 2002 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 16. Juni 2003 wird aufgehoben.

2. Der Zweitwohnungssteuerbescheid 2003; Festsetzung Jahressteuerbetrag 2002, Vorauszahlung 2003 vom 07. Februar 2003 in der Fassung des Widerspruchsbescheids vom 24. Juni 2003 wird aufgehoben.

3. Der Beklagte wird verurteilt, an den Kläger 1.251,14 Euro nebst Zinsen in Höhe 5 Prozent über dem Basiszinssatz ab dem 01. Januar 2003 auf 1.000,92 Euro, ab dem 16. März 2003 auf 125,11 Euro und ab dem 16. Mai 2003 auf 125,11 Euro zu zahlen.

4. Dem Beklagten werden die Kosten des Verfahrens auferlegt.

5. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten in den beiden Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

6. Der Zweitwohnungssteuerbescheid 2004 vom 11. Februar 2004 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 07. April 2004 wird aufgehoben.

7. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hat die Auffassung vertreten, dass die angefochtenen Bescheide in formeller und materieller Hinsicht rechtmäßig seien. Der Kläger sei steuerpflichtig. Der mit der zentralen Zimmervermittlung geschlossene Vermittlungsvertrag schließe die Möglichkeit der Eigennutzung nicht aus und der Kläger habe auch für verschiedene Jahre die Eigennutzung eingeräumt.

Durch Urteil vom 24. Juni 2004 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen. Die Klage sei zwar auch im Hinblick auf die vorgenommenen Erweiterungen insgesamt zulässig, jedoch unbegründet. Entgegen seiner Auffassung sei der Kläger dem Grunde nach zweitwohnungssteuerpflichtig. Er könne sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass das Finanzamt seine gewerbliche Fremdvermietung anerkannt habe. Diese habe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Investitionszulage bereits dann zu erfolgen, wenn neben dem Vorliegen sonstiger, hier nicht näher interessierender Voraussetzungen, die Vermietung der Ferienwohnung während der jeweiligen Fremdenverkehrssaison erfolge. Demgegenüber bleibe dem Kläger die volle private Verfügungsbefugnis und Eigennutzungsmöglichkeit der Wohnung oder derjenige seiner Familienangehörigen oder Verwandten erhalten. Nach den anzuwendenden Grundsätzen sei festzustellen, dass der Kläger nach wie vor sein Ferienhaus in ... für den eigenen Lebensbedarf und den seiner Familienangehörigen nutzen könne und damit "vorhalte". Daran ändere sein Vorbringen nichts, dass er auf Grund seiner beruflichen Belastung objektiv gehindert sei, seine Ferienwohnung in ... aufzusuchen. Die Zweitwohnungssteuer sei vom Beklagten in den angefochtenen Bescheiden auch fehlerfrei berechnet worden. Die Berechnung entspreche dem Steuermaßstab gemäß § 4 der Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde ... vom 04. August 2000. Dabei habe der Beklagte zu Recht gemäß Absatz 5 b der Vorschrift eine mittlere Verfügbarkeit von 70 % zugrunde gelegt. Die angewandte Vorschrift sei auch wirksam. Es sei nicht zu beanstanden, dass in dieser Vorschrift die Leerstandszeiten der gemischt genutzten Zweitwohnungen allein den Zeiten der Eigennutzung zugeordnet würden.

Das Urteil wurde dem Kläger am 30. Juni 2004 zugestellt.

Der Kläger hat am 08. Juli 2004 die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt und unter Wiederholung seines früheren Vorbringens begründet.

Der Kläger beantragt,

1. die Zweitwohnungssteuerbescheide des Beklagten vom 20. Dezember 2002 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 12. Juni 2003, vom 07. Februar 2003 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 24. Juli 2003 sowie vom 11. Februar 2004 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 07. April 2004 aufzuheben,

2. dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen,

3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten in den drei Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, dass der Kläger aus der in früheren Jahren vorgenommenen Aufhebung von Steuerbescheiden für sich nichts herleiten könne. Auf Grund geänderter Judikatur habe er, der Beklagte, sich wegen mangelhafter Satzungsregelungen für die Zweitwohnungssteuerbemessung in Fällen der sogenannten "Mischnutzung" gezwungen gesehen, Widersprüchen in diesen Fällen abzuhelfen. Seither habe sich die Sach- und Rechtslage geändert. Seit dem 01. Januar 2001 bemesse die Gemeinde die Zweitwohnungssteuer in einer zusätzlichen Maßstabskomponente danach, in welchem Unfang die Wohnung dem Zweitwohnungsinhaber für eigene Nutzung entzogen sei und welchen saisonalen Mietwert diese Verfügbarkeitsminderung typischerweise habe. Auf der Grundlage dieser Satzung sei die Heranziehung des Klägers zur Zweitwohnungssteuer rechtmäßig.

Der Kläger habe in den Veranlagungsjahren auch über die Zweitwohnung zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs oder dem seiner Familienmitglieder verfügen können. Dass er sich im Jahre 2001 an 18 Tagen und im Jahre 2003 an 6 Tagen zu Renovierungs-, Instandhaltungs- und Kontrollzwecken in der Wohnung aufgehalten habe, werde bestritten. Der Kläger sei Mediziner und kein Handwerker. Auch werde bestritten, dass der Kläger und seine Angehörigen im Jahre 2002 das Wohnobjekt gar nicht genutzt hätten. Wenn er das Ferienhaus zu Renovierungs-, Instandhaltungs- und Kontrollzwecken im Jahre 2001 und im Jahre 2003 aufgesucht haben solle, dann müsse er - von ... aus - den Vermietungsbetrieb so organisiert haben, dass er auf die Inanspruchnahme örtlicher Handwerkerleistungen weitgehend verzichte. Dann aber widerspreche es jeglicher Lebenserfahrung, dass er seinen sich selbst auferlegten Objektbetreuungsaufgaben im Jahre 2002 überhaupt nicht nachgekommen sein solle. Auch widerspreche es jeder Lebenserfahrung, dass im Hauptsaisonmonat August des Jahres 2003 eine dreiwöchige Belegungslücke bestanden haben solle. Es dürfe sich dabei um eine Eigenbelegung handeln.

Nach Auffassung des Beklagten sind die Einwendungen des Klägers zu den formellen Anforderungen an die Bescheide unberechtigt. Es könne nicht ernsthaft bezweifelt werden, dass der Steuerschuldner klar bezeichnet sei. Hätten mehrere Personen gemeinschaftlich eine Zweitwohnung inne, so seien sie nach der Satzung Gesamtschuldner der Zweitwohnungssteuer, von denen einer herangezogen werden könne. Das sei auch rückwirkend zulässig.

Die Auffassung des Klägers, dass die Vermietung des Hauses als Gewerbebetrieb i.S.v. § 15 EStG anerkannt und damit die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer ausgeschlossen sei, sei unzutreffend. Das Verwaltungsgericht habe zu Recht angenommen, dass das Innehaben eines Hauses, das man an wechselnde Feriengäste vermiete, im Laufe eines Steuerjahres auch die Eigennutzung zulasse. Der Eigennutzung seien auch die Leerstandszeiten zuzurechnen.

Die Verwaltungsvorgänge des Beklagten haben vorgelegen; auf sie und die Schriftsätze der Beteiligten wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Berufung des Klägers ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Recht abgewiesen. Die angefochtenen Steuerbescheide sind weder in formeller noch in materieller Hinsicht rechtswidrig.

Rechtsgrundlage der Bescheide ist § 3 KAG in Verbindung mit den Bestimmungen der Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde ... vom 04. August 2000 (ZwStS). Nach § 1 ZwStS erhebt die Gemeinde ... eine Zweitwohnungssteuer. Es handelt sich dabei um eine Selbstverwaltungsaufgabe, die gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 AmtsO vom Amt durchgeführt wird. Zuständige Behörde ist an Stelle des Bürgermeisters der amtsangehörigen Gemeinde der Amtsvorsteher. Er führt die Verwaltungsgeschäfte der Gemeinde und erlässt auch Steuerbescheide (vgl. Urt. d. Senats v. 15.12.1999 - 2 L 253/98 -, Die Gemeinde 2000, 200 = NordÖR 2000, 208 m.w.N.). Die angefochtenen Steuerbescheide genügen auch dem Bestimmtheitsgebot des § 108 Abs. 1 LVwG in der besonderen Konkretisierung des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO - jeweils i.V.m. § 11 KAG -. In den Ausgangsbescheiden ist der Kläger nicht nur als Bekanntgabeadressat aufgeführt, sondern ihnen lässt sich auch entnehmen, dass er Inhaltsadressat sein soll, also als Steuerschuldner in Anspruch genommen wird. In den Widerspruchsbescheiden wird das noch deutlicher, indem ausgeführt wird, dass der Kläger als Miteigentümer des in den Bescheiden bezeichneten Wohnobjekts zur Steuer- bzw. Vorausleistung herangezogen werde. Eines besonderen Hinweises auf ein Gesamtschuldverhältnis bedurfte es nicht (vgl. Thiem/Böttcher, KAG, § 11 Rdnr. 209).

Die Steuerbescheide sind auch materiellrechtlich nicht zu beanstanden.

Steuergegenstand ist gemäß § 2 ZwStS das Innehaben einer Zweitwohnung im Gemeindegebiet, über die jemand neben seiner Hauptwohnung zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs oder dem seiner Familienangehörigen verfügen kann. Die Zweitwohnungssteuer ist eine Aufwandsteuer. Aufwandsteuern sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (BVerfG, Beschl. v. 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 -, BVerfGE 65, 325, 346). Als Einkommensverwendungssteuer ist sie von Einkommensentstehungssteuern abzugrenzen (BVerfG, a.a.O., 347). Als Quelle der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit schöpft die Einkommensteuer die Einkommenserzielung, die Zweitwohnungssteuer dagegen die Einkommensverwendung aus (BVerfG, a.a.O., 351). Auch das Bundesverwaltungsgericht (Urt. v. 10.10.1995 - 8 C 40.93 -, BVerwGE 99, 303, 304 f) führt unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts aus, dass örtliche Aufwandsteuern (nur) den besonderen, über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehenden Aufwand für die persönliche Lebensführung erfassen, sie also die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit besteuern. Nur der konsumtive Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf dürfe Gegenstand der Besteuerung nach Art. 105 Abs. 2 a GG sein. Begriffe wie "reine Kapitalanlage" oder "Mischnutzung" nennt weder das Bundesrecht noch das Landesrecht. Sie sind auch nicht weiterführend. Die Zweitwohnungssteuer ist keine Objektsteuer, die eine Kapitalanlage zum Gegenstand hat (vgl. BVerfG, a.a.O., S. 353). Die Zweitwohnung stellt auch nur für den Wohnungseigentümer eine Kapitalanlage dar. Für den Dauermieter oder sonstig Nutzungsberechtigten ist die Zweitwohnung kein Anlagekapital, vielmehr betreiben diese Aufwand (Miete) bzw. setzen den Wert des Nutzungsrechts an der Wohnung ein. "Reine Kapitalanlage" und "Mietnutzung" sind keine Rechtsbegriffe, sondern nur Fallgruppen, wobei der Fallgruppe "reine Kapitalanlage" die Inhaber einer Zweitwohnung unterfallen, die die Wohnung ausschließlich zur Einkommenserzielung vorhalten (BVerwG, Urt. v. 10.10.1995, a.a.O., 305), während "Mischnutzung" bedeutet, dass die Wohnung sowohl für den persönlichen Lebensbedarf vorgehalten als auch fremdvermietet wird, d.h. sowohl Aufwand der Einkommenserzielung als auch Aufwand in der Form der Einkommensverwendung (konsumtiver Aufwand) betrieben wird. Der Zuordnung zu den beiden Fallgruppen hat mithin die Prüfung vorauszugehen, ob konsumtiver Aufwand in Form des Vorhaltens einer Zweitwohnung vorliegt, der allein im Zweitwohnungssteuerrecht besteuerungsfähig ist (BVerfG, a.a.O., 347). Ist dies der Fall, ist eine Steuerpflicht dem Grunde nach gegeben. Die Zuordnung als solche kann nicht Ausgangspunkt weiterer rechtlicher Beurteilungen sein, sondern ist bereits das Ergebnis.

Der konsumtive Aufwand in Folge des Innehabens der Zweitwohnung für den persönlichen Lebensbedarf ist Maßgröße für die steuerliche Leistungsfähigkeit (siehe BVerfG, a.a.O., S. 352) und daher Bemessungsgrundlage der Steuer. Nach Auffassung des Senats ist daher verfassungsrechtlich nicht zwischen "reiner Kapitalanlage" und Vorhalten der Wohnung auch für den persönlichen Lebensbedarf abzugrenzen (so aber BVerwG, Urt. v. 26.09.2001 - 9 C 1.01 -, BVerwGE 115, 165, 170), sondern zwischen Aufwand der Einkommenserzielung und Aufwand der Einkommensverwendung zu unterscheiden.

Da die Zweitwohnungssteuer als Jahressteuer ausgelegt ist, lässt sich die Frage, ob und in welchem Umfang konsumtiver Aufwand in Folge des Vorhaltens einer Zweitwohnung im Erhebungsjahr betrieben wurde, nur rückschauend nach Ablauf des Steuerjahres abschließend beurteilen. Dies folgt daraus, dass Bemessungsgrundlage nur der getätigte konsumtive Aufwand, nicht dagegen der nur rechtlich mögliche, tatsächlich unter Umständen nicht angefallene, nur prognostizierte oder ein hypothetischer oder fiktiver Aufwand zu Jahresbeginn sein kann. Dies gilt auch dann, wenn der Aufwand veranschlagt wird und nicht exakt zu berechnen ist. Letzteres würde im Extremfall dazu führen, dass der Zweitwohnungsinhaber, der sich die Nutzung der Zweitwohnung zunächst für den persönlichen Lebensbedarf offen gehalten hat, aber im Erhebungsjahr die Wohnung durchgehend an Feriengäste vermietet, zur vollen Jahressteuer heranzuziehen ist, obwohl nachweislich die Wohnung im Erhebungsjahr ausschließlich der Einkommenserzielung diente (so auch BVerwGE, Urt. v. 10.10.1995, a.a.O., 309). Aus dem Bundesrecht, insbesondere Art. 105 Abs. 2 a GG, ergibt sich nicht Abweichendes. Danach unterliegt nur der konsumtive Aufwand der Zweitwohnungsbesteuerung. Aufwandsteuern sind Steuern auf den privaten Gebrauch von Gütern und Dienstleistungen (Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 8 Rdnr. 107), setzen mithin den privaten Gebrauch voraus. Die Zweitwohnungssteuer als Aufwandsteuer knüpft an einen tatsächlichen Zustand (Vorhalten der Wohnung im Erhebungsjahr für den persönlichen Lebensbedarf) an, der erst die Verwendung von Einkommen ausdrückt (BVerwGE, a.a.O., 351 f).

Selbst wenn man dem nicht folgt, kann jedenfalls für Schleswig-Holstein nichts anderes gelten. In Schleswig-Holstein entsteht die Zweitwohnungssteuer erst mit Ablauf des Erhebungsjahres (Urt. d. Senats v. 18.10.2000 - 2 L 112/99 -, SchlHA 2001, 48). Daran ist auch nach erneuter Prüfung im Hinblick auf die Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts im Urteil vom 26. September 2001 (a.a.O.) festzuhalten. Die Frage der Entstehung der Steuer ist allein nach Landesrecht zu beurteilen (BVerwG, Beschl. v. 05.03.1996 - 8 B 3.96 -, ZKF 1997, 110). Der Landesgesetzgeber hat im Anschluss an die Rechtsprechung des Senats durch Änderungsgesetz vom 06. Februar 2001 (GVOBl. 2001, 14) den § 3 KAG durch den Absatz 5 ergänzt, nach dem dann, wenn eine Steuer als Jahressteuer erhoben wird, durch Satzung festgelegt werden kann, dass Vorauszahlungen zu entrichten sind, die der Steuerpflichtige für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird. Der Gesetzgeber hat sich damit die Rechtsauffassung des Senats ausdrücklich zu eigen gemacht. Im Übrigen ergibt und ergab sich der Entstehungszeitpunkt aus § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG (früher § 11 Satz 2) i.V.m. § 38 AO. Nach § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift ist mithin die Tatbestandsverwirklichung Entstehungsvoraussetzung. § 38 AO ist allerdings eine Blankettnorm. Sie regelt nur allgemein, dass der Steueranspruch (§ 37 AO) erst mit Verwirklichung des Steuertatbestandes entsteht. Er bestimmt nicht den Tatbestand für die Entstehung des jeweiligen Anspruchs (Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 38 Rdnr. 1). Tatbestand ist gemäß § 3 KAG i.V.m. § 2 Abs. 1 ZwStS das Innehaben einer Zweitwohnung im Erhebungsjahr im Gemeindegebiet. Letzteres folgt aus der Ausgestaltung der Zweitwohnungssteuer als Jahressteuer. Nach § 6 Abs. 1 ZwStS entsteht (gemeint ist beginnt, wie sich aus § 6 Abs. 1 Satz 3 ZwStS ergibt) die Steuerpflicht regelmäßig jeweils am 01. Januar, sie endet (endgültig) mit Aufgabe der Wohnung. Der Besteuerung unterliegt mithin ein Zeitabschnitt (regelmäßig das Kalenderjahr, wenn nicht der Beginn oder das Ende des Innehabens der Wohnung im Kalenderjahr liegen). Deshalb wird nach § 6 Abs. 2 ZwStS die Steuer am Ende eines Kalenderjahres für dieses (rückwirkend) festgesetzt und für das laufende Veranlagungsjahr eine Vorauszahlung erhoben. Für die Zweitwohnungssteuer gilt nichts anderes als für andere Steuern, die bestimmte Besteuerungszeiträume erfassen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., Rdnr. 13). Soweit der Senat in einer älteren Entscheidung (Urt. v. 28.05.1991 - 2 L 118/91 -, Die Gemeinde 1991, 295) eine andere Auffassung vertreten hat, wird daran nicht festgehalten. Der Senat hat seinerzeit allein auf die Satzungsregelung über den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld abgestellt (01. Januar bzw. Beginn des Innehabens der Zweitwohnung) und darin eine Stichtagsregelung gesehen. Nach der hier maßgeblichen Satzung (§ 6) entsteht die Steuerschuld (der Steueranspruch) nicht für das Rechnungsjahr jeweils am 01. Januar, sondern die Steuerpflicht erstreckt sich (von genannten Ausnahmen abgesehen) über das gesamte Kalenderjahr. § 6 Abs. 1 ZwStS regelt mithin den Besteuerungszeitraum (regelmäßig das Kalenderjahr). Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass bei der Zweitwohnungssteuer, wie in den sonstigen Fällen der Zeitabschnittsbesteuerung, die Entstehungszeiträume des Steueranspruchs nur technischer Art sind, die Sachvershalte, an die das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, aber fortlaufend während des Besteuerungszeitraumes verwirklicht werden (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., Rdnr. 13). Im Übrigen ist der Satzungsgeber nicht befugt, eine vom Landesgesetz abweichende Regelung über den Entstehungszeitraum zu treffen (vgl. im Einzelnen Urt. d. Senats v. 18.10.2000, a.a.O.).

Entsteht mithin die Steuerpflicht regelmäßig mit Ablauf des Kalenderjahres, ist auch im Einzelfall erst zu diesem Zeitpunkt zu prüfen, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen im Erhebungsjahr erfüllt wurden und ggf., in welchem Maße konsumtiver Aufwand infolge des Innehabens der Zweitwohnungssteuer für den persönlichen Lebensbedarf betrieben wurde.

Entscheidend sind in erster Linie die tatsächlichen Umstände im Erhebungsjahr. Hat der Zweitwohnungsinhaber die Zweitwohnung im Erhebungsjahr tatsächlich für den persönlichen Lebensbedarf genutzt, bedarf es nicht erst der Vermutung, dass diese (auch) für den persönlichen Lebensbedarf vorgehalten wurde. Die tatsächliche Nutzung setzt das Vorhalten der Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf voraus. In diesen Fällen besteht die Steuerpflicht, ohne dass es der Ermittlung weiterer Umstände bedarf, dem Grunde nach.

Hat der Zweitwohnungsinhaber die Wohnung dagegen tatsächlich im Erhebungsjahr nicht genutzt, ist deshalb die Steuerpflicht nicht schon ausgeschlossen, sofern er in Leerstandszeiten sie hätte nutzen können. Allerdings ist die bloße objektive tatsächliche und rechtliche Nutzungsmöglichkeit zur Verwirklichung des Steuertatbestandes nicht ausreichend (BVerwG, Urt. v. 10.10.1995, a.a.O., 306). Für die steuererhebende Gemeinde streitet die Vermutung, dass die Zweitwohnung (auch) für den persönlichen Lebensbedarf vorgehalten wird, solange der Zweitwohnungsinhaber keine Umstände vorträgt, die diese Vermutung erschüttern. Der gesamte "objektive Sachverhalt" ist daraufhin zu überprüfen, ob sich aus ihm mit der gebotenen Sicherheit die subjektive Zweckbestimmung der Zweitwohnung entnehmen lässt (BVerwG, Urt. v. 10.10.1995, a.a.O., 307). Diese innere Tatsache ist nur auf der Grundlage objektiver, nach außen in Erscheinung tretender, verfestigter und von Dritten nachprüfbarer Umstände - ggf. auch auf Grund von Anhaltspunkten aus vergangenen Veranlagungszeiträumen - zu beurteilen (BVerwG, Urt. v. 10.10.1995, a.a.O., 305).

Ein solcher tatsächlicher, verifizierbarer und verfestigter Umstand, ist die tatsächliche Nichtnutzung der Wohnung in Vorjahren (so auch OVG Lüneburg, Urt. v. 17.04.2002 - 13 L 4530/99 -, NordÖR 2002, 33 und OVG NW, Beschl. v. 08.06.2000 - 14 B 2135/99 -, KStZ 2000, 237). Die tatsächlichen Verhältnisse in Vorjahren sind auch für das Erhebungsjahr von Bedeutung, weil der steuerrechtlich maßgebliche Sachverhalt zwar während des Besteuerungszeitraums verwirklicht wird, aber dann, wenn keine wesentlichen Änderungen eintreten, sich die Verwirklichung des Steuertatbestandes im folgenden Steuerungszeitraum fortsetzt und umgekehrt. Wie die tatsächliche Nutzung der Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf Beleg dafür ist, dass konsumtiver Aufwand betrieben wurde, ist die Nichtnutzung über mehrere Jahre Indiz dafür, dass sie nicht für den persönlichen Lebensbedarf vorgehalten wird. Dass ein Wohnungsinhaber, der seine Wohnung tatsächlich über einen längeren Zeitraum nicht nutzt, sondern ständig fremdvermietet, sie gleichwohl (auch) für sich vorhält, ist der absolute Ausnahmefall.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist für die Wohnung des Klägers in ... die Zweitwohnungssteuer dem Grunde nach für die Jahre 2001 bis 2003 entstanden; ebenso liegen die Voraussetzungen zur Erhebung einer Vorauszahlung für das Jahr 2004 vor. Wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat, lassen die zu bewertenden Umstände den Schluss zu, dass der Kläger die Zweitwohnung in ... für den eigenen Lebensbedarf und den seiner Familienangehörigen vorhielt. Das ergibt sich aus den Angaben des Klägers zu den Aufenthalten in der Wohnung. Danach wurde die Wohnung im Jahre 2001 an 18 Tagen und im Jahre 2003 an 6 Tagen durch ihn oder seine Angehörigen genutzt. Dass dies - entsprechend den Vorgaben im Fragebogen des Beklagten - zu Renovierungs-, Instandsetzungs- und Kontrollzwecken oder zu Eigentümerversammlungen geschah, ist rechtlich unerheblich. Zwar führt die Durchführung von Reparaturen innerhalb der Wohnung durch den Wohnungsinhaber für sich genommen nicht zur Zweitwohnungssteuerpflichtigkeit, weil diese Arbeiten der Erhaltung der Mietsache dienen. Daher sind derartige Arbeiten - wie auch der Aufenthalt allein zum Zwecke der Durchführung der Reparaturarbeiten - der Einkommenserzielung und nicht der Einkommensverwendung zuzurechnen. Anders verhält es sich jedoch dann, wenn sich der Wohnungsinhaber oder seine Angehörigen mehrere Tage in der Wohnung zu dem angegebenen Zweck, Reparaturen in der Wohnung durchzuführen, aufhalten. In einem solchen Fall schließen sich die Ausführungen von Instandsetzungsarbeiten und der Aufenthalt in der Wohnung zu Erholungszwecken regelmäßig nicht aus. Bei der gebotenen typisierenden Betrachtungsweise bestätigen deshalb mehrtägige Aufenthalte in der Wohnung eher die Vermutung, dass die Wohnung auch der persönlichen Lebensführung dient, als dass sie sie widerlegen. Die daran anknüpfende Vermutung ist um so eher berechtigt, je länger diese Aufenthalte andauern. Daher kommt es auf das Bestreiten des Beklagten, dass der Kläger seine Wohnung nur zu Instandsetzungs- und Kontrollzwecken aufgesucht habe, nicht an. Der Zweck dieser Aufenthalte bedarf keiner Aufklärung.

Gegen die Annahme, dass der Kläger die Wohnung in den Veranlagungsjahren für sich und seine Familienangehörigen zu Zwecken der Einkommensverwendung vorhielt, spricht nicht der mit einer Vermietungsagentur geschlossene Vertrag, wonach die Agentur den Auftrag erhalten hat, das Doppelhaus des Klägers an Feriengäste zu vermieten. Dieser schriftlich geschlossene Vertrag schließt die Eigennutzungsmöglichkeit nicht aus. Das gilt auch unter Berücksichtigung des im Jahre 1997 gefertigten "Gedächnisprotokolls", wonach von Anfang an Einigkeit darüber bestanden habe, dass eine Selbstnutzung sich nur in den Grenzen des Zonenrandförderungsgesetzes (10 % = 5 Wochen) bewege und nur in vorheriger Absprache mit der Zentralen Zimmervermittlung erfolge. Daraus ergibt sich vielmehr, dass der Kläger sich die Eigennutzungsmöglichkeit offen halten wollte.

Für die Entstehung der Zweitwohnungssteuer ist es unerheblich, ob die Einkünfte des Klägers und seiner Ehefrau aus der Vermietung des Ferienhauses zu Recht als Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb i.S.v. § 15 EStG angesehen werden (vgl. zu den dafür nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erforderlichen Voraussetzungen Stuhrmann in: Blümich, EStG, § 15 Rdnr. 118 m.w.N.). Zwar verlangt die Zweitwohnungssteuer vor dem Hintergrund des sie legitimierenden Aufwandsbegriffs die Unterscheidung danach, welchem Zweck eine Wohnung dient, ist aber geklärt, dass sie jedenfalls auch zu Zwecken der eigenen Lebensführung genutzt wird, steht - wie ausgeführt - die Zweitwohnungssteuerpflicht im Grundsatz fest (so auch BVerwG, Urt. v. 27.10.2004 - 10 C 2.04 -, KStZ 2005, 50).

Gemäß § 3 Abs. 1 ZwStS ist der Kläger als Inhaber einer Zweitwohnung im Gemeindegebiet steuerpflichtig und wird daher vom Beklagten zu Recht in Anspruch genommen. Dass die Wohnung im Miteigentum auch der Ehefrau des Klägers steht, die neben dem Kläger gemäß § 3 Abs. 2 ZwStS Gesamtschuldnerin der Zweitwohnungssteuer ist, steht dem nicht entgegen. Da nichts anderes bestimmt ist, schuldet jeder Gesamtschuldner gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 11 KAG die gesamte Leistung.

Die Zweitwohnungssteuerbescheide sind auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Gemäß § 4 Abs. 1 ZwStS bemisst sich die Zweitwohnungssteuer nach dem Mietwert der Wohnung, multipliziert mit dem Verfügbarkeitsgrad gemäß § 4 Abs. 5 ZwStS. Dieser sieht verschiedene sogenannte Verfügbarkeitsgrade (50 %, 70 %, 100 %) vor, wobei gemäß § 4 Abs. 5 b ZwStS der 70 %ige Verfügbarkeitsgrad bei mittlerer Verfügbarkeit von 230 bis 181 Tagen (= 130 bis 179 Vermietungstagen) im Jahr Anwendung findet. Unter Verfügbarkeitstagen ist also die Anzahl der Tage des Erhebungsjahres zu verstehen, in denen die Wohnung nicht fremdvermietet ist. Mit der Staffelung der Zweitwohnungssteuer entsprechend der Anzahl der Verfügbarkeitstage sollten Verfassungsverstöße vermieden werden, die eintreten können, wenn ausnahmslos, auch in den Fällen, in denen die Wohnung sowohl fremdvermietet als auch für den persönlichen Lebensbedarf vorgehalten wird (Mischnutzung) der Jahresmietwert der Steuerberechnung zugrunde gelegt wird (vgl. Urt. d. Senats v. 05.04.2000 - 2 L 160/98 -, Die Gemeinde 2000, 193 = NordÖR 2000, 299 = NVwZ-RR 2001, 683). Bei diesem Verständnis der Bemessung des Umfangs der Verfügbarkeit ist es unerheblich, wenn der Kläger die Nutzungsmöglichkeit der Wohnung in der vermietungsfreien Zeit freiwillig durch Vereinbarung mit der von ihm beauftragten Vermietungsagentur auf maximal 5 Wochen im Jahr beschränkt hat. Soweit der Senat in einer späteren Entscheidung (Urt. v. 22.10.2003 - 2 LB 108/02 -, Die Gemeinde 2004, 71) im Anschluss an die geänderte Rechtsprechung des BFH zum Einkommensteuerrecht (Urt. v. 09.11.2001 - IX R 97/00 -, BFHE 197, 151) entschieden hat, dass Leerstandszeiten den Eigennutzungszeiten und den Vermietungszeiten anteilig zuzuordnen sind, ist dem das Bundesverwaltungsgericht (Urt. v. 27.10.2004, a.a.O.) nicht gefolgt. Danach sind Leerstandszeiten grundsätzlich (allein) den Zeiträumen zuzurechnen, in denen die Wohnung für Zwecke des persönlichen Lebensbedarfs vorgehalten wird. Darüber hinaus hat das Bundesverwaltungsgericht unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 26. September 2001 (a.a.O.) entschieden, dass die Erhebung des vollen Jahresbetrages der Zweitwohnungssteuer nicht unverhältnismäßig ist, wenn der Inhaber über eine rechtlich gesicherte Eigennutzungsmöglichkeit der Zweitwohnung von mindestens 2 Monaten im Jahr verfügt, und dass die auch im vorliegenden Fall von der Beklagten gewählte Staffelung der Verfügbarkeit der Zweitwohnung für den Inhaber im Rahmen ihres rechtlichen Gestaltungsspielraums liegt. Davon ausgehend stellt sich die Frage nach der anteilsmäßigen Zuordnung der Leerstandszeiten zu den Vermietungstagen nicht mehr. Danach hat der Beklagte unter Berücksichtigung der vom Kläger angegebenen Vermietungstage zu Recht einen Verfügbarkeitsgrad von 70 % angenommen.

Schließlich kann der Kläger sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass er in früheren Jahren nicht zu einer Zweitwohnungssteuer herangezogen wurde. Wenn auch die Einführung einer Zweitwohnungssteuer auf der Grundlage von § 3 KAG im Belieben der Gemeinde steht, so kommt aber einer Gemeinde bzw. dem für sie handelnden Amt mit dem Erlass einer entsprechenden Steuersatzung ein Ermessen über das "Ob" und "Wie" einer Steuererhebung über die Regelungen der Satzung nicht mehr zu. Solange die Satzung wirksam ist, ist die Gemeinde aus Gründen der Gesetzmäßigkeit der Abgabenerhebung (Art. 20 Abs. 3 GG) verpflichtet, ihre Satzung anzuwenden und darf hiervon auch im Einzelfall nicht abweichen (Urt. d. Senats v. 24.02.1999 - 2 L 146/96 -, NordÖR 1999, 311 = SchlHA 1999, 190). Es ist daher für jedes Steuerjahr neu zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Steuererhebung vorliegen. Sofern trotz bestehender Steuerpflicht eine Heranziehung der Steuerpflichtigen unterbleibt oder Steuerbescheide aufgehoben werden, können diese nicht darauf vertrauen, dass künftig in gleicher Weise verfahren werde. Die Aufhebung früherer Heranziehungsbescheide beinhaltete nicht die für die Zukunft wirkende Feststellung, dass der Kläger für seine Wohnung in ... nicht zweitwohnungssteuerpflichtig sei.

Nach alledem ist sowohl die Heranziehung des Klägers zur Zweitwohnungssteuer für die Jahre 2001 bis 2003 als auch die Erhebung einer Vorausleistung für 2004, die an der Zweitwohnungssteuer des Vorjahres bemessen werden darf, rechtmäßig.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO, die Nebenentscheidungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruhen auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da Gründe hierfür (§ 132 Abs. 2 VwGO) nicht ersichtlich sind.

Ende der Entscheidung

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